Бухучет

Забезпечення на виплату відпусток: особливості обліку

Нарахування в бухгалтерському обліку забезпечення на виплату відпусток або його сторнування впливає на величину фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства. У свою чергу, від цього фінансового результату залежить сума податку на прибуток, яку підприємству слід сплачувати до бюджету. Про те, як правильно нараховувати забезпечення на виплату відпусток та як відображати в обліку операції, що здійснюються із цим забезпеченням, йтиметься в цій статті.


Податковий облік

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу.

Згідно з підпунктами 139.1.1 та 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 зазначеного Кодексу фінансовий результат до оподаткування може коригуватися на суму витрат на формування резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат. Однак для забезпечення на відпустки найманим працівникам підприємства зроблено виняток. Тобто ні при нарахуванні (збільшенні), ні при використанні або сторнуванні (зменшенні) забезпечення на оплату відпусток коригувати фінансовий результат до оподаткування не потрібно. Водночас на величину фінансового результату до оподаткування впливає як нарахування в бухгалтерському обліку забезпечення на виплату відпусток, так і його сторнування.

Таким чином, операції із забезпеченням на виплату відпусток, які відображаються у бухгалтерському обліку, впливають на суму податку на прибуток, яку слід підприємству сплачувати до бюджету.

Бухгалтерський облік

Чому потрібно створювати забезпечення

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій і негрошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 26.

Згідно з п. 7 цього ПБО виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Нагадаємо, що виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, — це виплати за невідпрацьований час, право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах (п. 3 ПБО 26).

Крім того, у п. 13 ПБО 11 передбачено, що для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам створюються забезпечення. Для цілей бухгалтерського обліку забезпеченням є зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 цього ПБО).

Слід зауважити, що згідно зі ст. 2 Закону про відпустки підприємство зобов’язано надати працівникові у відповідних випадках відпустку із збереженням на її період заробітної плати. Тобто працівник, який відпрацював певний період часу (наприклад, місяць), вже має право на частину майбутньої відпустки, яка супроводжуватиметься виплатою відповідної суми заробітної плати. У підприємства внаслідок чинного трудового законодавства за результатами такого місяця виникає перед працівником відповідне зобов’язання з виплати у майбутньому певної грошової суми - відпускних.

Якщо працівник не скористався відпусткою у поточному році (наприклад, щорічною основною відпусткою; додатковою відпусткою за роботу із шкідливими та важкими умовами праці; додатковою відпусткою за особливий характер праці; додатковою відпусткою працівникам, які мають дітей), то право на отримання працівником такої відпустки і відповідної суми відпускних може бути використано -цією особою в майбутніх періодах (відповідно у підприємства залишається зобов’язання щодо сплати відповідної суми коштів працівникові до моменту виплати відпускних). Навіть якщо працівник звільняється, йому виплачується грошова компенсація за не використані ним дні відпустки. Тобто саме для оплати таких видів відпусток підприємству доцільно створювати відповідне забезпечення.

Пунктом 14 ПБО 11 встановлено, що забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінку може бути розрахунково визначено. Причому у п. 14 ПБО 11 установлено, що сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця. Отже, якщо працівники підприємства відпрацювали повний або неповний місяць, внаслідок чого у підприємства виникло зобов’язання з виплати у майбутньому на користь цих працівників відпускних, суму яких може бути розрахунково визначено, то підприємство зобов’язане нарахувати у цьому місяці відповідну суму забезпечення на виплату відпусток.

Згідно з п. 13 ПБО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до ПБО 7).

Таким чином, при нарахуванні суми забезпечення на виплату відпусток збільшується не лише сума зобов’язань підприємства, а й сума нарахованих витрат. У зв’язку з цим згадаємо принцип обачності, який передбачає, зокрема, застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат (ст. 4 Закону про бух-облік). Отже, економічна сутність створення забезпечення на виплату відпусток полягає в тому, що завдяки його формуванню підприємство уникає заниження суми своїх зобов’язань щодо оплати відпусток працівників та не занижує пов’язані з нарахуванням таких зобов’язань витрати, і, відповідно, надає користувачам для прийняття рішень більш повну та правдиву інформацію про фінансове становище підприємства. Наслідком дотримання принципу обачності є також те, що витрати на оплату відпусток працівників більш рівномірно розподіляються протягом року.

Слід зауважити, що норма щодо створення забезпечення на виплату відпусток, встановлена п. 7 ПБО 26 та п. 13 ПБО 11, є імперативною для застосування підприємством нормою, тому вона є обов’язковою для виконання (аналогічну позицію викладено в листі № 31-34000-20-25/12321).

ВАЖЛИВО

Норма щодо створення забезпечення на виплату відпусток, встановлена п. 7 ПБО 26 та п. 13 ПБО 11, є імперативною для застосування підприємством нормою, тому вона є обов’язковою для виконання.

Хто не створює забезпечення на виплату відпусток

Відповідно до п. 8 розділу І ПБО 25 суб’єкти малого підприємництва, зазначені у пп. 2 п. 2 розділу І цього ПБО, можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів на виплату наступних відпусток працівникам, а визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення. Отже, ця норма поширюється на:

  • суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат згідно із податковим законодавством. Нагадаємо, що відповідно до пп. 296.1.3 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ст. 44 цього Кодексу використовують платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи);
  • суб’єктів малого підприємництва - юридичних осіб, що відповідають критеріям мікропідприємництва. До суб’єктів мікропідприємництва згідно з частиною третьою ст. 55 Господарського кодексу належать юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн. євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку України.

Таким чином, зазначені вище особи самостійно вирішують створювати їм забезпечення на виплату відпусток чи ні. Прийняте ними рішення (наприклад, не створювати забезпечення на виплату відпусток) має бути відображено в наказі про облікову політику.

Облік нарахування забезпечення на виплату відпусток

Як було зазначено вище, відповідно до п. 13 ПБО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів згідно з ПБО 7). Це означає, що суму забезпечення передбачено включати не лише до витрат, а й до первісної вартості таких необоротних активів, як основні засоби. Але чи можна забезпечення на виплату відпусток включити до первісної вартості основних засобів? Для відповіді на це питання доцільно скористатися ПБО 7.

Так, відповідно до п. 8 цього ПБО первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). Отже, сума такого забезпечення збільшує первісну вартість такого активу на підставі норми п. 8 ПБО 7.

Проте нас більше цікавить забезпечення на виплату відпусток, про яке у зазначеному ПБО прямо не згадується. Підставою для включення забезпечення на виплату відпусток до первісної вартості основних засобів крім норм п. 13 ПБО 11 можуть слугувати норми п. 8 ПБО 7. Наприклад, якщо частина персоналу підприємства безпосередньо задіяна у будівництві об’єкта основних засобів (тобто задіяна в установці, монтажу, налагодженні тощо цього об’єкта), яке триває багато років, то цілком логічно, що не лише заробітну плату, а й нараховану за відповідний місяць суму забезпечення на виплату відпусток доцільно також включати до первісної вартості такого об’єкта як витрати, безпосередньо пов’язані з його будівництвом. Тобто як витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів, інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 8 ПБО 7).

Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток

У бухгалтерському обліку згідно з Інструкцією № 291 облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» до рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За Кт субрахунку 471 відображається нарахування забезпечення на виплату відпусток, за Дт - його використання. На суб-рахунку 471 також узагальнюється інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (єдиного внеску на загально-обов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ)).

При нарахуванні забезпечення на виплату відпусток субрахунок 471 відповідно до п. 13 ПБО 11 буде кореспондувати з Дт рахунків витрат (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»), з Дт відповідного субрахунку до рахунку 15 «Капітальні інвестиції», якщо сума забезпечення включається до первісної вартості основних засобів відповідно до ПБО 7.

Облік використання забезпечення на оплату відпусток

Використання забезпечення на оплату відпусток відображається за Дт субрахунку 471 у кореспонденції:

  • з Кт субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», якщо за рахунок цього забезпечення нараховуються відпускні або компенсація за невикористану відпустку;
  • з Кт субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування», якщо за рахунок цього забезпечення нараховуються ЄСВ на суму відпускних або на суму компенсації за невикористану відпустку.

Якщо забезпечення на оплату відпусток повністю вичерпалося (дорівнює нулю), то нарахування відпускних, компенсацій за невикористану відпустку та пов’язаних з ними сум ЄСВ відображають на тих рахунках, що використовуються для нарахування заробітної плати відповідної групи працівників залежно від функцій, які ними виконувалися (тобто за Дт рахунків 23, 91, 92 тощо).

Розрахунок забезпечення на виплату відпусток

Сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загально-обов’язкове державне соціальне страхування (п. 14 ПБО 11).

Розрахунок суми забезпечення на виплату відпусток можна здійснити за такою формулою:

Сзаб = ЗПм х К1 х К2,

де Сзаб — сума забезпечення на виплату відпусток;

ЗПм — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;

К1 — коефіцієнт, який визначається як відношення річної планової суми на оплату відпусток (СОВр) до річного загального планового фонду оплати праці (ФОПр), тобто К1 = СОВр : ФОПр;

К2 — коефіцієнт, який визначається як сума 1 та ставки ЄСВ, вираженої десятковим дробом.

Нарахована сума забезпечення на виплату відпусток повинна забезпечити покриття не лише планової суми на оплату відпусток (СОВр), а й суми ЄСВ, який нараховуватиметься на відпускні, що й зумовлює застосування у розрахунках коефіцієнта К2.

Слід зауважити, що К2 для різних груп працівників може відрізнятися. Наприклад, якщо до доходів працівників застосовується ставка ЄСВ 22%, то К2 для них становитиме 1,22 (1 + 0,22). Якщо ж певна частина працівників є інвалідами, до доходів яких застосовується ставка ЄСВ 8,41%, то К2 для них становитиме 1,0841 (1 + 0,0841). Отже, суму забезпечення на виплату відпусток слід окремо розраховувати як для тих працівників, для яких використовуються різні рахунки, за Дт яких нараховується це забезпечення (23, 91, 92 тощо), так і для тих працівників, до доходів яких застосовуються різні ставки ЄСВ.

Крім того, у частини працівників заробітна плата може перевищувати максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка з травня 2016 р. становить 36 250 грн. (1450 грн. ´ 25). Оскільки на частину заробітної плати, що перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ, цей соціальний внесок не нараховується, то суму забезпечення на виплату відпусток слід окремо розраховувати також для тих працівників, у яких на частину заробітної плати внаслідок її великого розміру не нараховується ЄСВ.

Приклад 1

Розрахунок забезпечення на виплату відпусток.

На підприємстві річний загальний плановий фонд оплати праці (ФОПр) становить 120 960 000 грн., річна планова сума на оплату відпусток (СОВр) становить 8 620 000 грн.

За таких умов коефіцієнт К1, що визначається як відношення СОВр до ФОПр, становить:

8 620 000 грн. : 120 960 000 грн. = 0,0713.

На прикладі адміністративного персоналу розглянемо, як нараховувати суму забезпечення на виплату відпусток за поточний місяць, якщо:

  • одній частині адміністративного персоналу, до доходів якої застосовується ставка ЄСВ 22%, за поточний місяць нараховано заробітну плату у сумі 400 000 грн. (відповідно коефіцієнт К2 для цієї групи працівників становить 1,22);
  • другій частині адміністративного персоналу - інвалідам, до доходів яких застосовується ставка ЄСВ 8,41%, за поточний місяць нараховано заробітну плату у сумі 20 000 грн. (коефіцієнт К2 для цієї групи працівників становить 1,0841).

Сума забезпечення на оплату відпусток, яка нараховується у поточному місяці виходячи із заробітної плати адміністративного персоналу, становить:

  • для працівників, до доходів яких застосовується ставка ЄСВ 22%:

400 000 грн. х 0,0713 х 1,22 = 34 794,40 грн.;

  • для працівників, до доходів яких застосовується ставка ЄСВ 8,41%:

20 000 грн. х 0,0713 х 1,0841= 1545,93 грн.;

  • загальна сума забезпечення на оплату відпусток адміністративного персоналу, яка нараховується у поточному місяці, визначається у сумі:

34 794,40 грн. + 1545,93 грн. = 36 340,33 грн.

Нарахування суми забезпечення на оплату відпусток адміністративного персоналу у поточному місяці відображається бухгалтерським записом за Дт рахунку 92 «Адміністративні витрати» у кореспонденції з Кт субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» у сумі 36 340,33 грн.

У такому самому порядку здійснюється розрахунок забезпечення на оплату відпусток інших працівників підприємства - працівників виробничих підрозділів, відділу збуту тощо.

Нарахування суми забезпечення та відповідних витрат слід підтвердити первинним документом, тобто документом, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст. 1 Закону про бухоблік). Як такий документ доцільно використати бухгалтерську довідку, яка повинна містити всі обов’язкові для первинного документа реквізити, передбачені частиною другою ст. 9 зазначеного Закону, а саме назву документа, дату і місце його складання, назву підприємства, від імені якого складено довідку, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Коригування забезпечення на оплату відпусток

Згідно з п. 18 ПБО 11 залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та у разі потреби коригується (збільшується або зменшується). Нагадаємо, що відповідно до частини першої ст. 13 Закону про бухоблік баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Відповідно до п. 8.2 розділу ІІІ Положення № 879, який визначає порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань та оформлення її результатів, залишок забезпечення на виплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденна оплата праці визначається згідно з правилами, передбаченими Порядком № 100.

Якщо підприємство складає бухгалтерську звітність щокварталу, то йому слід також щокварталу на чергову дату балансу перераховувати суму забезпечення на оплату відпусток, враховуючи кількість невикористаних днів відпусток працівниками, середньоденну оплату праці, зміни у кількості працівників тощо.

Розраховану на чергову дату балансу суму забезпечення на оплату відпусток слід порівняти з фактичним залишком цього забезпечення, що відображено у бухгалтерському обліку на субрахунку 471.

При цьому якщо розрахована на чергову дату балансу сума забезпечення на оплату відпусток перевищує відображений у обліку фактичний розмір цього забезпечення, то відповідну суму слід додатково нарахувати за Кт субрахунку 471 у кореспонденції з Дт рахунків 23, 91, 92 тощо. Проте може з’ясуватися, що на дату балансу відображена у обліку сума забезпечення на оплату відпусток є більшою, ніж потрібна підприємству згідно з проведеним останнім розрахунком. У цьому випадку надлишок забезпечення на оплату відпусток слід відкоригувати.

У ПБО 11 визначено два способи, якими можна здійснити таке коригування:

  • відповідно до п. 5 ПБО 11 якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Якщо керуватися цим (першим) способом, то зайву суму забезпечення на оплату відпусток можна відкоригувати бухгалтерським записом за Дт субрахунку 471 у кореспонденції з Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Отже, у цьому випадку при здійсненні коригування з субрахунком 471 завжди кореспондуватиме лише субрахунок 719;
  • згідно з п. 18 ПБО 11 у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню. При використанні цього (другого) способу зайву суму забезпечення на оплату відпусток можна відкоригувати бухгалтерським записом способом «сторно» за Кт субрахунку 471 у кореспонденції з Дт рахунків, які раніше використовувалися для нарахування цього забезпечення (23, 91, 92 тощо).

Слід звернути увагу, що при використанні другого способу коригування з субрахунком 471 можуть кореспондувати різні суб-рахунки - 23, 91, 92 тощо, відповідно бухгалтер повинен точно знати, який саме з цих рахунків повинен брати участь у коригувальному записі, та на яку суму повинен здійснюватися бухгалтерський запис із застосуванням відповідного рахунку. Враховуючи це, бухгалтеру облік забезпечення на оплату відпусток доцільно вести у розрізі відповідних груп персоналу підприємства на окремих субрахунках другого порядку, відкритих до субрахунку 471. Наприклад, для торговельного підприємства, у якого персонал можна розділити на дві групи - загальногосподарський (адміністративний) і персонал, задіяний у збуті, вести облік забезпечення на оплату відпусток можна з урахуванням такого:

  • для загальногосподарського (адміністративного) персоналу сума забезпечення нараховується за Дт рахунку 92, а облік накопиченої суми забезпечення і використання цієї суми ведеться на субрахунку другого порядку 4711 «Забезпечення виплат відпусток адміністративного персоналу»;
  • для персоналу, що забезпечує збут товарів, сума забезпечення нараховується за Дт рахунку 93, а облік накопиченої суми забезпечення і використання цієї суми ведеться на субрахунку другого порядку 4712 «Забезпечення виплат відпусток збутового персоналу».

Приклад 2

Облік операцій із забезпечення на оплату відпусток.

Торговельне підприємство «Комета» при коригуванні надміру нарахованої суми забезпечення на оплату відпусток використовує спосіб, передбачений п. 18 ПБО 11, тобто сторнування. Дані щодо залишків суми забезпечення на оплату відпусток, його нарахування і використання протягом звітного періоду наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Субрахунки, на яких ведеться облік забезпечення на оплату відпусток

Залишок забезпечення на попередню дату балансу, грн.

Нараховано забезпечення за звітний період, грн.

Використано забезпечення у звітному періоді, грн.

Попередній залишок забезпечення на поточну дату балансу, грн.

(гр. 2+гр. 3-гр. 4)

Уточнений (перерахований) залишок забезпечення на поточну дату балансу, грн.

Сума, на яку коригується забезпечення на поточну дату балансу, грн.

Субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»

950 000

720 000

740 000

930 000

926 000

- 4000

Субрахунок 4711 «Забезпечення виплат відпусток адміністративного персоналу»

150 000

120 000

110 000

160 000

163 000

3000

Субрахунок 4712 «Забезпечення виплат відпусток збутового персоналу»

800 000

600 000

630 000

770 000

763 000

-7000

У табл. 2 розглянемо, як підприємству відобразити у бухгалтерському обліку нарахування і використання забезпечення на оплату відпусток протягом звітного періоду, а також коригування цього забезпечення у кінці періоду на дату балансу.

Таблиця 2

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Нараховано протягом періоду забезпечення на оплату відпусток адміністративного персоналу

92

4711

120 000

2

Нараховано протягом періоду забезпечення на оплату відпусток
збутового персоналу

93

4712

600 000

3

Використано протягом періоду забезпечення для оплати відпусток адміністративного персоналу та нарахування відповідних сум ЄСВ

4711

661, 651

110 000

4

Використано протягом періоду забезпечення для оплати відпусток збутового персоналу та нарахування відповідних сум ЄСВ

4712

661, 651

630 000

5

Відображено в кінці періоду коригування (збільшення) забезпечення
на оплату відпусток адміністративного персоналу

92

4711

3000

6

Відображено в кінці періоду способом «сторно» коригування
(зменшення) забезпечення на оплату відпусток збутового персоналу

93

4712

7000

Відповідальність за ненарахування забезпечення

За ненарахування у бухгалтерському обліку забезпечення на оплату відпусток як за ведення бухгалтерського обліку з порушенням встановленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності відповідно до частини першої ст. 1642 КпАП передбачено адміністративний штраф від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 136 до 255 грн.). Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з правопорушень, зазначених у частині першій цієї статті, тягнуть за собою накладення штрафу від 10 до 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 170 до 340 грн.).

Розглядати справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушенням законодавства з фінансових питань (ст. 1642 КпАП), уповноважено органи державного фінансового контролю, що установлено ст. 2341 КпАП.

«Горячие линии»

Дата: 15 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42