Бухучет

Бесплатная передача/получение актива

Довольно часто предприятия в своей хозяйственной деятельности осуществляют операции по бесплатной передаче и получению как оборотных, так и необоротных активов. На практике возникают вопросы относительно учета операций использования (реализации) бесплатно полученных товаров, работ, услуг, нематериальных активов и основных средств, поскольку бесплатно полученные активы признаются доходом как по нормам положений (стандартов) бухгалтерского учета, так и согласно налоговому законодательству, а операции по отчуждению таких активов имеют определенные аспекты, особенно в части налогового законодательства, поскольку бесплатная передача означает, что цена равна нулю.
В этой статье предлагаем рассмотреть законодательные аспекты операций по бесплатной передаче и получению товаров (работ, услуг) и необоротных активов, требования к документальному оформлению операций дарения, отражение их в бухгалтерском и налоговом учете.


Определение объекта налогообложения

Напомним, что начиная с 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником ее происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), установленного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, на разницы, возникающие согласно положениям раздела ІІІ Налогового кодекса. Данные нормы отличаются от предыдущей редакции этого раздела.

Следовательно, попробуем разобраться со сравнением разных периодов, как именно нужно учитывать и облагать налогом операции по бесплатной передаче и получению товаров (работ, услуг) и необоротных активов.

Бесплатно предоставленные товары

Бесплатно предоставленными товарами, работами, услугами считаются:

  • товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;
  • работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без предъявления требования относительно компенсации их стоимости;
  • товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им;
  • любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров (подпункты 14.1.13, 14.1.202, 14.1.203, 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Не считаются продажей товаров операции по их предоставлению в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, сбережения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары.

Продажей результатов работ (услуг) являются любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности.

Для целей налогообложения определено, что товарами являются материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Дарение

Основное законодательное понятие дарения и требования относительно дарения определены в главе 55 Гражданского кодекса, согласно которой по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) бесплатно имущество (дар) в собственность. Даром могут быть движимые вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, а также недвижимые вещи и имущественные права, которыми даритель владеет или которые могут возникнуть у него в будущем.

Договор дарения предметов личного пользования и бытового назначения может заключаться устно. А в случае если предметом дарения являются недвижимые вещи, то договор заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.

Что касается дарения имущественного права, а также дарения с обязанностью передать дар в будущем, то договор заключается в письменной форме. В случае несоблюдения письменной формы этот договор является ничтожным.

Кроме того, в случае дарения валютных ценностей на сумму, которая превышает пятидесятикратный размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (850 грн.), договор заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.

В частности, ст. 720 Гражданского кодекса предусмотрено, что предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Это положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования.


ДЛЯ СПРАВКИ

Статьей 720 Гражданского кодекса предусмотрено, что предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя.
Это положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования.


Бухгалтерский учет

Бесплатная передача. В связи с тем, что для исчисления объекта обложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений Налогового кодекса, сначала рассмотрим порядок бухгалтерского учета, который остался неизменным.

Бухгалтерский учет выбытия товаров при их бесплатной передаче (у дарителя) ведется согласно требованиям ПБУ 9. В зависимости от избранного метода оценки рассчитывается себестоимость подаренных запасов, которая отражается по Дт субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 84 «Прочие операционные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов второго класса.

В случае отчуждения (дарения) объекта основных средств (необоротных активов) выбытие из состава активов отражается путем списания остаточной стоимости в Дт субсчета 976 «Списание необоротных активов» в корреспонденции с кредитом счетов первого класса.

Финансовый результат от выбытия объекта необоротных активов определяется путем разности между доходом от выбытия (в данном случае — ноль) и его остаточной стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием такого актива. Пример отражения в бухгалтерском учете отчуждения (дарения) товаров у дарителя приведен в табл. 1.

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Приобретены товары для использования в хозяйственной деятельности

281

631

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

Товары переданы бесплатно другому предприятию. Одновременно начислены налоговые обязательства по НДС* (исходя из уровня себестоимости)

949 (84)

949 (84)

281

641

Откорректирован налоговый кредит, ранее отраженный по приобретенным и подаренным товарам

641

631

Включен в состав расходов откорректированный налоговый кредит

949 (84)

631

 

Бухгалтерский учет отчуждения (дарения) необоротных активов (на примере основных средств) у дарителя приведен в табл. 2.

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Списана остаточная стоимость основного средства в связи с бесплатной передачей

949 (84)

105

Списана сумма износа, что приходится на переданное основное средство

131

105

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены*

949 (84)

641/1

Списана себестоимость объекта на результат другой обычной деятельности

793

949 (84)

*Плательщику налога, осуществляющему бесплатную передачу товара, в соответствии с пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса необходимо начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса, за товары/услуги, необоротные активы, во время приобретения или изготовления которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (исходя из содержания термина «хозяйственная деятельность», определенного в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, бесплатная передача товаров не относится к хозяйственной деятельности, поскольку она не направлена на получение дохода).

 

Бесплатное получение. Бухгалтерский учет бесплатно полученного товара (у одариваемого) осуществляется согласно п. 12 ПБУ 9, которым определено, что первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием бесплатно, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого ПБУ, то есть с учетом расходов, непосредственно связанных с получением таких запасов.

Общее определение справедливой стоимости приведено в п. 4 ПБУ 19. Согласно указанному пункту справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.

Отметим, что уровень справедливой стоимости в случае бесплатного получения товаров (если стоимость не отражена в документах) можно определять также на уровне обычных цен.

Отражение бесплатно полученных товаров (оборотных активов) осуществляется по дебету счетов второго класса в корреспонденции с Кт субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».

При бесплатном получении основных средств согласно п. 10 ПБУ 7 в бухгалтерском учете первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов на доставку, установку, монтаж и других расходов, если они осуществляются одариваемым налогоплательщиком.


ДЛЯ СПРАВКИ

В бухгалтерском учете на сумму бесплатно полученных необоротных активов увеличивается дополнительный капитал предприятия.


Следует отметить, что в бухгалтерском учете на сумму бесплатно полученных необоротных активов увеличивается дополнительный капитал предприятия, который учитывается по Кт субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». В случае использования основных средств в хозяйственной деятельности стоимость таких необоротных активов будет уменьшаться за счет износа. Сумма начисленного износа должна признаваться доходом по Кт субсчета 745 «Доход от бесплатно полученных активов», и на эту сумму надо уменьшать дополнительный капитал по Дт субсчета 424.

Бухгалтерский учет бесплатно полученных необоротных активов (на примере основных средств) у одариваемого приведен в табл. 3.

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Получено основное средство

152

424

Отражены понесенные при получении расходы

152

631

Основное средство введено в эксплуатацию

105

152

Начислена амортизация

Расходный счет 23, 91, 92, 93 424

131,

745

 

Реализация бесплатно полученных активов

Вследствие частых изменений, которые вносились в налоговое законодательство, налоговая себестоимость также постоянно изменялась. Так, до 01.04.2011 г. вообще не существовало понятия налоговой себестоимости, с 01.04.2011 г. по 01.08.2011 г. в налоговую себестоимость не входили общепроизводственные расходы (они считались расходами отчетного периода). С 01.08.2011 г. налоговая себестоимость начала напоминать обычную бухгалтерскую, но с некоторыми нюансами.

Например, процентные ограничения (которые были установлены для определенных расходов в подпунктах 139.1.13 и 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г., но их нет в бухгалтерском учете) и услуги по инжинирингу от нерезидента (пп. 139.1.15 этой статьи), и приобретение из офшорных зон (пункты 161.2, 161.3 ст. 161 Налогового кодекса), а также создание резервов в бухгалтерском учете, осуществление уценок/дооценок активов (п. 152.10 ст. 152 Налогового кодекса). Согласно п. 11 ПБУ 16 в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете включаются, в том числе сверхнормативные производственные расходы. И только с 01.01.2015 г. расхождения между налоговой и бухгалтерской себестоимостью отсутствуют.

Согласно пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г., для целей налогообложения определялось понятие себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III этого Кодекса. Так, в соответствии с указанной нормой себестоимость  — это расходы, которые прямо связаны с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, которые применяются в части, не противоречащей положениям этого раздела.

Для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль начиная с 01.01.2015 г. использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений Налогового кодекса.

Плательщики налога, которые в соответствии с Законом о бухучете применяют международные стандарты финансовой отчетности, ведут учет доходов и расходов по таким стандартам также с учетом положений Налогового кодекса. Такие плательщики налога при применении положений этого Кодекса, в которых содержится ссылка на положения (стандарты) бухгалтерского учета, применяют соответствующие международные стандарты финансовой отчетности. Следовательно, при расчете налоговой себестоимости, если предприятие работает по национальным стандартам, оно должно применять ПБУ 9 и ПБУ 16 в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса. Когда же предприятие работает по международным стандартам, то эти стандарты применяются в части, не противоречащей положениям этого Кодекса.

Обращаем внимание, что в налоговом законодательстве до 01.01.2015 г. содержалась норма (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса), которой определено, что если в дальнейшем бесплатно полученные объекты необоротных активов будут проданы, то отражение сумм превышения доходов от продажи или другого отчуждения бесплатно полученных основных средств или нематериальных активов над стоимостью таких основных средств либо нематериальных активов, которая была включена в состав доходов в связи с получением, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением, над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.  

Бухгалтерский учет реализации бесплатно полученных необоротных активов (на примере основных средств) у одариваемого приведен в табл. 4.

Таблица 4

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражено бесплатное получение основного средства

10

424

Начислена амортизация за время использования основного средства

92

131

Признан доход от бесплатно полученных активов одновременно с начислением амортизации

424

745

Переведено основное средство в группу выбытия

286

10

Реализовано основное средство

680

712

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641

Списана стоимость реализованного основного средства

424

286

 

Таким образом, изменения в налоговом законодательстве, действующие в 2015 г., в рамках осуществления налоговой реформы приблизили налоговый учет к учету, который осуществляется налогоплательщиками в пределах национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42