Новости
Тема: Налог на прибыль

Реформирование системы налогообложения долгосрочного страхования жизни

Специфика функционирования страхового сектора, его взаимосвязь со всеми отраслями экономической деятельности позволяют ему глубоко интегрироваться в их предпринимательскую деятельность и влиять как на финансовые результаты, так и на суммы уплаченных налогов. Поэтому порядок налогообложения страховщиков, особенно осуществляющих долгосрочное страхование жизни, должен быть максимально взвешенным и рациональным.

Страхование жизни относится к исключительной деятельности лайфовых компаний. Особенностью этой сферы является сочетание в ее рамках всех видов страхования, связанных со страховой защитой жизни и здоровья человека, а также дополнительным пенсионным обеспечением. При этом некоторые виды относятся к долгосрочному (накопительному), а некоторыек другим видам страхования жизни.

Договор долгосрочного страхования жизни: основные отличия

Налоговым кодексом продлены реформирование налогообложения операций по долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию и предоставление более широких налоговых привилегий страховщикам, осуществляющим такую деятельность.

Прежде всего для компаний, осуществляющих деятельность по страхованию жизни, сохранена нулевая ставка налога на прибыль по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования, введена норма по невключению в состав доходов и расходов плательщика положительных или отрицательных курсовых разниц, полученных от перерасчета страховых резервов, образованных по договорам долгосрочного страхования жизни, и активов, которыми представлены страховые резервы по таким договорам. К тому же с 1 августа этого года благодаря внесенным изменениям в Налоговый кодекс из налогооблагаемой базы исключен инвестиционный доход, полученный от размещения денежных средств по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения.

Кроме того, пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса в целях налогообложения существенно изменены требования к договору долгосрочного страхования жизни, а именно:

  • сокращен минимальный срок действия договора с 10 до 5 лет;
  • установлен порядок осуществления страховой выплаты — единовременно или в виде аннуитета.

Страховой (жизненный) аннуитет — это последовательность платежей, осуществляемых в течение равных промежутков времени (месяц, квартал, год и т. п.), пока физическое лицо живет. Он может быть n-годовым, то есть ограниченным до n лет или выплачиваться пожизненно (пожизненный аннуитет). Аннуитет может быть отсроченным, когда уплата начинается после определенного количества лет, а также платежи могут осуществляться в начале периода выплаты (аннуитет-пренумерандо) или в конце (аннуитет-постнумерандо). Более важную роль пожизненные аннуитеты играют в пенсионном страховании. Так, пенсионное страхование может рассматриваться как система приобретения отсроченных страховых аннуитетов, выплачиваемых после выхода на пенсию. Также страховые аннуитеты играют важную роль при страхувании на случай утраты трудоспособности физическим лицом, связанной с травмой или профессиональной болезнью.

Отменено требование по уплате страховых платежей в течение не менее 5 лет, сокращен срок запрета частичных выплат с 10 до 5 лет действия договора, расширен перечень групп инвалидности для получения частичных выплат.

Для определения степени ограничения жизнедеятельности человека, в том числе состояния трудоспособности, группы, причины и времени наступления инвалидности, а также степени утраты профессиональной трудоспособности (в процентах) работников, получивших увечье или другое повреждение здоровья, связанное с выполнением своих трудовых обязанностей, медико-социальными экспертными комиссиями проводится медико-социальная экспертиза в соответствии с Положением № 83.

При установлении инвалидности медико-социальные экспертные комиссии руководствуются Инструкцией № 183, которой предусмотрены основания, приводящие к невозможности принимать участие в трудовой деятельности, условия для установления определенной группы инвалидности и порядок переосвидетельствования инвалидов.

Относительно долгосрочных договоров страхования жизни установлено новое требование, согласно которому работодатель не может быть выгодополучателем по такому договору.

Согласно ст. 3 Закона о страховании страхователями считаются юридические лица и дееспособные граждане (физические лица), заключившие со страховщиками договоры страхования или являющиеся страхователями в соответствии с законодательством Украины. В свою очередь выгодополучателем является лицо, которое при заключении договоров личного страхования страхователь имеет право назначать для получения страховых выплат. То есть страхователь и выгодополучатель являются разными участниками гражданско-правовых отношений страхования. В течение действия договора страхования жизни возможна замена выгодополучателя путем внесения изменений в договор.

Исходя из приведенных требований к договору долгосрочного страхования жизни, при введении нового срока действия такого договора значительно расширяются возможности страхования жизни и пенсионного страхования как для лайфовых страховых компаний, так и для работодателей-страхователей.

Такой договор предусматривает единый страховой риск — это дожитие застрахованного лица до истечения срока действия договора или определенного возраста либо события. При этом на страховые выплаты, связанные с таким риском, не распространяется ограничение первых пяти лет только в случае смерти либо установления застрахованному лицу инвалидности I или ІІ группы либо установления инвалидности лицу, не достигшему 18-летнего возраста. По другим рискам страховая выплата, осуществление которой является основной обязанностью страховщика согласно договору страхования, в приведенном сроке не предусмотрена.

Таким образом, если договор страхования жизни предусматривает другие (дополнительные) страховые риски (установление инвалидности ІІІ группы, временная утрата трудоспособности вследствие несчастного случая и т. п.), такой договор в целях налогообложения не является долгосрочным договором страхования жизни и страховые платежи, полученные по такому договору, подлежат налогообложению в общем для страховщиков порядке.

Кроме того, в письме № 2756/5/15-0516 дано разъяснение относительно применения на момент вступления в силу раздела ІІІ Налогового кодекса действующих договоров долгосрочного страхования жизни, заключенных в прошедшие годы в соответствии с требованиями Закона о прибыли. Согласно этому разъяснению на договоры долгосрочного страхования жизни, заключенные до 1 апреля текущего года, распространяются требования Закона о прибыли до истечения срока их действия. Что касается договоров, заключенных после этой даты, то на них распространяются правила налогообложения операций по долгосрочному страхованию жизни, предусмотренные пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Порядок включения в расходы работодателя страховых взносов по договорам, заключенным (или измененным) после 1 апреля 2011 года

За период действия Закона о прибыли и Закона об НДФЛ для работодателей были предусмотрены определенные налоговые бонусы в виде увеличения валовых расходов на сумму уплаченных страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения в пользу наемных работников, доходы которых в виде указанных взносов, уплаченных предприятием за собственный счет, освобождались от налогообложения.

Подобные нормы есть и в Налоговом кодексе, однако имеют некоторые существенные отличия, которые рассмотрим подробнее.

Какие налоговые преимущества дает сегодня плательщику налога на прибыльработодателю механизм страхования жизни?

Прежде всего это возможность включать в расходы предприятия — плательщика налога сумму денежных средств, которая направляется на страхование жизни наемных работников согласно договору долгосрочного страхования жизни или пенсионного страхования.

Согласно п. 142.2 ст. 142 Кодекса если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни или какого-либо вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик этого налога обязан уплатить за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой плательщик налога имеет право включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, общий объем которой не превышает 25% заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

Это первое ограничение. Необходимо обратить внимание, что предельная величина этого ограничения рассчитывается от сумм начисленной заработной платы работника, то есть до вычета НДФЛ и единого социального взноса.

Второе ограничение, установленное абзацем третьим п. 142.2 ст. 142 Налогового кодекса, заключается в том, что сумма таких взносов не может превышать размеров, определенных в разделе IV этого Кодекса, в течение такого налогового периода.

Обращаем внимание, что расходы работодателя-страхователя в виде страховых взносов, которые могут быть отнесены к составу расходов по таким договорам, налогоплательщики ежеквартально отражают нарастающим итогом в строке 06.5.30 приложения ІВ (другие расходы) к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, в строке 06.3 приложения ІВ к налоговой декларации по налогу на прибыль банка и в строке 07.4.8 приложения ІВ к налоговой декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика.

Таким образом, при формировании расходов по взносам на долгосрочное страхование жизни и пенсионное страхование для работодателя предусмотрено двойное ограничение. При этом для определения размера расходов нужно учитывать наименьшую сумму ограничения.

Величина таких страховых платежей не может превышать одновременно на одного застрахованного работника следующих размеров:

  • 25% заработной платы, начисленной ему в отчетном налоговом периоде;
  • суммы прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Налогового кодекса).

В 2011 г. такое ограничение в расчете на месяц составляет 1320 грн., исходя из размера прожиточного минимума, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января 2011 г. (941,00 х 1,4). Следовательно, в каждом периоде отчетного налогового года сумма таких взносов не должна превышать 1320 грн.

Это было разъяснено в письмах № 2570/6/15-1316 и № 9875/7/15-1317, где, в частности, отмечалось, что второе ограничение действует в расчете за месяц.

И еще один важный момент: ограничение размера расходов плательщика налога должно рассчитываться на одного застрахованного работника совокупно для долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения.

Также существенным является то, что в случае, когда наемное лицо поручает работодателю осуществлять взносы на долгосрочное страхование жизни или какой-либо вид негосударственного пенсионного обеспечения либо на пенсионный вклад или счета участников фондов банковского управления за счет расходов на оплату труда такого наемного лица, включенных в состав расходов плательщика налога согласно п. 142.1 ст. 142 Налогового кодекса, такой работодатель не включает сумму указанных взносов в состав своих расходов (п. 143.2 ст. 143 этого Кодекса).

♦ Пример

Предприятие-работодатель в апреле 2011 г. заключило договор со страховщиком о долгосрочном страховании жизни двух наемных работников (Петренко и Иванова) (табл.). Уплата страховых взносов по этому договору проводится ежемесячно в сумме 500 грн. за каждого работника.

Исходя из расчета, во ІІ, ІІІІІ кварталах и в целом за отчетный налоговый 2011 г. предприятие может отнести к составу расходов за застрахованного работника Петренко не всю сумму страховых взносов по договору 4500 грн., а только 3525 грн., поскольку сумма страховых взносов превышает допустимую сумму расходов по первому ограничению.

Что касается застрахованного работника Иванова, то предприятие может включить в состав расходов всю сумму страховых взносов за него во ІІ, ІІІІІ кварталах и в целом за отчетный налоговый 2011 г., поскольку сумма страховых взносов ниже первого и второго ограничения.

Следовательно, из 9000 грн. (4500 х 2) страховых взносов, уплаченных за год за двух работников, в состав расходов предприятие сможет отнести сумму в размере 8025 грн. (3525 + 4500).

Отчетные
налоговые
периоды 2011 г.

Начисленная заработная плата застрахованному работнику, грн.

Страховые взносы по договору,
грн.

Ограничение суммы расходов, грн.

 Сумма, включаемая в состав расходов работодателя, грн.

Первое ограничение (гр. 2 х 0,25%)

Второе ограничение
(1320 грн. х х количество месяцев)

1

2

3

4

5

6

работник Петренко

ІІ квартал

4000

1500

1000

3960

1000

ІІІ квартал

4800

1500

1200

3960

1200

ІІ — ІІІ кварталы нарастающим итогом

8800

3000

2200

7920

2200

ІV квартал

5300

1500

1325

3960

1325

ІІ — ІV кварталы нарастающим итогом

14 100

4500

3525

11 880

3525

работник Иванов

ІІ квартал

10 000

1500

2500

3960

1500

ІІІ квартал

9000

1500

2250

3960

1500

ІІ — ІІІ кварталы нарастающим итогом

19 000

3000

4750

7920

3000

ІV квартал

8000

1500

2000

3960

1500

ІІ — ІV кварталы нарастающим итогом

27 000

4500

6750

11 880

4500

 

Налоговые последствия нарушения требований договора долгосрочного страхования жизни

Вопросы нарушения налогоплательщиками требований договора долгосрочного страхования жизни, в том числе его досрочного расторжения, и предусмотренных законодательством соответствующих санкций как к страховщику, так и к предприятию-страхователю регулирует норма пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса. Эта норма существенно отличается от подобной нормы, предусмотренной пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закона о прибыли.

Так, в соответствии с Налоговым кодексом если в течение первых пяти лет действия договор долгосрочного страхования жизни по каким-либо причинам расторгается, то работодателю необходимо в соответствующем отчетном периоде, когда истек срок действия договора, увеличить доход на сумму таких предварительно уплаченных страховых взносов, которые были отнесены к составу расходов, с начислением пени в установленном порядке.

Кодексом урегулировано начисление пени, а именно: пеня начисляется в размере 120% учетной ставки Нацбанка Украины, действовавшей на день возникновения у страхователя налогового обязательства по налогу, возникшего вследствие такого увеличения доходов, исчисленных с учетом суммы такого налогового обязательства.

Начисление пени осуществляется, как и раньше, — с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором такой плательщик налога впервые увеличил расходы на сумму таких страховых платежей в рамках такого договора, до дня представления налоговой декларации по результатам налогового периода, на который приходится факт досрочного расторжения договора или нарушения других требований, предусмотренных Налоговым кодексом к такому договору.

Однако главным отличием нормы, изложенной в пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса, является то, что при расторжении договора долгосрочного страхования жизни или по негосударственному пенсионному обеспечению в отличие от предыдущего налогового законодательства, которым были предусмотрены налоговые последствия отдельно как для страховщика, так и для работодателя-страхователя, Налоговый кодекс устанавливает правила включения в доходы плательщика налога предварительно уплаченных страховых взносов, отнесенных к расходам, с начислением пени только для работодателя-страхователя.

При этом в соответствии с указанными правилами в отличие от Закона о прибыли Налоговый кодекс включает механизм применения налоговых последствий не только в случае расторжения договоров долгосрочного страхования жизни наемных работников между работодателем и страховщиком, а также в случае нарушения других требований, установленных этим Кодексом к таким договорам, то есть требований пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 в отношении конкретного застрахованного лица.

Такой договор не считается расторгнутым со стороны предприятия, если не происходит частичной страховой выплаты, выплаты выкупной суммы или полного прекращения обязательств страховщика по такому договору перед таким плательщиком налога.

По новым правилам договор долгосрочного страхования жизни не будет считаться расторгнутым еще и тогда, когда произойдет замена страхователя (работодателя), которым может быть либо новый работодатель, либо застрахованное лицо в случае его увольнения, а также замена страховщика новым, что подтверждается соответствующим трехсторонним соглашением между страхователем (страховщиком), новым страхователем (страховщиком) и застрахованным лицом.

Таким образом, учитывая социальное значение долгосрочного страхования жизни и характерный для этой сферы мощный инвестиционный потенциал, в налоговом законодательстве мы имеем ряд положительных изменений для развития этого вида страхования. Нынешняя система налогообложения страхования жизни соответствует своей главной функции, которая должна быть стимулирующей, а не фискальной.