Финансовая отчетность по международным стандартам

Законом № 3332 для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности введено непосредственное применение международных стандартов финансовой отчетности (по тексту — МСФО), если они не противоречат Закону о бухучете и официально обнародованы на официальном сайте Минфина Украины (www.minfin.gov.ua), следующими субъектами хозяйствования в период деятельности с 01.01.2012 г.:

• публичными акционерными обществами;
• банками;
• страховыми организациями;

другими предприятиями и организациями (кроме бюджетных учреждений), самостоятельно определившими целесообразность и дату применения МСФО.

В соответствии с Законом № 3332 Кабинет Министров Украины постановлением № 1223 перевел на непосредственное применение МСФО для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности предприятия и организации, осуществляющие хозяйственную деятельность по следующим видам:

• предоставление финансовых услуг, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 КВЭД ДК 009:2010), а также негосударственное пенсионное обеспечение (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 01.01.2013 г.;
• вспомогательная деятельность в сферах финансовых услуг: страхование (группа 66 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 01.01.2014 г.

Государственное регулирование бухгалтерского учета осуществляется Минфином Украины, Нацбанком Украины, Госстатом Украины, которые в совместном письме сообщили о вариантах перехода на непосредственное применение МСФО. В случае если предприятия и организации, кроме банков, обязаны или самостоятельно решили перейти с 01.01.2012 г. на непосредственное применение МСФО и в результате этого изберут датой перехода 01.01.2012 г., то:

• в финансовой отчетности за отчетные периоды 2012 г. не приводится сравнительная информация за 2011 г. (кроме показателей баланса на начало 2012 г. и конец соответствующего периода 2012 г.);
• составляется баланс по состоянию на 01.01.2012 г. по требованиям МСФО;
• для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2012 г. и финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2013 г. применяются МСФО, которые будут действовать по состоянию на 31.12.2013 г., с учетом исключений, определенных в МСФО 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»;
• первая финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, за 2013 г. должны содержать информацию в балансе по состоянию на 01.01.2012 г., 31.12.2012 г., 31.12.2013 г. и отчеты о финансовых результатах, отчеты об изменениях в собственном капитале за 2012 и 2013 гг., соответствующие примечания, в том числе сравнительную информацию.

Предприятия, которые впервые будут составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО, должны в соответствии с МСФО 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» обеспечить приемлемую исходную информацию для следующего учета по МСФО. Для этого предприятие определяется с учетной политикой и составляет Баланс (или согласно МСФО — «Звіт про фінансовий стан») на 01.01.2012 г., данные которых будут исходными для учета хозяйственной деятельности по МСФО.

Для составления Баланса на 01.01.2012 г. используются данные Баланса по состоянию на 31.12.2011 г. с последующими:

• перепризнанием всех активов и обязательств по требованиям МСФО;
• применением МСФО для оценки всех вышеуказанных активов и обязательств;
• исключением из активов и обязательств тех, которые не могут быть признаны по МСФО;
• возможной переклассификацией статей активов, обязательств и компонентов собственного капитала согласно подходам МСФО. Вместе с тем следует учесть, что в соответствии с приказом № 1591 (вступил в силу 10.01.2012 г.) предприятия, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по МСФО, должны использовать следующие формы для заполнения и представления: Баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств и Отчет о собственном капитале в соответствии с приказом № 87 (в редакции, действующей на дату составления).

Что касается оценки активов по состоянию на 01.01.2012 г. (в частности, гудвилла, основных средств и нематериальных активов), необходимо применить норму МСФО (аналогичную таковой в национальных ПБУ) к проверке существования или утраты признаков уменьшения их полезности для оценки и отражения соответствующих данных.

Заслуживает внимания вопрос оценки на дату перехода основных средств, установления их ликвидационной и остаточной стоимости по следующим причинам:

• невыполнения требований к переоценке основных средств и определению ликвидационной стоимости;
• невыполнения регламента о включении в стоимость объекта основных средств ожидаемых расходов на демонтаж, перемещение объекта и приведение земельного участка в состояние, пригодное для дальнейшего использования (рекультивация земель в соответствии с законодательством);
• необоснованного включения (или невключения) с 2011 г. расходов на ремонт, реконструкцию и другое улучшение объектов основных средств в их первоначальную (переоцененную) стоимость. Как известно, введен по выбору предприятия еще один (но уже не гармонизирующийся с международными стандартами и даже с национальным бухгалтерским регламентом) вариант отражения таких расходов. Если такой выбор был сделан предприятием, то необходимо это исправить — увеличить/уменьшить стоимость объектов основных средств в корреспонденции с нераспределенной прибылью. Если применим термины «актив», «расходы» и принцип превалирования сущности (экономической реальности) над формой к событиям по ремонту, реконструкции и другому улучшению объектов основных средств, то можно сделать вывод, что созданный в результате реконструкции (например, надстройка дополнительного этажа здания) актив не должен признаваться расходами, а расходы на техосмотр и ремонт не должны признаваться активом (включаться в увеличение стоимости основных средств) независимо от суммы, израсходованной на такие работы;
• неисключения из состава (из счета учета) основных средств стоимости объектов, предназначенных для продажи, и другой группы выбытия — они должны быть переклассифицированы в оборотные активы;
• пропуска периодов пересмотра сроков полезного использования объектов основных средств, отразившегося на их остаточной стоимости, которая должна быть приведена в соответствие с реальным сроком пригодности объекта на дату перехода до применения МСФО;
• невключения в стоимость основных средств
  (и/или незавершенного строительства) суммы финансовых расходов, которая по расчетам относится к квалификационным активам. По этой причине возможен также пересмотр стоимости незавершенного производства и/или готовой продукции;
• невключения в состав основных средств предметов (материальных активов), срок полезного использования которых составляет больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее одного года), независимо от их первоначальной стоимости. Стоимость имеющихся на дату перехода таких предметов должна быть переклассифицирована с оборотных активов с отражением их износа и корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В соответствии с пп. «а» п. 9 Международного стандарта бухгалтерского учета 10 «События после отчетного периода» (по тексту — МСБУ) должен быть скорректирован актив и/или обязательство на получение/уплату в будущем долга в связи с судебным решением по иску в пользу другого лица, принятым после даты годового баланса, но до даты утверждения годовой финансовой отчетности, — в корреспонденции с суммой нераспределенной прибыли.

Подлежат пересмотру остатки обеспечения будущих расходов относительно достоверности их величины и отражения исходя из императивной позиции стандартов об обязательном создании обеспечения в случаях, когда вследствие прошедших событий возникает обязательство с неопределенным сроком погашения и величиной, которое приведет к выбытию активов, а также относительно обеспечений, которые должны быть созданы. В частности, если не выполнено требование абзаца второго п. 8 ПБУ 18, то согласно п. 36 МСБУ 11 «Строительные контракты» корректировка обеспечения на начало 2012 г. осуществляется в сумме ожидаемой убыточности в корреспонденции с нераспределенной прибылью.

Корректность практического выполнения предприятием требования относительно оценки запасов (сырья, топлива, готовой продукции, товаров и т. п.) на годовую дату по наименьшей их оценке (или по первоначальной стоимости либо по чистой стоимости реализации) может стать причиной корректировки статьи Баланса о стоимости запасов.

По причинам корректности применения стандарта о финансовых инвестициях требует проверки их балансовая стоимость.

Корректировке в корреспонденции с нераспределенной прибылью подлежит сумма целевого финансирования, отраженная в 2011 г. согласно п. 3, абзацу третьему пп. 5.5, абзацу второму пп. 5.9.1 и абзацу второму пп. 5.9.3 пп. 5.9 п. 5 приказа № 664, поскольку образование такого остатка не гармонизирует ни с МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи», ни с национальным нормативно-правовым обеспечением бухгалтерского учета (относительно определения в них терминов «расходы» и «обязательства»).

В случае неприменения (или некорректного применения) ПБУ 17 проверяются и корректируются по требованиям МСБУ 12 «Налоги на прибыль» статьи Баланса относительно отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств. Здесь уместно напомнить, что ни ПБУ 17, ни МСБУ 12 не признают и не отражают постоянные (налоговые) разницы.

Статья Баланса о дебиторской задолженности даже при условии точного применения ПБУ 10 будет нуждаться в корректировке, которая следует из обязанности отдельных предприятий выполнить другие высшего уровня акты законодательства Украины с требованием не создавать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности со сроком возникновения до 18 месяцев (хотя по ней, возможно, уже давно существует неуверенность в ее погашении должником).

Дебиторская и кредиторская задолженность в Балансе может требовать корректировки при отклонении предприятий от принципа начисления. Также она должна быть скорректирована, если доход не признан (или признан) без учета (по правилам Инкотермс) настоящей даты перехода от продавца к покупателю выгод и рисков, связанных с правом собственности на продукцию (товары), по условиям заключенного между ними контракта купли-продажи.

Дебиторская задолженность и обязательства могут требовать корректировки во исполнение (если они не выполнены) требований раздела 1 приложения к ПБУ 6.

В переклассификации с оборотных на необоротные активы будет нуждаться (если не соблюдено национальное нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета, гармонизированное с МСФО) наличие денежных средств, использование которых невозможно в течение одного года.

Для предприятий, переходящих на непосредственное применение МСФО, приказом № 1591 установлена обязательность применения для бухгалтерского учета активов, собственного капитала, обязательств и хозяйственных операций Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного этим же приказом в новой редакции. Изменения к Плану счетов состоят в невключении в него субсчетов. Также согласно этому приказу предприятия, переходящие на непосредственное применение МСФО, не обязаны пользоваться Инструкцией о применении указанного Плана счетов. Но без Инструкции непонятным (а главное — ненормативным) становится представление о:

• общих положениях ведения счетов бухгалтерского учета, включая аналитическую систему обязательного применения и отражения кроме стоимостных еще и количественных показателей для счетов классов 1, 2 и 0;
• назначении счетов и порядке их применения (ведении записей, определении сальдо, возможной корреспонденции, порядке их закрытия, организации аналитического учета и т. п.), которые не рассматриваются в МСФО. Это делает неоднозначно понятной организацию текущего учета активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, финансовых результатов, в частности непредвиденных активов и непредвиденных обязательств, информация о которых подлежит раскрытию, в частности согласно МСБУ 37 «Обеспечение, условные обязательства и условные активы»;
• инструментах получения детализированной (кроме синтетической) информации, подлежащей раскрытию по МСФО.

При этих обстоятельствах такие предприятия должны израсходовать собственные ресурсы на создание соответствующей автономной системы применения регламентированных синтетических счетов и необходимой аналитической системы регистрации, обработки, накопления и обобщения учетно-экономической информации. Это отразится также на аудиторских услугах.

Предприятия должны представлять финансовую отчетность по формам, указанным в приказе № 1591 (№ 1 «Баланс», № 2 «Звіт про фінансові результати», № 3 «Звіт про рух грошових коштів» и № 4 «Звіт про власний капітал»). Формы № 5 и № 6 как являющиеся примечаниями к годовому финансовому отчету не указаны среди обязательных для составления и представления. Это корреспондируется с положениями МСФО о раскрытии информации об учетной политике и деятельности предприятия в формате, не унифицированном ими (хотя унификация не является признаком их несоответствия требованиям МСФО).

Необходимо принять во внимание, что МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность» признает целесообразным представление промежуточного финансового отчета (то есть отчета за период меньше календарного года) в составе форм (хотя и с некоторыми сокращениями показателей), приведенных в предыдущем абзаце, то есть по формам № 1, № 2, № 3, № 4, и кратких примечаний. Промежуточным отчетным методом МСБУ 34 считается по меньшей мере первое полугодие, которое в нашем законодательном регламенте соответствует отчетной квартальной дате — 30 июня отчетного года. И если предприятие за І и ІІІ кварталы (9 месяцев) может составить и представить финансовую отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах, то к составу отчетности за первое полугодие (ІІ квартал) кроме указанных двух форм должны прилагаться как минимум краткий Отчет о движении денежных средств и краткий Отчет об изменениях в собственном капитале и выборочных объяснительных примечаниях.

Также следует указать, что в отличие от предусмотренной приказом № 1591 формы № 2 «Звіт про фінансові результати» значительное расхождение этого Отчета по МСФО состоит в необходимости подачи в нем (или отдельно) информации, в отчетном периоде не признанной в составе доходов и расходов (а следовательно, не отраженной в форме № 2), а отраженной увеличением и/или уменьшением собственного (дополнительного) капитала (от переоценки и бесплатного получения необоротных активов, от зачисления финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины, эмиссионного дохода). Поэтому такие показатели должны войти в отдельный (второй) отчет о совокупных доходах, форма которого не установлена и может быть определена самим предприятием.

Промежуточную (квартальную) и годовую финансовую отчетность за 2012 г. и в дальнейшем предприятия и организации, которые обязаны или самостоятельно решили перейти  с 01.01.2012 г. на непосредственное применение МСФО, составляют по показателям, признание, оценка, переоценка и исчисление которых выполняются исключительно по предписаниям МСФО.