Податок на прибуток

Особливості оподаткування у сфері страхування

12.08.2016 / 12:22

Реформування підходів в оподаткуванні ринку страхових послуг залишається нагальним і надзвичайно складним питанням. Слід зазначити, що страховий ринок є досить могутнім фінансовим інструментом, і від його стану, рівня розвитку страхової справи залежить інвестиційна привабливість країни. Тому відносини, що виникають у сфері страхування, підпадають під особливе правове регулювання з боку держави.
Про те, як оподатковуються операції зі страхування, перестрахування, йтиметься в цій статті.

Діючий порядок (страхування, перестрахування)

Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. в Україні запроваджено змішану систему оподаткування страховиків, згідно з якою страхові компанії сплачують податок у розмірі 3% від суми страхових платежів, внесків, премій (пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу) та податок на прибуток, отриманий від здійснення господарської дальності страховика (страхової, фінансової та іншої).

Тобто маємо два об’єкти оподаткування:

  • відповідно до загальних правил — прибуток від страхової і нестрахової діяльності, що оподатковується за загальною ставкою 18%;
  • відповідно до спеціальних правил — дохід від страхової діяльності, для оподаткування якого застосовуються різні ставки.

Слід зазначити, що під кожний із зазначених об’єктів оподаткування виокремлено правила і ставки оподаткування. При цьому, як установлено у п. 136.5 ст. 136 Податкового кодексу, податок на дохід від страхової діяльності є частиною податку на прибуток.

Ставки податку встановлюються у таких розмірах:

  • 3% від об’єкта оподаткування за договорами страхування (пп. 136.2.1 п. 136.2 ст. 136 Податкового кодексу);
  • 0% за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорами страхування додаткової пенсії (пп. 136.2.2 вищезазначеного пункту).

СхемаВідповідно до пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу спеціальний об’єкт оподаткування розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об’єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Зазначеним підпунктом Податкового кодексу не передбачено включення до складу об’єкта оподаткування податком на дохід страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, отриманих страховиком за договорами перестрахування.

Таким чином, вхідні перестрахувальні премії до об’єкта оподаткування не включаються, і сам об’єкт на вихідні перестрахувальні суми за договорами перестрахування не зменшується.

Водночас деякий час у платників були сумніви з трактування цього питання, оскільки ст. 12 Закону про страхування визначено, що перестрахування — це страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно із законодавством країни, в якій він зареєстрований. Страховик (цедент, перестрахувальник), який уклав з перестраховиком договір про перестрахування, залишається відповідальним перед страхувальником у повному обсязі згідно з договором страхування. Тобто перестрахування можна розглядати як різновид страхування, що може спричинити двояке трактування норми пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу.

Аналогічні норми наведено і в Цивільному кодексі. При цьому визначення договору перестрахування наведено у ст. 987 цього Кодексу як окремий, відмінний від договору страхування, вид договору у сфері страхування.

Листом № 15699/7/99-99-15-02-02-17 надано чітке роз’яснення з порушеного питання, згідно з яким якщо виникає необхідність перестрахування ризику і страховик укладає договір перестрахування з іншим страховиком, то податкові наслідки в частині оподаткування не виникають у:

  • страховиків, які перераховують страхові платежі за договорами перестрахування іншій страховій компанії (перестраховику), з якою укладено договір перестрахування, і не зменшують об’єкт оподаткування податком на дохід за ставкою 3%;
  • перестраховиків, які отримують страхові платежі за такими договорами перестрахування і не включають їх до складу об’єкта оподаткування податком на дохід за ставкою 3%.

Крім того, до зазначеного об’єкта оподаткування не включаються інші, ніж страхові премії, доходи від страхової діяльності, такі як:

  • інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;
  • суми винагород, що належать страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;
  • доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями, та інші доходи, нараховані страховиком у межах страхової діяльності.

Податкові різниці

За загальним правилом оподатковуваний прибуток страховика визначається за даними бухгалтерського обліку, який компанії повинні вести згідно з МСФО. За відправну точку береться фінансовий результат до оподаткування, який підлягає відповідним коригуванням, які або збільшують, або зменшують цю суму.

Головний коригуючий показник передбачено у пп. 141.1.1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу — це нарахований страховиком податок на дохід за ставкою 3%, який визначено як різницю, що зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Далі для страховиків передбачено низку коригувань фінансового результату страховика до оподаткування у зв’язку із формуванням та використанням специфічних для страхової галузі страхових резервів (підпункти 141.1.3 і 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу).

Так, зідно з пп. 141.1.3 вищезазначеного пункту фінансовий результат до оподаткування страховика збільшується:

  • на суму витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Нацкомфінпослуг за погодженням з Мінфіном України.

Водночас фінансовий результат до оподаткування страховика згідно з пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу зменшується:

  • на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбаченими вищевказаною методикою.

Компанії, що здійснюють ризикові види страхування, формують та ведуть облік таких технічних резервів:

резерв незароблених премій (частина страхових премій за договорами страхування, що відповідають страховим ризикам, що не минули на звітну дату. За своєю суттю це інструмент поділу отриманих премій між суміжними звітними періодами);

  • резерв заявлених, але не виплачених збитків;
  • резерв збитків, які виникли, але не заявлені;
  • спеціальні технічні резерви, що формуються компаніями, які проводять окремі види обов’язкового страхування: резерв катастроф та резерв коливань збитковості.

Порядок обчислення розміру кожного з вищезазначених технічних резервів встановлено Правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя, затвердженими розпорядженням № 3104.

Схема

Компанії зі страхування життя формують і обліковують страхові резерви зі страхування життя, які поділяються на математичні резерви (резерви довгострокових зобов’язань) та резерви належних виплат страхових сум. Порядок обчислення цих резервів встановлено Методикою формування резервів із страхування життя, затвердженою розпорядженням № 24.

Правомірність застосування наведених нормативних актів у коригуваннях фінансового результату до оподаткування страховика зазначено у листі №  19104/6/99-99-19-02-02-15.

Також слід нагадати про пп. 141.1.5 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу, яким визначено, що коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням страховиками інших резервів (забезпечень), ніж зазначені вище, здійснюється у загальному порядку, встановленому п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу.

Хто не коригує фінансовий результат

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу платники, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн.  грн., можуть визначати об’єкт оподаткування без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, передбачені розділом III Податкового кодексу (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років). Зазначимо, що таким правом можна скористатися не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується дохідний критерій.

Нарахований страховиками податок на дохід саме й є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Враховуючи зазначене, якщо у страховика дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн. і такий страховик скористався можливістю визначати об’єкт оподаткування без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу III Податкового кодексу, то такий страховик не має права зменшувати фінансовий результат до оподаткування на різницю у вигляді нарахованого податку на дохід за ставкою, визначеною пп. 136.2.1 п. 136.2 ст. 136 цього Кодексу. Аналогічну позицію наведено у листі №  19104/6/99-99-19-02-02-15.

Розрахунок обсягу доходів від будь-якої діяльності страховика

Для цілей застосування пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу (розрахунку 20-мільйонного бар’єру) до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включаються дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Поняття доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для страховиків не має такого значення, як для інших платників податку на прибуток, оскільки МСФЗ не містять такого поняття. Національні ПБО, якими затверджено форми звітності, що використовують страховики, розрізняють «дохід (виручка) від реалізації продукції» і «зароблені страхові премії».

Відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій № 433 у додатковій статті «Чисті зароблені страхові премії» страховики наводять суму страхових премій (платежів, внесків) за договорами страхування та за договорами перестрахування з перестрахувальниками протягом звітного періоду. Така сума включає частки страхових премій (платежів, внесків), що належать страховику, зменшену на суму резерву незароблених премій на початок звітного періоду (за винятком частки перестраховика) і збільшену на суму резерву незароб­лених премій на кінець звітного періоду (за винятком частки перестраховика) та зменшену на загальну суму страхових премій (платежів, внесків), повернутих страхувальникам та перестрахувальникам протягом звітного періоду. Загальна сума чистих зароблених страхових премій враховується при розрахунку валового прибутку (збитку).

Враховуючи специфіку діяльності страхових компаній, для визначення обсягу доходу страховика від будь-якої діяльності, крім сумарного значення рядків 2000 («Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг»)), 2120 («Інші операційні доходи»), 2200 («Дохід від участі в капіталі»), 2220 («Інші фінансові доходи»), 2240 («Інші доходи»), враховується також значення рядка 2010 «Чисті зароб­лені страхові премії» «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід)» (форма 2).

Підрахований дохід страховики відображають у рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом № 897. Аналогічну позицію викладено в листі № 9281/6/99-99-15-02-02-15.

Особисте страхування

Відповідно до пп. 132.2.2 п. 132.2 ст. 132 Податкового кодексу за ставкою 0% оподатковуються суми страхових платежів (страхових премій), нарахованих за договорами страхування (співстрахування) довгострокового страхування життя, добровільного медичного страхування та страхування у межах недержаного пенсійного забезпечення, зокрема договорами страхування додаткової пенсії.

Кожному з перелічених договорів надано відповідне визначення у підпунктах 14.1.52, 14.1.521, 14.1.522 і 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, які обумовлюють особливості таких договорів. Якщо договір страхування не відповідає відповідним вимогам, слід застосовувати ставку оподаткування у розмірі 3%.

Щодо відповідальності роботодавця-страхувальника і окремо страховика у випадку дострокового розірвання або невиконання умов договорів страхування (співстрахування) довгострокового страхування життя, добровільного медичного страхування та страхування у межах недержаного пенсійного забезпечення, зокрема договорів страхування додаткової пенсії, то така відповідальність може поширюватися тільки на роботодавців на підставі положень ст. 1231 Податкового кодексу.

Податкові зобов’язання страховика у зв’язку з розірванням та невиконанням умов наведених пільгових договорів страхування коригуванню не підлягають.

Страхові платежі на користь нерезидентів

Відповідно до пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

  • у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта», а також за договорами страхування пасажирських перевезень цивільної авіації — за ставкою 0%;   
  • у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абзаці другому цього пункту, — за ставкою 4% відсотка суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;
  • під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному такою національною комісією, підтверджують, що перестрахування здійснено у перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеною національною комісією), — за ставкою 0%;
  • в інших випадках, ніж зазначені в абзацах другому — четвертому цього пункту, — за ставкою 12% суми таких платежів (виплат) за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат.

Укладення договорів перестрахування між страховиками-резидентами та перестраховиками-нерезидентами за посередництвом перестрахових брокерів є досить поширеним явищем на вітчизняному страховому ринку. У зв’язку із особливостями таких договорів на практиці часто виникають запитання, як саме потрібно оподатковувати такі доходи нерезидентів.

Вимоги до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів та порядок їх підтвердження регламентуються розпорядженням № 2262.

При здійсненні страхових платежів на користь нерезидента за договорами страхування або перестрахування ризику перестраховий брокер може скористатися ставкою оподаткування 0% за умови, якщо рейтинг фінансової надійності (стійкості) страховика та перестраховика-нерезидента, з яким укладено договір перестрахування, відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг. Такий перестраховий брокер надає підтвердження цього рейтингу відповідно до визначеного Нацкомфінпослуг порядку (лист № 4540/6/99-99-19-02-02-15).

Як правило, брокерська винагорода сплачується резидентом-страховиком разом із перестрахувальною премією на рахунок постійного представництва брокера-нерезидента і далі перераховується материнській компанії. Слід зауважити, що для постійного представництва брокерська винагорода є доходом, який оподатковується в загальному порядку на підставі пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу. При цьому кошти, отримані від страховика у вигляді перестраховочної премії, не включаються до складу доходів постійного представництва, а кошти, що перераховуються представництвом до головного офісу, у тому числі суми брокерської винагороди, не включаються до його витрат.

На сьогодні згідно з останнім роз’ясненням, наданим у листі № 12676/6/99-99-15-02-02-15, зазначено, що у разі якщо резидент — перестраховий брокер здійснює перерахування страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) у межах договорів перестрахування ризиків на користь перестраховика-нерезидента, то обов’язок оподаткування відповідних сум згідно з пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу покладається на такого брокера.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-I.V Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. № 85/96-ВР «Про страхування». Постанова № 124 — постанова Кабінету Міністрів України від 04.02.2004 р. № 124 «Про затвердження порядку та вимог щодо здійснення перестрахування у страховика (перестраховика) нерезидента». Наказ № 897 — наказ Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств». Положення № 135 — Положення про застосування іноземної валюти в страховій діяльності, затверджене постановою Правління Нацбанку України від 11.04.2000 р. № 135. Розпорядження №  24 — розпорядження Нацкомфінпослуг від 27.01.2004 р. № 24 «Про затвердження Методики формування резервів із страхування життя». Розпорядження № 2262 — розпорядження Нацкомфінпослуг від 11.07.2013 р. № 2262 «Про затвердження Вимог до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів та порядку їх підтвердження та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України». Розпорядження № 3104 — розпорядження Нацкомфінпослуг від 17.12.2004 р. № 3104 «Про затвердження правил формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя». Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433.Лист № 15699/7/99-99-15-02-02-17 —  лист ДФС України від 04.05.2016 р. № 15699/7/99-99-15-02-02-17 «Про оподаткування операцій за договорами перестрахування». Лист № 19104/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 07.09.2015 р. «Щодо коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток страховика». Лист № 9281/6/99-99-15-02-02-15 — лист ДФС України від 25.04.2016 р. № 9281/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо розрахунку обсягу доходів від будь-якої діяльності страховою компанією для застосування пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України і відображення їх у податковій декларації з податку на прибуток». Лист № 4540/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 02.03.2016 р. № 4540/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо надання перестраховими брокерами підтвердження рейтингу фінансової надійності (стійкості) перестраховиків-нерезидентів». Лист № 12676/6/99-99-15-02-02-15 — лист ДФС України від 09.06.2016 р. № 12676/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо оподаткування виплат перестраховику-нерезиденту, здійснених перестраховим брокером»

«Гарячі лінії»

Дата: 31 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42