Бухоблік

Комісійна торгівля: особливості обліку

26.09.2016 / 11:51
Комісійна торгівля: особливості обліку

Комісійні операції з продажу товарів посідають вагоме місце в сучасному бізнесі, оскільки це зручний інструмент розподілу функцій між суб’єктами торговельної діяльності. Зручність полягає в тому, що комісіонер зайнятий виключно пошуком найвигідніших покупців. Це дає комітенту можливість зосередитися саме на закупівлях і з усією ретельністю підійти до пошуку товарів, що користуються найбільшим попитом на ринку.
Про те, як у бухгалтерському та податковому обліку відображаються операції з комісійної торгівлі, йтиметься в цій статті.

Правові основи договорів комісії

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 Цивільного кодексу). Тобто за договором комісії комісіонер зобов’язується продати майно комітента (товар). Таким чином, договір комісії належить до посередницьких договорів.

Комісійний договір можна укласти як на певний строк, так і без його конкретизації. Аналогічний вибір згідно з частиною першою ст. 1012 вищезазначеного Кодексу надається сторонам і щодо території виконання договору, а також щодо умови про асортимент товарів, які є предметом комісії — за бажанням ці умови можна зазначати (або не зазначати) у договорі.

У договорі комісії необхідно зазначити умови про товар і його ціну, за якою комісіонер зобов’язується його продати, оскільки це істотна умова такого договору (частина третя ст. 1012 Цивільного кодексу).

Обов’язок комісіонера

Комісіонер повинен здійснювати операцію на найвигідніших умовах для комітента і відповідно до його вказівок. Якщо таких вказівок в договорі немає, комісіонер зобов’язаний вчиняти правочин за правилами ділового обороту або ж згідно із звичайними вимогами.

Можливо, посередник укладе угоду і на більш вигідних умовах, ніж призначені комітентом,  тоді останньому належить додатково отримана вигода (ст. 1014 Цивільного кодексу). Але якщо комісіонер продасть майно за нижчою ціною, тоді він зобов’язаний сплатити різницю комітенту, якщо не підтвердить відсутність можливості продати товар за погодженою ціною і продаж за заниженою ціною попередив ще більші збитки. До того ж якщо для відступу від вказівок комітента потрібний був попередній запит, комісіонеру потрібно також довести, що він не міг його направити комітенту (або отримати відповідь упродовж розумного строку) (частина третя ст. 1017 вищезазначеного Кодексу).

Слід зазначити, що комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою (покупцем) договору, укладеного з ним за рахунок комітента. Винятком  є обставини, коли комісіонер необачно вчинив при виборі цієї особи або ж поручився за виконання договору (делькредере). У разі порушення третьою особою договору, укладеного з нею комісіонером, останній зобов’язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити для цього всі необхідні докази. А комітент має право вимагати від комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи (ст. 1016 Цивільного кодексу).

Комітент зобов’язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання зобов’язання перед третьою особою. І за договором, укладеним з цією особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі (або прийняв від третьої особи виконання договору).

Крім того, комітент зобов’язаний прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії (ст. 1023 Цивільного кодексу).

Право власності на товар і його і збереження

Статтею 1018 Цивільного кодексу визначено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Такі самі умови застосовуються і до договору комісії на продаж, тобто право власності на майно, передане комісіонеру на реалізацію, залишається у комітента (відсутність переходу права власності взагалі характерно для посередницьких договорів). Це основний момент для обліку комісійних операцій, який розглянемо далі.

Слід зауважити, що збереження за комітентом права власності на передане комісіонеру майно не звільняє від відповідальності останнього перед комітентом за його втрату, недостачу або пошкодження (ст. 1021 Цивільного кодексу).

У зв’язку з цим важливо пам’ятати, що якщо при прийманні комісійного товару комісіонер виявить подібні недоліки, він зобов’язаний негайно повідомити про це комітента, а також вжити заходів щодо охорони його прав та інтересів. У разі якщо договір зобов’язує комісіонера застрахувати майно за рахунок комітента, але він цього не зробив, то йому доведеться відповісти за втрату (нестачу, пошкодження) майна.

Комісійна винагорода

За своєю суттю договір комісії є договором надання послуг. За послуги комісіонера комітент зобов’язаний сплатити йому плату в розмірі та порядку, встановленому договором. Причому якщо розмір такої плати не визначено договором, сторони виходять із звичайних цін на подібні послуги. Бувають випадки, що умови договору комісії не виконуються з причин, які залежали саме від комітента, тоді комісіонер має право претендувати на комісійну плату на загальних підставах (ст. 1013 Цивільного кодексу). У цих випадках комісіонер може залишати собі належні йому суми з грошових коштів, що надійшли до нього для комітента. Це можна здійснити, якщо у інших кредиторів комітента немає переважного права на задоволення своїх вимог з цих коштів (ст. 1020 Цивільного кодексу).

Звіт комісіонера і відшкодування його витрат

Після укладання угоди на продаж товарів за дорученням комітента комісіонер повинен надати йому звіт і передати все одержане за договором комісії (тобто гроші, можливо, за вирахуванням комісійної винагороди). Якщо у комітента будуть заперечення щодо звіту, він зобов’язаний повідомити про це комісіонера протягом 30 днів з дня його отримання (ст. 1022 Цивільного кодексу). Зауважимо, що цим Кодексом не визначено терміну подання звіту, тому при укладенні договору доцільно прописати цю умову. При цьому слід враховувати, що терміни повинні дозволяти комітенту своєчасно зафіксувати операцію продажу товарів в обліку (в періоді її здійснення).

Якщо комісіонер поніс витрати при виконанні зобов’язань за договором комісії, то він має право претендувати на їх відшкодування (ст. 1024 Цивільного кодексу). Це можуть бути витрати комісіонера на транспортування, зберігання товару тощо. Такі операції сторони можуть оформити як їх придбання комісіонером і їх подальший продаж комітенту, або придбання послуг комісіонером від свого імені, але в інтересах і за рахунок комітента в рамках виконання договору комісії (комісія на придбання послуг).

Комісія в оптовій торгівлі, документальне оформлення

Як зазначалося, договір комісії є договором про надання послуг комісіонером комітенту. Крім звіту комісіонера сторони повин­ні також оформити акт наданих комісійних послуг.

Акт як первинний документ повинен містити обов’язкові реквізити, перелічені в частині другій ст.  9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88.

Щодо звіту комісіонера, то його форму Цивільним кодексом не встановлено, тому звіт можна скласти в довільній формі.

Водночас сторони можуть домовитися про суміщення акта і звіту в одному документі. Однак з огляду на відведений ст. 1022 Цивільного кодексу термін узгодження комітентом звіту комісіонера при підписанні комітентом цього зведеного документа такого проміжку часу у нього не буде, оскільки акт потрібно підписати датою його складання. Тому доцільно оформляти два окремі документи: звіт та акт наданих послуг.

Копії документів

Комітенту потрібно надати документальне підтвердження понесених комісіонером витрат у зв’язку з виконанням договору, які повинен йому відшкодувати комітент. Але враховуючи те, що оригінали цих документів необхідні самому комісіонеру для обліку, сторони можуть домовитися про надання комісіонером засвідчених ним копій. Доцільність таких дій може бути продиктовано тим, що самі по собі звіти комісіонера без інших підтвердних документів не можуть бути підставою для податкового обліку комітента. Зазначимо, що для цілей списання комітентом в обліку собівартості реалізованих товарів та інших витрат комісіонера на виконання договору комісії звіт комісіонера (і як окремий документ, і як поєднаний з актом) також повинен містити обов’язкові реквізити первинних документів.

Бухгалтерський облік

У комітента

Оскільки право власності на передані комісіонеру товари залишається у комітента, він при передачі не списує їх вартість з балансу, а робить запис: Дт 283 «Товари на комісії» Кт 281 «Товари на складі» за первісною вартістю (п. 5.10 Методрекомендацій № 2), тобто вартість запасів, переданих підприємством на комісію, відображається на окремих субрахунках рахунків обліку відповідних запасів.

На субрахунку 283 ведеться аналітичний облік за видами товарів і підприємствами (особами) — комісіонерами (Інструкція № 291). Інформацію про балансову (облікову) вартість переданих на комісію запасів наводять у примітках до фінансової звітності (п. 29 ПБО 2).

Право власності у покупця майна за договором виникає з моменту передачі майна (якщо інше не встановлено договором або законом). Передачею майна вважається факт вручення його набувачеві (або перевізнику), організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві,  якщо майно продають без зобов’язання доставки (ст. 334 Цивільного кодексу). Також з моменту передачі товару покупцеві до нього переходить ризик випадкової загибелі (випадкового пошкодження) товару (якщо інше не встановлено договором або законом) (ст. 668 цього Кодексу).

У зв’язку із цим ще раз підкреслимо важливість своєчасного надання звіту комісіонера із зазначенням вартості та дати реалізації комісійного товару (і, можливо, за домовленістю — копій первинних документів, що підтверджують факт такої передачі). Саме ці документи свідчитимуть про факт переходу права власності на товар, а отже, визначатимуть дату визнання доходу в обліку комітента за датою фактичного переходу права власності. Це також важливо для списання витрат в обліку комітента.

Дохід відображають у сумі справедливої вартості отриманих активів (або таких, що підлягають отриманню) (п. 21 ПБО 15). Під справедливою вартістю слід розуміти суму, за якою можна продати актив при звичайних умовах на певну дату (п. 4 ПБО 19).

Зазначимо, що одночасно з визнанням доходу комітент списує за Кт субрахунку 283 на витрати собівартість реалізованих товарів у Дт субрахунку 902 (п. 7 ПБО 16).

Суму винагороди комісіонера (в тому числі за наявності — за делькредере)  комітент визнає в складі витрат на збут (п. 1 ПБО 16) і враховує на рахунку 93.

Визнання доходу від продажу товарів за МСБО

Слід зауважити, що умови визнання доходу від продажу товарів за міжнародними стандартами згідно з п. 14 МСБО 18 аналогічні раніше переліченим умовам з п. 8 ПБО 15.

Оцінка ж моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння, згідно п. 15 МСБО 18 вимагає вивчення обставин операції. У більшості випадків у стандарті зазначено, що передача ризиків та винагород щодо володіння збігається з передачею юридичного права власності (або передачею у володіння покупця). Як зазначалося, право власності на товар переходить тільки після його продажу комісіонером. Якщо ж у суб’єкта господарювання залишаються суттєві ризики володіння, операцію не розглядають як продаж і дохід не визнають (п. 16 МСБО 18).

За міжнародними стандартами суму доходу, як правило, визначають шляхом угоди між підприємством і покупцем. Її оцінюють за справедливою вартістю отриманої компенсації (або за сумою, що підлягає отриманню) з урахуванням будь-якої торговельної знижки (або знижки з обсягу), що надається підприємством (п. 10 МСБО 18).

Під справедливою вартістю згідно з п. 2 МСФЗ 13 слід розуміти ринкову оцінку (а не оцінку, продиктовану специфікою підприємства). Ринкова інформація (або ринкові операції) для відповідних активів може бути як відкритою, так і закритою. Але мета оцінки одна — визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу між учасниками ринку на дату оцінки нинішніх ринкових умов.

Як і при обліку за національними стандартами, доходи і витрати за однією й тією самою операцією визнають одночасно (тобто за відповідністю доходів і витрат) (п. 19 МСБО 18). Тут ідеться про списання на витрати собівартості реалізованих товарів.

Щодо витрат комітента на винагороду комісіонера (і за делькредере — за наявності), а також відшкодування витрат комісіонера на виконання договору, то згідно з МСБО 1 їх можна класифікувати:

  • як інші витрати — при використанні під час аналізу витрат методу «характер витрат» (п. 102 МСБО 1);
  • як витрати на збут (тобто відповідно до їх функції) — при використанні форми аналізу витрат за методом «функція витрат» або «собівартість реалізації» (п. 103 МСБО 1).

У комісіонера

Надходження, реалізацію, а також повернення товарів за договором комісії у комісіонера враховують на позабалансовому суб­рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів ведуть за їх видами, а також стосовно комітентів (п. 5.13 Методрекомендацій № 2, Інструкція № 291). Зазначимо, що товари на позабалансовому субрахунку комісіонер враховує за продажною вартістю.

Суму надходжень за договором комісії на користь комітента комісіонер не визнає доходом (п. 6.2 ПБО 15). Реалізацію комісійних товарів комісіонер фіксує за Кт субрахунку 702, але одночасно відображає її суму за Дт субрахунку 704, а за Кт цього суб­рахунку списує дебетові обороти фінансових результатів, тобто на рахунок 79.

Платежі за договором комісії на користь комітента комісіонер не визнає витратами і не включає до звіту про прибутки і збитки (п. 9.1 ПБО 16).

Міжнародні стандарти передбачають аналогічний підхід до обліку комісіонера. У будь-яких агентських відносинах валове надходження економічних вигод включає суми, отримані від імені принципала, але не спричиняє збільшення власного капіталу підприємства. Суми, отримані від імені принципала, не є доходом (п. 8 МСБО 18).

Щодо доходу від послуг, безпосередньо наданих комісіонером, то його визнають у загальному порядку на дату фактичного надання. Дохід визнають виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо можна достовірно оцінити результат операції (п. 10 ПБО 15, пункти 8, 20 МСБО 18).

Оцінити ступінь завершеності операції з надання послуг можна, зокрема, шляхом вивчення виконаної роботи (п. 11 ПСБО 15). У даному випадку про завершеність виконаної роботи свідчитиме акт наданих комісійних послуг.

Таким чином, на дату підписання акта наданих комісійних послуг комісіонер фіксує:

  • дохід на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;
  • витрати на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Щодо послуг, які компенсує комітент, то залежно від обраного варіанта оформлення договірних відносин бухгалтерський облік буде таким:

  • при придбанні та передачі комісіонером послуг на підставі договору купівлі-продажу отримання послуг відображають на субрахунку 903, а їх передачу комітенту — на субрахунку 703;
  • якщо комісіонер отримує послуги від виконавця і передає їх комітенту на підставі договору комісії на купівлю послуг, то субрахунки обліку доходів і витрат він не використовує.

Взаєморозрахунки з комітентом комісіонер враховує на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»: за Кт — кредиторську заборгованість при отриманні компенсації (авансу), а за Дт — погашення заборгованості. Взаєморозрахунки з виконавцем послуг комісіонер відображає на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»: за Дт — заборгованість перед постачальником послуг, а за Кт — її погашення (оплату).

Податковий облік

Податок на прибуток

Податковий облік операцій у сторін договору комісії аналогічний бухгалтерському обліку. Будь-яких коригувань фінансового результату до оподаткування розділом III Податкового кодексу за цими операціями не передбачено.

Щодо комісіонерів, то в листі № 21976/6/99-99-19-02-02-15 зазначено, що комісіонери не враховують суми надходжень на користь комітента при розрахунку критерію річного доходу в 20 млн  грн. Для визначення права не коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці за правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу комісіонери включають до свого річного доходу лише суму комісійної винагороди.

Податок на додану вартість

Передачу товарів у рамках договору, за яким сплачується комісія за продаж, пп. «е» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу віднесено до постачання. Отже, передача товарів комітентом комісіонеру — це об’єкт оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу). Базою оподаткування в цьому випадку є вартість постачання цих товарів, визначена згідно зі ст. 188 Податкового кодексу (п. 189.4 ст. 189 цього Кодексу). Дату збільшення податкових зобов’язань з ПДВ і податкового кредиту комітент і комісіонер визначають згідно зі статтями 187, 198 Податкового кодексу, тобто у загальновстановленому порядку за правилом «першої події».

Це означає, що при передачі товарів у межах договору комісії:

  • комітент на дату передачі нараховує зобов’язання з ПДВ, при цьому базу оподаткування він визначає виходячи з договірної вартості таких товарів. Однак база оподаткування ПДВ не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів, а при передачі самостійно виготовлених товарів — нижчою за звичайні ціни. Комітент складає за такою операцією податкову накладну (далі — ПН) на ім’я комісіонера і зобов’язаний зареєструвати її в єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у визначений Податковим кодексом термін;
  • комісіонер на дату отримання товарів від комітента визнає податковий кредит на підставі зареєстрованої в ЄРПН комітентом ПН.

Аналогічне роз’яснення міститься і в категорії 101.06 загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (далі — ЗІР).

Під час продажу товарів покупцеві комісіонер нараховує зобов’язання і складає ПН на ім’я покупця і в строки, передбачені Податковим кодексом, реєструє її в ЄРПН, на підставі якої покупець визнає податковий кредит.

Щодо наданих комісіонером послуг, то базу оподаткування з ПДВ він визначає згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу — виходячи з договірної вартості послуг, але не нижче їх звичайної ціни. Комісіонер нараховує зобов’язання і виписує ПН комітенту за правом «першої події» (отримання компенсації вартості послуг або підписання акта наданих комісійних послуг). Якщо згідно з договором комісіонер утримує винагороду з коштів, що надійшли від покупця товару, то зобов’язання з комісійних послуг комісіонер нараховує на дату надходження цих коштів, для чого складає ПН на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.

Зауважимо, що сума винагороди комісіонера, утримана ним з вартості поставлених у рамках договору комісії товарів, не зменшує базу оподаткування проданих покупцеві товарів.

При оподаткуванні ПДВ операцій з постачання послуг, які придбаваються комісіонером для комітента та вартість яких компенсується комісіонеру комітентом, комісіонер виходить з договірних умов. Якщо сторони домовилися про придбання таких послуг у рамках посередницького договору (п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу), то комісіонер формує податковий кредит за правом «першої події» (фактичне отримання послуги або оплата її вартості виконавцю) на підставі ПН, складеної виконавцем послуг та зареєстрованої в ЄРПН (п. 189.4 ст. 189 та п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу). Податкові зобов’язання комісіонер визначає на дату події, що відбулася раніше (отримання від комітента компенсації вартості послуг або надання йому послуг виконавцем), і складає ПН комітенту, яку реєструє в ЄРПН (п. 187.1 ст. 187 та п.  189.4 ст. 189 цього Кодексу).

Якщо сторони домовилися щодо компенсованих послуг діяти в рамках договору їх купівлі та продажу комісіонером, то порядок визнання ним податкового кредиту і нарахування податкових зобов’язань буде аналогічним описаному у попередньому абзаці.

У ПН, оформлених комісіонером на передачу послуг комітенту, звертаємо увагу на докладне зазначення номенклатури постачання послуг (відповідно до номенклатури їх придбання у виконавців).

Як зазначалося, комісіонер має право відступити від вказівок комітента при виконанні його доручення з продажу товарів. Так, якщо комісіонер продасть товар дешевше призначеної комітентом ціни (і не компенсує різницю останньому), комітент виписує комісіонеру розрахунок коригування до ПН, оформленої при передачі товарів, на зменшення вартості поставки. Такий розрахунок має бути зареєстровано в ЄРПН комісіонером (п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу, п. 22 Порядку № 1307, п. 3 Порядку № 1246).

Якщо ж комісіонер продасть товар за ціною більш вигідною, ніж призначено комітентом, останній повинен скласти розрахунок коригування на збільшення вартості постачання товарів і зареєструвати його в ЄРПН.

Цей розрахунок необхідно оформити датою продажу товарів комісіонером покупцю.

Якщо комісіонер здійснює постачання товарів, звільнених від оподаткування ПДВ, то комісійна винагорода оподатковується ним за основною ставкою. На дату виникнення податкових зобов’язань такий комісіонер оформляє дві ПН:

  • першу — на постачання пільгових товарів без ПДВ;
  • другу — на послуги комісіонера за основною ставкою (категорія 101.06 ЗІР).

Єдиний податок

Слід нагадати, що продавати товари за договорами комісії мають право платники єдиного податку другої і третьої груп (п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу). У комісіонера — платника єдиного податку доходом є сума отриманої винагороди (п. 292.4 ст. 292 цього Кодексу). Датою отримання доходів вважається дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

Таким чином, при отриманні платником єдиного податку коштів за реалізовані товари за договорами комісії до його доходу включається лише сума отриманої винагороди. Аналогічну позицію викладено в листі № 11834/б/99-99-17-02-02-14. Зауважимо, що платники єдиного податку зобов’язані здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (п. 291.6 ст. 291 Податкового кодексу). Це означає, що проведення взаємозаліків з комітентами за комісійною винагородою, а також за відшкодованими комітентом послугами не допускається. Тому комітент і комісіонер повинні розраховуватися за продані товари та надані послуги виключно у готівковій та/або безготівковій формах.

Комісія в роздрібній торгівлі

Правила роздрібної комісійної торгівлі

Правила здійснення роздрібної комісійної торгівлі розглянемо на прикладі непродовольчих товарів. Комісійна торгівля непродовольчими товарами регулюється Правилами № 37, а порядок оформлення суб’єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами — Інструкцією № 343. За­уважимо, що Правила № 37 регулюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, за винятком транспортних засобів і ювелірних виробів (для комісійної торгівлі якими діють окремі правила).

Отже, Правила № 37 регулюють комісійну торгівлю, учасниками якої є комісіонер — суб’єкт господарювання і комітент, яким може виступати як фізособа, так і підприємство (організація, установа).

Насамперед комісіонер у своїй діяльності повинен керуватися вимогами Закону № 1023, Порядком № 833 та іншими нормативними документами, які регулюють торговельну діяльність.

На комісію приймають непродовольчі товари, які придатні для використання, як нові, так і ті, що були в ужитку, але не потребують ремонту (реставрації) і відповідають санітарним вимогам, а також антикварні і унікальні речі, витвори мистецтва.

За рішенням місцевих органів влади можна приймати від відповідних організацій конфісковане, безгосподарне майно, а також те, що перейшло у спадок державі або ж вилучено у громадян для відшкодування заподіяної шкоди на виконання вироків і рішень судів. Можна також приймати майно від державних, кооперативних, сімейних, колективних та приватних підприємств, закладів та установ — залишки товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які може бути реалізовано населенню (крім заборонених законом).

Суб’єкти господарювання при передачі на комісію нових товарів вітчизняного та зарубіжного виробництва повинні пред’явити документи, що засвідчують їх якість та безпеку.

У разі передачі товарів, що підлягають обов’язковій сертифікації, в документах повинно бути зазначено реєстраційні номери сертифікатів відповідності. Такі товари наведено в Переліку № 28. Якщо ж товари не підлягають обов’язковій сертифікації в Україні, то їх приймають на комісію за наявності гігієнічного висновку державної санітарно-гігієнічної експертизи на імпортовану продукцію.

Якщо на партії вживаних імпортних товарів відсутні дані про їх безпеку для здоров’я населення, то приймати їх на комісію, продавати і використовувати можна тільки після отримання позитивного висновку державної санітарно-гігієнічної експертизи.

При прийомі товарів комісіонер на кожну одиницю виписує:

  • квитанцію у двох примірниках. Перший — комітенту за формою № 1-вт, наведеною в додатку № 1 до Інструкції № 343,  другий (за формою № 2-вт, наведеною в додатку № 2 до Інструкції № 343) — залишається у комісіонера і додається до товарного звіту;
  • товарний ярлик за формою № 3-вт, наведеною в додатку № 3 до Інструкції № 343. Ярлик повинен мати той самий номер, що і квитанція. Ці документи підписують фахівець-оцінювач і комітент. При передачі декількох одиниць одного товару комісіонер оформлює одну квитанцію (у двох примірниках), а товарні ярлики — на кожну одиницю.

Ярлик прикріплюють до прийнятого товару. Для дрібних речей виписують цінник із зазначенням номера квитанції і ціни реалізації, який прикріплюють до товару. При продажу товару ярлик (або цінник) не знімають.

Зауважимо, що виправлення у квитанції, товарному ярлику або ціннику не допускаються. Але якщо при їх оформленні все ж зроблено помилку, то ці документи з написом «анульовано» разом з товарним звітом передають до бухгалтерії (п. 4 Інструкції № 343).

Оцінювач при прийомі товарів записує їх в оціночно-здавальну відомість, її складають у двох примірниках (за формою додатка № 4 до Інструкції № 343). Перший примірник разом з товарним звітом здається до бухгалтерії, другий — разом з товарами передається матеріально відповідальній особі, яка підписує обидва примірники.

Технічно складні товари, по яких ще не закінчилися гарантійні терміни, прий­мають разом із паспортом і гарантійним талоном, які при продажу віддають споживачеві. Гарантійний термін при цьому не продовжують.

Якщо в прийнятих на комісію товарах  буде виявлено приховані дефекти, комісіонер повинен зняти їх з продажу. У такому випадку викликається комітент і в його присутності складається акт (п. 3.4 Правил № 37). При цьому в п. 8 Інструкції № 343 зазначено про проведення переоцінки такого товару, яку оформлюють актом в одному примірнику за формою додатка № 7 до цієї Інструкції.

Оцінка і уцінка комісійних товарів

Ціни на комісійні товари встановлює комітент за домовленістю з комісіонером на основі ринкового попиту. При цьому комісіонер зобов’язаний інформувати комітента про існуючі ціни на товари, кон’юнктуру ринку і попит населення на такі або аналогічні товари.

Звертаємо увагу, що ціна на комісійний товар повинна включати винагороду комісіонера, суму ПДВ (якщо комісіонер — платник ПДВ), а для комітентів — фізичних осіб — і суму податку на доходи.

Термін реалізації комісійного товару становить 60 календарних днів (за винятком антикваріату, творів мистецтва та унікальних речей, для яких термін не обмежено).

Умови уцінки прийнятих на комісію товарів зазначають у квитанції. Якщо товар не реалізовано в строк, на нього можуть знизити ціну за домовленістю з комітентом. Але якщо він не з’явиться для переоцінки товару за викликом, комісіонер знижує ціну в таких межах:

на 30% від установленої сторонами первинної вартості товару, якщо товар не реалізовано протягом 60 календарних днів;

на 40% від залишкової ціни після першого зниження, якщо товар не реалізовано протягом наступних 15 календарних днів.

На вимогу комітента ціну на товар може бути знижено і раніше зазначених термінів.

У разі якщо товар не реалізовано і після другої уцінки протягом наступних 15 календарних днів, його знімають з продажу без письмового повідомлення комітента.

Реалізація комісійних товарів

Товар для продажу виставляється в торговельний зал не пізніше наступного після його прийняття дня (якщо отримано більше одної одиниці того самого товару, то в зал виставляють тільки одну одиницю, а інші зберігають в підсобному приміщенні).

При продажу товарів другі примірники квитанцій (комітентських карток) передаються в касу за реєстром, його складають у двох примірниках. Реєстр передають за розпорядженням керівника підприємства про виплату грошей, під розпис касира на другому примірнику документа. До розрахунку з комітентом картки зберігають у картотеці каси (п. 11 Інструкції № 343).

Гроші за проданий товар виплачують фіз­ичним особам — комітентам готівкою на третій день після продажу товару (не рахуючи дня продажу, вихідних і святкових днів) при пред’явленні квитанції та паспорта (або документа, що його замінює).

При отриманні грошей комітент повертає касиру перший екземпляр квитанції і ставить підпис на комітентській картці. Обидва примірники квитанцій разом зі звітом касира здають до бухгалтерії. Після перевірки касового звіту бухгалтер ставить штамп «погашено». Юридичним особам — комітентам гроші перераховують на їх рахунок у банку.

Податок на додану вартість

У разі постачання комісіонером вживаних товарів, прийнятих за договором комісії у неплатників ПДВ, базою оподаткування є комісійна винагорода (п. 189.3 Податкового кодексу). Дату збільшення податкових зобов’язань визначають згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу, тобто за першою подією (в роздрібній комісійній торгівлі обидві події, як правило, збігаються).

При цьому для цілей розділу V вищеза­значеного Кодексу вживаними вважають товари, які були в користуванні не менше року і придатні для подальшого застосування в незмінному стані (або після ремонту). Це також відноситься до транспортних засобів (далі — ТЗ), які не підпадають під визначення нових. Зокрема, новими наземними ТЗ вважаються ті, що вперше реєструються в Україні, не були зареєстровані в інших державах і при цьому мають загальний наземний пробіг до 6000 км.

Відповідно продаж нових товарів, прий­нятих на комісію у комітентів з будь-яким статусом, а також вживаних товарів, але прийнятих у платників ПДВ, як вже зазначалося вище, оподатковується згідно з п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу. При цьому в будь-якому випадку сума комісійної винагороди оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %.

Ліміт каси у комісіонера

Якщо комісіонер визначає ліміт каси на підставі розрахунку середньоденного надходження готівки до каси, він повинен враховувати всю суму готівкових надходжень від покупців, тобто не тільки суму своєї винагороди (категорія 109.16 ЗІР). Це означає, що в розрахунок включають обсяги всієї готівкової виручки — як суму від реалізації товарів, так і суму позареалізаційних надходжень (п. 1.2 Положення № 637).

РРО у комісіонера

Комісіонер при готівкових розрахунках з покупцями (а також за допомогою платіжних карток) повинен застосовувати РРО. При цьому розрахунки через РРО необхідно проводити на повну суму покупки (ст. 3 Закону про РРО).

Якщо комісіонера зареєстровано платником ПДВ, то у нього буде проходити реалізація оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ товарів, а саме:

  • при продажу нових і вживаних товарів, прийнятих у комітентів — платників ПДВ, так само як і нових товарів, прийнятих у неплатників ПДВ (оподатковувані операції), комісіонеру необхідно друкувати у фіскальному чеку за формою № ФКЧ-1, наведеною у додатку 1 до Положення № 13, суму ПДВ за ставкою 20 %.

З огляду на те, що п. 2 Положення № 13 і п. 2 Порядку № 1224 вимагають друкувати в чеку окремо найменування товарів і послуг, необхідно окремими рядками зазначати в чеку вартість товару і суму комісійної винагороди;

  • при продажу вживаних товарів, прийнятих у комітентів — неплатників ПДВ (неоподатковувані операції) в чеку необхідно окремо зазначати вартість товару без ПДВ та суму комісійної винагороди із зазначенням ПДВ за ставкою 20 % (п. 2 Положення № 13, п. 2 Порядку № 1224).

Слід нагадати, що касовий апарат повинен забезпечувати окреме накопичення, внесення та зберігання у фіскальній пам’яті сумарних денних оборотів з реалізації товарів (надання послуг) за кожною ставкою ПДВ і операцій, звільнених від ПДВ, або тих, що не є об’єктом оподаткування (п. 7 Порядку № 1224).

Водночас якщо проведення розрахунків покупцями за продані товари відбувається через касу банку (без застосування платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), то у такому випадку РРО не застосовується (п. 12 ст. 9 Закону про РРО, лист № 2234/6/99-99-19-03-02-15).

РРО при виплаті коштів комітенту

У разі якщо видача готівки не пов’язана з проведенням розрахункових операцій, її необхідно реєструвати через РРО з використанням операції «службова видача». Але тільки якщо алгоритм роботи РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам’яті від’ємних сум розрахунків. Також передбачено реєструвати в РРО видачу коштів шляхом реєстрації від’ємної суми.

Таким чином, видачу готівки для розрахунків з комітентом необхідно проводити через РРО.

Якщо комісіонер — підприємець — платник єдиного податку

Платників єдиного податку другої і третьої груп, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1 млн грн, звільнено від застосування РРО. Якщо в календарному році такі платники перевищать зазначений критерій, вони зобов’язані перейти на застосування РРО з першого числа першого місяця кварталу, що настає за виникненням перевищення, і продовжувати його застосовувати в подальшому (п. 296.10 ст. 296 Податкового кодексу).

В листі № 11834/6/99-99-17-02-02-14 зазначено, що застосування РРО підприємцями — платниками єдиного податку залежить від обсягу доходу, відображеного в книзі обліку доходів, форму якої затверджено наказом № 579, та податковій декларації такого платника, затвердженій наказом № 578. Як зазначено в листі, платники єдиного податку — комісіонери фіксують у книгах і деклараціях саме суму комісійної винагороди.

Платники єдиного податку, звільнені від застосування РРО, зобов’язані видавати покупцям розрахункові документи — товарні чеки (п. 11 ст. 8 Закону № 1023).

Також звертаємо увагу на обов’язковість щоденного оприбуткування готівки, що надійшла, в книзі обліку доходів і витрат (пункти 1.2, 2.6 Положення № 637), оскільки згідно з п. 1 Указу № 436 за неоприбуткування готівки застосовується штраф у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Податок на доходи фізичних осіб

Прийняті на комісію товари підпадають під визначення рухомого майна (частина друга ст. 181 Цивільного кодексу). Якщо об’єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи (або підприємця), то посередник виконує функції податкового агента щодо подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку. А платник податку під час укладання договору зобов’язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об’єктів рухомого майна (п. 173.3 ст. 173 Податкового кодексу).

Дохід комітента від продажу об’єкта рухомого майна протягом звітного року оподатковується за ставкою 5 % бази оподаткування (п. 167.2 ст. 167 та п. 173.1 ст. 173 цього Кодексу).

Дохід від продажу майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче його оціночної вартості.

Щодо легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, то дохід від їх продажу також визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче середньоринкової вартості (або оціночної вартості) — на вибір платника податків. Середньоринкова вартість щокварталу визначається центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. Цю інформацію він публікує на своєму офіційному сайті в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, що настає за звітним кварталом.

Зауважимо, що дохід, отриманий комітентом від продажу протягом звітного року одного автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню (п. 173.2 ст. 173 Податкового кодексу).

Таким чином, комісіонер є податковим агентом комітента від продажу рухомого майна. Аналогічний висновок міститься в категоріях 103.2, 103.22 ЗІР.

ПРИКЛАД

Комітент  передав товар для реалізації комісіонеру (обидві сторони — платники ПДВ), вартість продажу встановлено у сумі 2400 грн, в тому числі ПДВ 400 грн. Первісна вартість товару — 1500 грн. Комісійна винагорода становить 10 %, тобто 240 грн (2400 грн × 10 %), у тому числі ПДВ 40 грн. За умовами договору винагорода утримується комісіонером з виручки, що надійшла на його рахунок від покупця.

Для виконання договору комісії на продаж товарів комітент перерахував комісіонеру 360 грн на відшкодування транспортних витрат. Сторони домовилися, що комісіонер придбає транспортні послуги на підставі договору комісії на купівлю послуг для комітента. Комісіонер отримав транспортні послуги за 360 грн, в тому числі ПДВ 60 грн. Комісійну винагороду за купівлю транспортних послуг (10 %), що становила 36 грн, в тому числі ПДВ 6 грн., сплачено комісіонеру після надання звіту.

Відображення зазначених операцій в обліку комітента і комісіонера наведено в таблиці.

з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,
грн

 

Облік у комітента

1

Товари передано на комісію

283

281

1500

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з вартості продажу)

643

641

400

3

Перераховано комісіонеру відшкодування витрат на транспортні послуги (аванс)

371

311

360

4

Відображено податковий кредит з відшкодування витрат на транспортні послуги

641

644

60

5

Визнано дохід від продажу товарів (за датою, зазначеною у звіті комісіонера)

377

702

2400

6

Закрито розрахунки з ПДВ з продажу товарів

702

643

400

7

Списано собівартість реалізованих товарів

902

283

1500

8

Віднесено до складу витрат на збут транспортні витрати (на підставі звіту комісіонера, копії ТТН та акта наданих транспортних послуг)

93

371

300

9

Закрито розрахунки з ПДВ з транспортних послуг

644

371

60

10

Отримано від комісіонера кошти за реалізований товар (за вирахуванням комісійної винагороди) (2400 грн – 240 грн)

311

377

2160

11

Віднесено до складу витрат на збут комісійну винагороду за продаж товарів (згідно з актом наданих комісійних послуг)

93

685

200

12

Відображено податковий кредит з комісійної винагороди за продаж товарів

641

685

40

13

Здійснено залік взаємної заборгованості з комісіонером

685

377

240

14

Відображено комісійну винагороду за купівлю транспортних послуг

93

685

30

15

Визнано податковий кредит по комісійній винагороді за купівлю транспортних послуг

641

685

6

16

Перераховано комісіонеру винагороду за купівлю транспортних послуг

685

311

36

 

Облік у комісіонера

1

Прийнято товари на комісію

024

 

2400

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

400

3

Отримано від комітента відшкодування транспортних витрат (аванс)

311

685

360

4

Реалізовано товари покупцям

361

702

2400

5

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на продані товари

702

641

400

6

Списано з позабалансового субрахунку вартість реалізованих комісійних товарів

024

2400

7

Відображено заборгованість перед комітентом за реалізований товар

704

685

2000

 

644

400

8

Отримано від покупця оплату за товар

311

361

2400

9

Підписано з перевізником акт наданих транспортних послуг

377/т

685/т

360

10

Відображено податковий кредит з транспортних послуг

641

644

60

11

Оплачено транспортні послуги перевізнику

685/т

311

360

12

Нараховано податкові зобов’язання з транспортних послуг при передачі комітенту

644

641

60

13

Здійснено залік взаємної заборгованості з комітентом по транспортних послугах

685

377/т

360

14

Нараховано комісійну винагороду за:

реалізацію товару

 

703

240

 

придбання транспортних послуг

36

15

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ по комісійній винагороді за:

реалізацію товару

 

703

 

641

 

40

 

 придбання транспортних послуг

6

16

Перераховано кошти комітенту за реалізований товар (за вирахуванням комісійної винагороди за продаж товарів) (2400 грн – 240 грн)

 

 

685

311

2160

17

Зроблено залік взаємної заборгованості з комітентом по комісійній винагороді за продаж товарів

377

240

18

Отримано комісійну винагороду за купівлю транспортних послуг

311

377

36

 

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Указ № 436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Закон про бух­облік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Закон № 1023 — Закон України від 12.05.91 р. № 1023-XII «Про захист прав споживачів». Наказ № 579 — наказ Мінфіну України від 19.06.2015 р. № 579 «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення». Наказ № 578 — наказ Мінфіну України від 19.06.2015 р. № 578 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку». Наказ № 678 — наказ Мінфіну України від  27.10.2004 р. № 678 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі ювелірними виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння». Перелік № 28 — Перелік продукції, що підлягає обов’язковій сертифікації в Україні, затверджений наказом Держкомітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 01.02.2005 р. № 28. Положення № 13 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну України від  21.01.2016 р. № 13. Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88. Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Нацбанку України від 15.12.2004 р. № 637. Порядок № 547 — Порядок щодо реєстрації реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій, затверджений наказом Мінфіну України від 14.06.2016 р. № 547. Порядок № 833 — Порядок провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 р. № 833. Порядок № 1200 — Порядок здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційний номер, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2009 р. № 1200. Порядок № 1224 — Порядок обчислення і накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1224. Порядок № 1246 — Порядок ведення єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від  31.12.2015 р. № 1307. Правила № 37 — Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Мінзовекономзв’язків України від 13.03.95 р. № 37. МСБО 1 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку  1 «Подання фінансової звітності», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСБО 18 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18 «Дохід», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСФЗ 13 —Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 13 «Оцінка справедливої вартості», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. ПБО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №  290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. ПБО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Інструкція № 343 — Інструкція про порядок оформлення суб’єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Мінзовекономзв’язків України від 08.07.97 р. № 343. Методрекомендації № 2 — Методрекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р № 2. Лист № 11834/б/99-99-17-02-02-14 — лист ДФС України від 18.12.2015 р. № 11834/б/99-99-17-02-02-14 «Щодо визначення доходів фізичною особою — підприємцем на спрощеній системі оподаткування». Лист № 21976/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 19.10.2015 р. № 21976/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо складу доходів комісіонера при визначенні фінансового результату до оподаткування». Лист № 2234/6/99-99-19-03-02-15 — лист ДФС України від 03.02.2016 р. № 2234/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання вживаних транспортних засобів»

«Гарячі лінії»

Дата: 23 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42