Бухучет

Основні засоби: виготовляємо самостійно

Суб’єкти господарювання можуть самостійно виготовляти (будувати) основні засоби господарським способом або із залученням підрядних організацій. Про те, як враховуються такі активи в бухгалтерському й податковому обліку, читайте в цій статті.


Визначення первісної вартості

При визначенні первісної вартості основних засобів (далі — ОЗ), виготовлених власними силами, слід керуватися загальноприйнятими нормами, викладеними в п. 8 ПБО 7, яким передбачено, що первісна вартість таких об’єктів складається з видатків, безпосередньо пов’язаних з доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Крім того, слід мати на увазі, що згідно з п. 11 цього ПБО первісна вартість об’єктів, переведених в ОЗ зі складу оборотних активів, товарів, готової продукції, визначається відповідно до норм ПБО 9 і ПБО 16.

Так, відповідно до ПБО 9 первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами, слід вважати виробничу собівартість. У п. 11 ПБО 16 зазначено, що до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

  • прямі матеріальні витрати;
  • прямі витрати на оплату праці;
  • інші прямі витрати;
  • змінні загальновиробничі й постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Аналогічно формується й первісна вартість об’єктів ОЗ, виготовлених на підприємстві власними силами, а саме враховуються всі витрати, пов’язані безпосередньо з таким виготовленням. Здійснені витрати до введення об’єктів ОЗ в експлуатацію слід класифікувати як капітальні інвестиції. Відповідно до п. 48 Методрекомендацій № 561 витрати групуються за такими видами робіт (витрат):

  • проектно-дослідницькі роботи;
  • будівельні роботи;
  • роботи з монтажу устаткування;
  • придбання устаткування, що вимагає монтажу;
  • придбання устаткування, що не вимагає монтажу, інструментів та інвентарю;
  • інші роботи й витрати капітального характеру.

Документальне оформлення

При оформленні первинної документації з виготовлення об’єктів ОЗ власними силами слід керуватися як вимогами частини другої ст. 9 Закону про бухоблік й Положення № 88 до обов’язкових реквізитів первинних документів, так і вимогами п. 5 Методрекомендацій № 561 з оформлення первинних документів за операціями з ОЗ.

Такі документи повинні містити таку інформацію:

  • назву первинного документа;
  • дату складання;
  • назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст, кількісні й вартісні показники обсягу господарської операції;
  • назву об’єкта ОЗ, його інвентарний номер, дату початку й місце експлуатації, термін корисного використання. А також інформацію про:
  • технічну характеристику (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об’єкта ОЗ, його переоцінку, ремонт, поліпшення та амортизацію;
  • посади осіб, які здійснювали господарську операцію та оформлення первинних документів з їх підписами;
  • перелік технічної документації, що передається (приймається) разом з об’єктом ОЗ, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в об’єкті ОЗ (якщо такі є);
  • походження коштів (власні, цільові), використаних для придбання, будівництва і поліпшення ОЗ, та за безоплатно одержані ОЗ;
  • особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Наказом № 352 передбачено застосування цілої низки форм первинного обліку ОЗ, у тому числі при самостійному їх виготовленні. Зокрема, використовуються такі форми:

  • ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»;
  • ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів».

Пунктом 2.7 Положення № 88 передбачено, що підприємства мають право документувати господарські операції також із застосуванням самостійно виготовлених бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити або реквізити типових (спеціалізованих) форм. Наприклад, підприємство має право при самостійному виготовленні об’єктів ОЗ розробити бланк акта введення в експлуатацію, взяти при цьому за основу акт форми ОЗ-1, доповнити його розрахунками вартості виготовлення ОЗ (включити прямі матеріальні витрати, витрати із заробітної плати й відрахування ЄСВ робітників, інші прямі витрати й елементи витрат).

Бухгалтерський облік

Відповідно до вимог Інструкції № 291 для акумулювання витрат на придбання й створення об’єктів ОЗ, у тому числі при самостійному виготовленні, застосовуються такі субрахунки:

  • 151 «Капітальне будівництво» — при будівництві господарським способом будинків, споруджень;
  • 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» — при самостійному виготовленні об’єктів ОЗ, облік яких ведеться на рахунку 10 (крім об’єктів будівництва, тобто будинків і споруджень);
  • 153 «Придбання (виготовлення) основних інших необоротних матеріальних активів» — при самостійному виготовленні об’єктів ОЗ, вартість яких не перевищує встановлений підприємством вартісний критерій, що враховується на субрахунку 112 «Інші необоротні матеріальні активи».

Основна кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку при відображенні операцій із самостійного виготовлення об’єктів ОЗ така (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Відображено придбання запасів і МШП для виготовлення об’єктів ОЗ

20, 22

631

2

Списано вартість запасів і МШП на первісну вартість створюваного об’єкта ОЗ

152

20, 22

3

Нараховано заробітну плату виробничим робітникам, безпосередньо зайнятим виготовленням (спорудженням) об’єкта ОЗ

152

661

4

Нараховано ЄСВ на заробітну плату виробничих робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням (спорудженням) об’єкта ОЗ

152

651

5

Відображено вартість послуг (робіт) при залученні підрядників, а також вартість агрегатів, що входять до комплектації об’єкта ОЗ, яку включено до первісної вартості створюваного об’єкта ОЗ

152

631

6

Нараховано амортизацію інших ОЗ, безпосередньо задіяних у виготовленні об’єкта ОЗ

152

131

7

Списано загальновиробничі витрати

152

91

8

Виготовлений об’єкт ОЗ введено в експлуатацію

10

152

Відображення операцій з капітального будівництва, яке здійснюється господарським способом

1

Відображено витрати на виготовлення проектно-кошторисної документації й витрати на роботу машин і механізмів при частковому залученні підрядників

151

631

2

Відображено вартість придбаних будівельних матеріалів, інструментів й інвентарю для виконання будівельно-монтажних робіт господарським способом

205

631

3

Будівельні матеріали, інструменти й інвентар передано і використано для виконання будівельно-монтажних робіт господарським способом

151

205

4

Нараховано заробітну плату працівникам ділянки, що безпосередньо виконували будівництво

151

661

5

Нараховано ЄСВ на заробітну плату працівникам ділянки, що безпосередньо виконували будівництво

151

651

6

Нараховано амортизацію інших ОЗ, безпосередньо задіяних у будівництві об’єкта ОЗ

151

131

 

Побудований об’єкт ОЗ введено в експлуатацію

103

151

Податковий облік

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. «б» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Податковий кредит звітного періоду згідно з п. 198.3 цієї статті визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 зазначеного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  • дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
  • дата отримання платником податку товарів/послуг.

У разі якщо платник для будівництва, спорудження ОЗ ввозить на митну територію України товари для таких цілей, то йому слід взяти до уваги, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України — дата складення платником податкової накладної за такими операціями за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Ситуації, коли суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не відносяться до податкового кредиту, визначено у п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу.

Так, згідно із зазначеною нормою не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

Слід пам’ятати, що податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Також слід мати на увазі, що у випадку якщо об’єкт, який платник податку створює самостійно, призначається для використання таким платником в неоподатковуваних операціях (звільнених від оподаткування ПДВ, в таких, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, або не в господарській діяльності такого платника податку), то такий платник податку зобов’язаний за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку включено до складу податкового кредиту), які використано під час створення такого об’єкта, визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

Податок на прибуток

Починаючи з 01.01.2015 р. об’єктом оподаткування є прибуток, визначений шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу). Щодо витрат із самостійного виготовлення об’єктів ОЗ, то у цьому випадку можуть виникнути податкові різниці, пов’язані з нарахуванням амортизації, — як самих виготовлених об’єктів, так і об’єктів ОЗ, задіяних при їхньому спорудженні (будівництві). Це випливає з п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу, відповідно до якого фінансовий результат до оподаткування: 

  • збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до ПБО або МСФЗ;
  • зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів згідно з п. 138.3 вищезазначеної статті. При цьому необхідно зазначити, що для розрахунків амортизації в податковому обліку відповідно до пп. 138.3.1 цього пункту за основу береться амортизація, розрахована згідно з ПБО або МСФЗ, з обліком установлених цим Кодексом обмежень. При розрахунках не застосовується «виробничий» метод. У пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу наведено мінімально допустимі строки амортизації ОЗ і інших необоротних активів за групами, зокрема: 

група 3, будівлі — 20 років;

група 4, машини й обладнання — 5 років; 

група 6, інструменти, прилади, інвентар, меблі — 4 роки;

група 9, інші основні засоби — 12 років; 

група 11, малоцінні необоротні матеріальні активи — строк не встановлено.

Мінімально допустимі строки застосовуються з урахуванням такого: 

  • якщо строк експлуатації об’єкта ОЗ у бухгалтерському обліку встановлено менше мінімального допустимого, то для розрахунків амортизації в податковому обліку береться строк, зазначений у Податковому кодексі; 
  • якщо строк експлуатації дорівнює строку, зазначеному в цьому Кодексі, або більше мінімально допустимого, то для розрахунків береться строк, використовуваний з метою бухгалтерського обліку.

Порядок відображення операцій із самостійного виготовлення об’єктів ОЗ у бухгалтерському й податковому обліку розглянемо  на умовному прикладі.

Приклад

ТОВ «Металсервіс» протягом січня 2016 р. виготовило власними силами слюсарний верстат, який було введено в експлуатацію 29.01.2016 р. При виготовленні понесено такі витрати: закуплено електродвигун для пуску верстата вартістю 3600 грн., крім того ПДВ 20% — 720 грн., разом на суму 4320 грн.; придбано комплектуючі матеріали для виготовлення корпуса верстата загальною вартістю 1500 грн., крім того ПДВ 20% — 300 грн., разом на суму 1800 грн.; нараховано заробітну плату робітникам, що безпосередньо збирали верстат, у сумі 1440 грн.; нараховано ЄСВ на суму 316,80 грн.; списано загальновиробничі витрати на суму 121 грн. В обліку операції відображаються так (табл. 2).

Таблиця 2


п/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Доходи

Витрати

1

Відображено вартість придбаного електродвигуна

152

631

3600,00

-

-

2

Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту з податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН

641/ПДВ

631

720,00

-

-

3

Придбано комплектуючі матеріали

201

631

1500,00

-

-

4

Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту згідно з податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН

641/ПДВ

631

300,00

-

-

5

Перераховано кошти постачальникам (4320 + 1800)

631

311

6120,00

-

-

6

Списано комплектуючі матеріали на виготовлення верстата

152

201

1500,00

-

-

7

Нараховано заробітну плату робітникам, що безпосередньо збирали верстат

152

661

1440,00

-

-

8

Нараховано ЄСВ

152

651

316,80

-

-

9

Списано загальновиробничі видатки

152

91

121,00

-

-

10

Об’єкт ОЗ (верстат) введено в експлуатацію

104

152

6977,80

-

-

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42