Законом № 3332 для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности введено непосредственное применение международных стандартов финансовой отчетности (по тексту — МСФО), если они не противоречат Закону о бухучете и официально обнародованы на официальном сайте Минфина Украины (www.minfin.gov.ua), следующими субъектами хозяйствования в период деятельности с 01.01.2012 г.:
другими предприятиями и организациями (кроме бюджетных учреждений), самостоятельно определившими целесообразность и дату применения МСФО.
В соответствии с Законом № 3332 Кабинет Министров Украины постановлением № 1223 перевел на непосредственное применение МСФО для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности предприятия и организации, осуществляющие хозяйственную деятельность по следующим видам:
Государственное регулирование бухгалтерского учета осуществляется Минфином Украины, Нацбанком Украины, Госстатом Украины, которые в совместном письме сообщили о вариантах перехода на непосредственное применение МСФО. В случае если предприятия и организации, кроме банков, обязаны или самостоятельно решили перейти с 01.01.2012 г. на непосредственное применение МСФО и в результате этого изберут датой перехода 01.01.2012 г., то:
Предприятия, которые впервые будут составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО, должны в соответствии с МСФО 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» обеспечить приемлемую исходную информацию для следующего учета по МСФО. Для этого предприятие определяется с учетной политикой и составляет Баланс (или согласно МСФО — «Звіт про фінансовий стан») на 01.01.2012 г., данные которых будут исходными для учета хозяйственной деятельности по МСФО.
Для составления Баланса на 01.01.2012 г. используются данные Баланса по состоянию на 31.12.2011 г. с последующими:
Что касается оценки активов по состоянию на 01.01.2012 г. (в частности, гудвилла, основных средств и нематериальных активов), необходимо применить норму МСФО (аналогичную таковой в национальных ПБУ) к проверке существования или утраты признаков уменьшения их полезности для оценки и отражения соответствующих данных.
Заслуживает внимания вопрос оценки на дату перехода основных средств, установления их ликвидационной и остаточной стоимости по следующим причинам:
В соответствии с пп. «а» п. 9 Международного стандарта бухгалтерского учета 10 «События после отчетного периода» (по тексту — МСБУ) должен быть скорректирован актив и/или обязательство на получение/уплату в будущем долга в связи с судебным решением по иску в пользу другого лица, принятым после даты годового баланса, но до даты утверждения годовой финансовой отчетности, — в корреспонденции с суммой нераспределенной прибыли.
Подлежат пересмотру остатки обеспечения будущих расходов относительно достоверности их величины и отражения исходя из императивной позиции стандартов об обязательном создании обеспечения в случаях, когда вследствие прошедших событий возникает обязательство с неопределенным сроком погашения и величиной, которое приведет к выбытию активов, а также относительно обеспечений, которые должны быть созданы. В частности, если не выполнено требование абзаца второго п. 8 ПБУ 18, то согласно п. 36 МСБУ 11 «Строительные контракты» корректировка обеспечения на начало 2012 г. осуществляется в сумме ожидаемой убыточности в корреспонденции с нераспределенной прибылью.
Корректность практического выполнения предприятием требования относительно оценки запасов (сырья, топлива, готовой продукции, товаров и т. п.) на годовую дату по наименьшей их оценке (или по первоначальной стоимости либо по чистой стоимости реализации) может стать причиной корректировки статьи Баланса о стоимости запасов.
По причинам корректности применения стандарта о финансовых инвестициях требует проверки их балансовая стоимость.
Корректировке в корреспонденции с нераспределенной прибылью подлежит сумма целевого финансирования, отраженная в 2011 г. согласно п. 3, абзацу третьему пп. 5.5, абзацу второму пп. 5.9.1 и абзацу второму пп. 5.9.3 пп. 5.9 п. 5 приказа № 664, поскольку образование такого остатка не гармонизирует ни с МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи», ни с национальным нормативно-правовым обеспечением бухгалтерского учета (относительно определения в них терминов «расходы» и «обязательства»).
В случае неприменения (или некорректного применения) ПБУ 17 проверяются и корректируются по требованиям МСБУ 12 «Налоги на прибыль» статьи Баланса относительно отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств. Здесь уместно напомнить, что ни ПБУ 17, ни МСБУ 12 не признают и не отражают постоянные (налоговые) разницы.
Статья Баланса о дебиторской задолженности даже при условии точного применения ПБУ 10 будет нуждаться в корректировке, которая следует из обязанности отдельных предприятий выполнить другие высшего уровня акты законодательства Украины с требованием не создавать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности со сроком возникновения до 18 месяцев (хотя по ней, возможно, уже давно существует неуверенность в ее погашении должником).
Дебиторская и кредиторская задолженность в Балансе может требовать корректировки при отклонении предприятий от принципа начисления. Также она должна быть скорректирована, если доход не признан (или признан) без учета (по правилам Инкотермс) настоящей даты перехода от продавца к покупателю выгод и рисков, связанных с правом собственности на продукцию (товары), по условиям заключенного между ними контракта купли-продажи.
Дебиторская задолженность и обязательства могут требовать корректировки во исполнение (если они не выполнены) требований раздела 1 приложения к ПБУ 6.
В переклассификации с оборотных на необоротные активы будет нуждаться (если не соблюдено национальное нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета, гармонизированное с МСФО) наличие денежных средств, использование которых невозможно в течение одного года.
Для предприятий, переходящих на непосредственное применение МСФО, приказом № 1591 установлена обязательность применения для бухгалтерского учета активов, собственного капитала, обязательств и хозяйственных операций Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного этим же приказом в новой редакции. Изменения к Плану счетов состоят в невключении в него субсчетов. Также согласно этому приказу предприятия, переходящие на непосредственное применение МСФО, не обязаны пользоваться Инструкцией о применении указанного Плана счетов. Но без Инструкции непонятным (а главное — ненормативным) становится представление о:
При этих обстоятельствах такие предприятия должны израсходовать собственные ресурсы на создание соответствующей автономной системы применения регламентированных синтетических счетов и необходимой аналитической системы регистрации, обработки, накопления и обобщения учетно-экономической информации. Это отразится также на аудиторских услугах.
Предприятия должны представлять финансовую отчетность по формам, указанным в приказе № 1591 (№ 1 «Баланс», № 2 «Звіт про фінансові результати», № 3 «Звіт про рух грошових коштів» и № 4 «Звіт про власний капітал»). Формы № 5 и № 6 как являющиеся примечаниями к годовому финансовому отчету не указаны среди обязательных для составления и представления. Это корреспондируется с положениями МСФО о раскрытии информации об учетной политике и деятельности предприятия в формате, не унифицированном ими (хотя унификация не является признаком их несоответствия требованиям МСФО).
Необходимо принять во внимание, что МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность» признает целесообразным представление промежуточного финансового отчета (то есть отчета за период меньше календарного года) в составе форм (хотя и с некоторыми сокращениями показателей), приведенных в предыдущем абзаце, то есть по формам № 1, № 2, № 3, № 4, и кратких примечаний. Промежуточным отчетным методом МСБУ 34 считается по меньшей мере первое полугодие, которое в нашем законодательном регламенте соответствует отчетной квартальной дате — 30 июня отчетного года. И если предприятие за І и ІІІ кварталы (9 месяцев) может составить и представить финансовую отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах, то к составу отчетности за первое полугодие (ІІ квартал) кроме указанных двух форм должны прилагаться как минимум краткий Отчет о движении денежных средств и краткий Отчет об изменениях в собственном капитале и выборочных объяснительных примечаниях.
Также следует указать, что в отличие от предусмотренной приказом № 1591 формы № 2 «Звіт про фінансові результати» значительное расхождение этого Отчета по МСФО состоит в необходимости подачи в нем (или отдельно) информации, в отчетном периоде не признанной в составе доходов и расходов (а следовательно, не отраженной в форме № 2), а отраженной увеличением и/или уменьшением собственного (дополнительного) капитала (от переоценки и бесплатного получения необоротных активов, от зачисления финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины, эмиссионного дохода). Поэтому такие показатели должны войти в отдельный (второй) отчет о совокупных доходах, форма которого не установлена и может быть определена самим предприятием.
Промежуточную (квартальную) и годовую финансовую отчетность за 2012 г. и в дальнейшем предприятия и организации, которые обязаны или самостоятельно решили перейти с 01.01.2012 г. на непосредственное применение МСФО, составляют по показателям, признание, оценка, переоценка и исчисление которых выполняются исключительно по предписаниям МСФО.