Інші податки
Тема: ПДВ

Визначення сум ПДВ, не сплачених до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг

Загальні положення

ПДВ є внутрішнім непрямим податком на споживання та справляється з операцій з постачання товарів/послуг, які споживаються на митній території України.

Термін «податкова пільга» та підстави для надання пільг визначено пунктами 30.1 і 30.2 ст. 30 Податкового кодексу, відповідно до яких податкова пільга — це передбачене податковим і митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку і збору, сплата ним податку і збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Відповідно до п. 30.4 ст. 30 Податкового кодексу платник податків має право відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом.

Слід застерегти, що відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків має право лише тоді, коли звільнення надається безпосередньо платнику податків, а не окремим операціям з постачання тих чи інших товарів або надання тих чи інших послуг. Отже, у частині, що стосується ПДВ, це лише одна з категорій пільг, які надаються платникам податку, — зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку і збору (пп. «б» п. 30.9 ст. 30 Податкового кодексу), тобто право на формування податкового кредиту.

Від таких видів пільг, як встановлення зниженої ставки податку і збору та звільнення від сплати податку і збору (підпункти «в», «г» п. 30.9 ст. 30 Податкового кодексу), платники податку не мають права ні відмовитися, ні зупинити їх використання на один чи декілька звітних періодів, оскільки ці пільги надаються не безпосередньо платникам, а стосуються окремо перелічених у відповідних статтях Податкового кодексу операцій.{h}Зверніть увагу!
Пунктом 123.2 ст. 123 зазначеного Кодексу передбачено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, не сплачених до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням
та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених п. 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягала нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
{/h}

Відповідно до п. 30.6 ст. 30 Податкового кодексу прийнято постанову № 1233, п. 2 якої зобов'язано ДПС України забезпечити облік сум податків і зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг за операціями, що здійснюються на митній території України.{h}Довідково
Пільги щодо ПДВ, якими користуються платники при здійсненні імпортних операцій, обліковуються митними органами.{/h}

Затверджений постановою № 1233 Порядок обліку сум податків і зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, є обов'язковим для виконання суб'єктами господарювання, які відповідно до Податкового кодексу не сплачують податки і збори до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг.

Зазначені суб'єкти зобов'язані вести облік сум пільг і складати Звіт про суми податкових пільг (за текстом — Звіт), форму якого затверджено постановою № 1233 та який подається за 3, 6, 9 і 12 календарних місяців за місцем реєстрації протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду. Звіт заповнюється наростаючим підсумком з початку року у гривнях без десяткових знаків з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

На підставі Звіту органами ДПС України ведеться облік податкових пільг.

У разі коли суб'єкт господарювання пільгами щодо оподаткування не користувався з початку року, Звіт не подається.

Відповідно до Порядку № 1233 пільги щодо ПДВ визначаються за операціями з постачання товарів та/або послуг, які є об'єктами оподаткування ПДВ і згідно з Податковим кодексом чи міжнародними договорами України, ратифікованими Верховною Радою України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також операціями, до яких застосовано спеціальні режими оподаткування в галузі сільського господарства.

Зважаючи на те що переробні підприємства починаючи з 01.01.2011 р. відповідно до п. 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу суму ПДВ, нараховану на вартість реалізованих ними молока, молочної сировини та молочних продуктів, м'яса і м'ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин, закуплених у живій вазі, спрямовують до спеціального фонду державного бюджету, такі операції не вважаються пільговими та не підлягають відображенню у Звіті.

Отже, у звітах, які подаються платниками податків, зазначатимуться лише ті коди пільг щодо ПДВ, операції за якими є об'єктом оподаткування ПДВ і здійснюються на митній території України.

Якщо платники ПДВ за результатами діяльності заповнювали в декларації з ПДВ (за якою проводяться розрахунки з бюджетом) рядки 2, 5 розділу I «Податкові зобов'язання» або подавали податкові декларації з ПДВ (скорочену чи спеціальну), то такі платники в обов'язковому порядку повинні відобразити пільгові операції у Звіті в розрізі кодів пільг.

Слід мати на увазі, що у разі якщо в податковій декларації з ПДВ заповнено рядок 5, до неї обов'язково додається довідка (додаток 6 до декларації), в якій зазначаються назва операції, звільненої від оподаткування ПДВ, пункт (підпункт), стаття, розділ (підрозділ) Податкового кодексу або міжнародного договору (угоди), відповідно до яких таку операцію звільнено, а також обсяги постачання.

Згідно з п. 201.14 ст. 201 Податкового кодексу платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також тих, які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування. При цьому у разі коли платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4 ст. 198 цього Кодексу).

Особливі правила Податковим кодексом визначено для товарів (послуг), придбаних для використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, за якими платник скористався правом на податковий кредит: у разі їх подальшого фактичного використання в операціях, звільнених від оподаткування, з метою оподаткування такі товари вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання.

Статтею 199 Податкового кодексу визначено єдиний для всіх алгоритм розрахунку пропорційного віднесення сум податку до складу податкового кредиту у разі, якщо придбані (виготовлені) товари та послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, який визначається як відношення обсягів оподатковуваних поставок (без урахування ПДВ) до загального обсягу поставок за попередній календарний рік (у відповідних випадках — за поточний звітний період), з наступним обов'язковим перерахунком за підсумком року, а по основних фондах — за підсумками 12, 24, 36 місяців їх використання.

Розрахунок сум пільг щодо податку відбувається в порядку, встановленому ДПС України.

Відповідно до п. 2 постанови № 1233, п. 9 Порядку № 1233 та керуючись вимогами Податкового кодексу ДПА України розроблено наказ № 167, яким з урахуванням вимог п. 8 зазначеного Порядку запроваджено алгоритми розрахунку пільг щодо ПДВ залежно від особливостей оподаткування.

Звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів (послуг). Сума ПДВ, не внесена платниками до державного бюджету за операціями з постачання товарів (послуг), звільненими від оподаткування, розраховується шляхом визначення суми ПДВ за встановленою основною ставкою податку від обсягів операцій з постачання товарів (послуг), що звільнені від оподаткування, зменшених на обсяги операцій з придбання товарів (послуг), що використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум ПДВ за операціями з постачання товарів (послуг), звільненими від оподаткування ПДВ, здійснюється за таким алгоритмом:

СП = (V пост. зв. – (V прид. з податком + V прид. без податку)) х розмір ставки податку,

де СП — сума пільг;

V пост. зв. — обсяги операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, — з розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ;

V прид. з податком, V прид. без податку — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), використаних в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Операції з експорту товарів (супутніх послуг) та операції з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою. Не внесені платниками до державного бюджету суми ПДВ через застосування нульової ставки розраховуються шляхом визначення суми ПДВ за встановленою основною ставкою податку від обсягів операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, оподатковуваних за нульовою ставкою, зменшених на обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум ПДВ через застосування нульової ставки здійснюється за таким алгоритмом:

СП = (V пост. нульов.V прид.) х розмір ставки податку,

де СП — сума пільг;

V пост. нульов. — обсяги операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, оподатковуваних за нульовою ставкою, — з розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ;

V прид. — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), використаних в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Спеціальні режими оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Сума ПДВ, не внесена до держбюджету сільськогосподарським підприємством, яке відповідає критеріям, визначеним ст. 209 Податкового кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів (послуг), визначається з відповідного рядка податкової декларації з ПДВ (скороченої або спеціальної) як сума ПДВ, що залишається в розпорядженні сільськогосподарського підприємства або спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум ПДВ сільськогосподарським підприємством здійснюється за таким алгоритмом:

СП = ПЗ декларацій,

де СП — сума пільг;

ПЗ декларацій — сума ПДВ, яка залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства або спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства відповідно до податкових декларацій з ПДВ (скороченої або спеціальної).

Не проводиться розрахунок не внесених до державного бюджету сум ПДВ суб'єктами господарювання, які здійснюють операції з постачання товарів (послуг), що не є об'єктом оподаткування.

Слід зазначити, що за видами діяльності, які передбачають спеціальний режим оподаткування, платники ПДВ складають окремі податкові накладні та зазначають у порядковому номері накладної після дробу перед номером філії чи структурного підрозділу код відповідної діяльності:

  • 2 — сільськогосподарські підприємства, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства та рибальства відповідно до ст. 209 Податкового кодексу;
  • 3 — сільськогосподарські підприємства усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 цього Кодексу, але які не обрали спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства і реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах.

Зміни, які відбулися в частині пільгового оподаткування ПДВ у 2011 році

Системний облік видів пільг за операціями, що здійснюються на митній території України, забезпечується ДПС України у Довіднику пільг, наданих чинним законодавством по сплаті податків та зборів.

Станом на 01.10.2011 р. ДПС України затверджено Довідник пільг № 59, у якому лише щодо ПДВ знайшли відображення близько 120 кодів пільг.

Зупинимося на окремих змінах, які відбулися протягом 9 місяців 2011 р. у частині пільгового оподаткування ПДВ товарів (послуг).

У результаті внесення змін до п. 19 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу Законом № 3292 тимчасово (з 25.05.2011 р. по 31.08.2012 р.) звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання УЄФА квитків та послуг, що є невід'ємною частиною квитка (код пільги 14010474).

Крім цього, Законом № 3609 внесено зміни до пільги щодо оподаткування ПДВ за кодом 14010414: у цілях надання нової пільги згідно з абзацом «г» пп. 197.1.7 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу порядок надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах і громадян у закладах охорони здоров'я затверджується Кабінетом Міністрів України.

Розширено сферу дії пільги за кодом 14010425 (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу) стосовно поширення звільнення від оподаткування операцій з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку.

Крім цього, набрали чинності норми:

  • з 06.08.2011 р. тимчасово, до 31.12.2012 р. (п. 22 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу з урахуванням Закону № 3741), — щодо оподаткування за нульовою ставкою ПДВ операцій з постачання природного газу за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2711 21 00 00 (без урахування вартості послуг з його транспортування, розподілу і постачання), ввезеного на митну територію України ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (крім операцій з постачання такого газу для населення, установ та організацій, що фінансуються з державного бюджету і місцевих бюджетів, підприємств теплоенергетики для виробництва теплової енергії для населення та інших споживачів, що не є платниками цього податку) (код пільги 14010477);
  • з 01.08.2011 р. (п. 197.9 ст. 197 Податкового кодексу) — щодо звільнення від оподаткування операції з постачання послуг, що надаються іноземним та вітчизняним суднам, які здійснюють міжнародні перевезення пасажирів, їхнього багажу і вантажів та оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами (код пільги 14010444). Зазначену норму було скасовано з 01.07.2011 р. відповідно до Закону № 3387;
  • з 06.08.2011 р. — тимчасове, до 01.01.2014 р. (п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу), звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД не поширюється не тільки на перше постачання сільськогосподарськими підприємствами — виробниками зернових і технічних культур, а й на друге, тобто на постачання, здійснене підприємствами, які безпосередньо придбали такі культури у сільськогосподарських підприємств-виробників (коди пільг 14010466 та 14010467). Слід зазначити, що норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 (рис) та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 (гречка) згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються ПДВ у порядку, встановленому Податковим кодексом.

Зауважимо, що операції з першого постачання зернових і технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками як до внесення змін до Податкового кодексу Законом № 3609, так і після внесення, у поточному році оподатковуються ПДВ за ставкою 20%. При цьому критерії сільськогосподарського підприємства визначено п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу.

Отже, якщо особа, яка не відповідає таким критеріям (тобто не є сільськогосподарським підприємством), здійснює операції з постачання зернових і технічних культур власного виробництва на митній території України, на такі операції з постачання поширюється режим звільнення від оподаткування відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу;{h}Зверніть увагу!
З 01.07.2011 р. режим звільнення поширено на операції із вивезення в митному режимі експорту зернових і технічних культур, а тому у разі експорту таких культур вищезазначених кодів УКТ ЗЕД нульова ставка не застосовується незалежно від категорії експортерів.{/h}

  • з 06.08.2011 р. — тимчасове, до 01.01.2014 р. (п. 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу), звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД не поширюється на постачання брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00 (код пільги 14010468).