Бухучет

Залишки за створеними резервами

Определение суммы налога на прибыль в налоговом учете основывается на данных бухгалтерского учета. Поэтому создание резервов (обеспечений) предприятия является одной из гарантий отражения правдивых данных в финансовой отчетности. Если резервы (обеспечения) предприятием не создаются, то следствием является завышение активов, занижение обязательств и расходов.


Предприятие создает следующие резервы:

  • резерв под товары, по которым продолжаются судебные разбирательства, — контрактивный к счету 281 «Товары»;
  • резерв под задолженности с бюджетом — создается под невозвращенные переплаты по налогам и сборам;
  • резерв по расчетам с покупателями — счет 381.

Как следует поступать с входящими на 01.01.2015 г. остатками по таким резервам? Например, входящий остаток по резерву под задолженность с бюджетом на 01.01.2015 г. составляет 102 000 грн.

В 2015 г. предприятие начислило резерв 50 000 грн. (Дт 944 — Кт 38), в этом году расформировало его на сумму 55 000 грн. (сторно Дт 944 — Кт 38).

Остаток резерва на 31.12.2015 г. будет составлять 97 000 грн. (102 000 + 50 000 – 55 000).

Для целей налогового учета корректировка по резерву будет составлять:

  • вариант 1 — 0 грн., поскольку весь начисленный в 2015 г. резерв (50 000 грн.) был отсторнирован;
  • вариант 2 — налоговая прибыль уменьшится на 5 000 грн. (50 000 – 55 000);
  • вариант 3 — налоговая прибыль увеличится на сумму начисленного в 2015 г. резерва (50 000 грн.), а сумма отсторнированных 55 000 грн. считается сторнированием входящего остатка по резерву на 01.01.2015 г.

Выясним этот вопрос. В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса для плательщиков налога, у которых годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн. грн., объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет).

В годовой доход от какой-либо деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, включается доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), другие операционные доходы, финансовые и другие доходы.

То есть если сумма доходов на предприятии (за вычетом НДС) составляет меньше 20 млн. грн. в год, корректировки финансового результата до налогообложению на суммы резервов (обеспечений) не осуществляются.

Плательщики, у которых годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн. грн., объект налогообложения определяется путем корректировки на все разницы, в том числе на разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций. К таким разницам относятся также разницы по операциям по формированию резервов (обеспечений).

Корректировка разниц относительно операций по формированию резервов (обеспечений) регулируется ст. 139 Налогового кодекса, которой предусмотрены два этапа корректировки отдельно для:

  • обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов;
  • резервов сомнительных долгов.

Почему отдельно? Дело в том, что формирование указанных групп резервов в бухгалтерском учете формируется отдельно и по разным принципам.

Обеспечение для возмещения последующих (будущих) расходов

Такое обеспечение предназначено для создания любых обеспечений (кроме торговой дебиторской задолженности). Его формирование осуществляется, как правило, бухгалтерской записью Дт 90, 91, 92, 93, 94 «Расходы» — Кт 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». То есть на момент создания обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (в большинстве случаев) признаются расходы.

В налоговом учете при проведении корректировок прибыли (убытка) до налогообложения для обеспечений возмещения последующих (будущих) расходов финансовый результат до налогообложения:

  • увеличивается:

на сумму расходов на формирование резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, и резервов сомнительных долгов и резервов банков и финансовых учреждений) в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса);

  • уменьшается:

на сумму расходов (кроме оплаты отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда, и резервов, сомнительных долгов и резервов банков и финансовых учреждений), которые возмещены за счет резервов и обеспечений, сформированных в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;

на сумму корректировки (уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, резервов сомнительных долгов и резервов банков и финансовых учреждений), на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса).

То есть в налоговом учете из финансового результата фактически исключаются все операции, связанные с возникновением и списанием обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме операций, связанных с начислением и списанием резерва отпусков, и других операций, связанных с оплатой труда), которые были начислены в бухгалтерском учете предприятия в соответствии  с национальными и международными стандартами.

Резерв сомнительных долгов

Такой резерв создается для обеспечения торговой дебиторской задолженности, которая формируется по Дт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и осуществляется бухгалтерской записью Дт 94 «Другие расходы операционной деятельности» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов». Списание безнадежной торговой дебиторской задолженности осуществляется бухгалтерской записью Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При проведении корректировок прибыли (убытка) до налогообложения для резерва сомнительных долгов финансовый результат до налогообложения:

  • увеличивается:

на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;

на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, сверх суммы резерва сомнительных долгов;

  • уменьшается:

на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

То есть все операции по резерву сомнительных долгов, признанные в бухгалтерском учете предприятия в течение года согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, в целях налогового учета подлежат списанию с баланса с соответствующей корректировкой финансового результата предприятия до налогообложения.

В целях налогового учета к составу расходов относится только безнадежная задолженность, предусмотренная пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, а именно:

  • задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
  • просроченная задолженность умершего физического лица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;
  • просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести пропавшими, объявлены умершими;
  • задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, состоящих (состоявших) с таким кредитором в трудовых отношениях;
  • просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физических лиц — задолженность, не превышающая 50% одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц);
  • актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией;
  • сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря ежегодно;
  • просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия относительно принудительного взыскания имущества должника не привели к полному погашению задолженности;
  • задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
  • задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией.

В указанном случае так называемый резерв под задолженность перед бюджетом относится к обеспечениям для возмещения последующих (будущих) расходов. Для такого вида обеспечений финансовый результат до налогообложения подлежит следующей корректировке: 50 000 — 55 000, то есть прибыль до налогообложения подлежит уменьшению на 5000 грн.

Вместе с тем возникает вопрос правомерности создания такого обеспечения. Ведь в соответствии  с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности обеспечение создается в случае если относительно предприятия существует обязывающее событие. Согласно п. 10 МСБУ 37 обязывающее событие — это событие, создающее юридическое или конструктивное обязательство, которое приводит к тому, что субъект хозяйствования не имеет реальной альтернативы выполнению обязательства. Пунктом 14 этого МСБУ предусмотрены обязательные критерии, когда следует признавать обеспечение:

  • субъект хозяйствования имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное) вследствие прошедшего события;
  • вероятно, что выбытие ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды, будет необходимым для  выполнения обязательства;
  • можно достоверно оценить сумму обязательства.

Переплата по налогам и сборам, возникшая у предприятия, не создает обязательство, вследствие которого вероятно выбытие ресурсов, воплощающих экономические выгоды. При наличии переплат по налогам и сборам (в случае их невозврата) предприятие имеет, скорее, угрозу получения убытков от хозяйственной деятельности. А национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета и международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности запрещают создавать обеспечение под будущие убытки. Так, в соответствии с п. 14 ПБУ 11 запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия.

Поэтому возникает угроза признания созданного резерва под задолженность перед бюджетом безосновательным и ничтожным. Соответственно, списание такого резерва с баланса предприятия не будет иметь налоговых последствий, то есть не приведет к уменьшению финансового результата до налогообложения.

Таким образом, в указанном случае результатом корректировки будет увеличение финансового результата до налогообложения на сумму 50 000 грн.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42