Бухоблік

Фінансовий лізинг: загальні положення, порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку

Читай «Вісник» № 27/2017

Правові та організаційні аспекти фінансового лізингу

Договори фінансового лізингу — поширене явище у господарській діяльності. І це цілком зрозуміло, тому що за їх допомогою (в разі відсутності необхідних обігових коштів) можна отримати права користування та володіння дорогим технологічним устаткуванням або службовим автомобілем.

Документами, що регламентують правовідносини, які виникають при оренді, лізингу, у тому числі при фінансовому лізингу, є Цивільний, Господарський кодекси і Закон № 723.

Відповідно до ст. 759 Цивільного кодексу за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Предметом договору може бути річ, яка має індивідуальні ознаки та зберігає свій первісний вигляд при багаторазовому використанні. Аналогічне визначення є у Господарському кодексі: за договором оренди орендодавець передає орендарю на певний строк майно за плату для здійснення господарської діяльності. У користування передається індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення (або цілісний майновий комплекс), яке не втрачає у процесі використання споживчої якості (ст. 283 Господарського кодексу). Також визначено, що орендар має право на викуп об'єкта оренди, якщо це передбачено договором оренди (п. 1 ст. 289 цього Кодексу).{h}Довідково.
Поняття фінансового лізингу визначено у Податковому кодексі та Законі № 723, а для відображення операцій щодо фінансової оренди в бухгалтерському обліку згідно з ПБО 14 застосовується поняття фінансової оренди. Тому в статті використовуються тотожні поняття фінансового лізингу і фінансової оренди.
{/h}

У п. 2 ст. 1 Закону № 723 наведено визначення договору фінансового лізингу: це договір, згідно з яким лізингодавець зобов'язується придбати у власність у продавця (постачальника) річ відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій і передати її лізингоотримувачу в користування на певний строк (не менше одного року) за встановлену плату (лізингові платежі).

Предметом договору фінансового лізингу відповідно до ст. 3 цього Закону є об'єкти основних засобів. Не можуть бути предметом договору фінансового лізингу земельні ділянки й інші природні об'єкти, цілісні майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (філії, цехи, ділянки).

Майно, що перебуває в державній або комунальній власності та щодо якого немає заборони на передання у користування та/або у власність, може бути передано за договором фінансового лізингу (п. 3 ст. 3 Закону № 723).

Суб'єктами лізингу (ст. 4 Закону № 723) є:

  • лізингодавець — юридична особа, що передає лізингоотримувачу право володіння й користування предметом лізингу;
  • лізингоотримувач — особа (як юридична, так і фізична), що одержує від лізингодавця право володіння й користування предметом лізингу;
  • продавець (постачальник) — юридична або фізична особа, у якої лізингодавець придбаває річ, яку в майбутньому передасть лізингоотримувачу як предмет лізингу;
  • інші фізичні та юридичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу.

Відповідно до ст. 6 Закону № 723 договір лізингу укладають у письмовій формі. Його істотними умовами є такі:

  • предмет лізингу (слід зазначити об'єкти основних засобів, які здаються в лізинг);
  • строк, на який лізингоотримувачу надається право користування предметом лізингу;
  • розмір лізингових платежів;
  • інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін може бути досягнуто згоди.

Слід наголосити, що аби уникнути проблем при здійсненні операцій у рамках договору фінансового лізингу, а також при використанні предметів лізингу, у договорі лізингу доцільно передбачити:

  • порядок приймання-передачі предмета лізингу;
  • права та обов'язки сторін;
  • порядок страхування об'єкта лізингу;
  • порядок проведення технічного обслуговування та ремонту предмета лізингу;
  • відповідальність сторін;
  • порядок розірвання та відмови від договору.

Статтею 14 Закону № 723 передбачено, що лізингоотримувач протягом строку лізингу здійснює витрати, пов'язані з експлуатацією предмета лізингу, технічним обслуговуванням і ремонтом, якщо інше не встановлено договором або законом. Витрати, пов'язані з поліпшенням предмета лізингу, лізингоотримувач може здійснювати лише з дозволу лізингодавця; якщо такі поліпшення було здійснено без дозволу, лізингоотримувач має право вилучити здійснені ним поліпшення за умови, що такі вилучення можна здійснити без шкоди для предмета (ст. 15 Закону № 723).

Згідно зі ст. 16 Закону № 723 оплата лізингових платежів здійснюється в порядку, передбаченому договором. Ці платежі містять:

  • суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
  • платіж як винагороду за отримане в лізинг майно;
  • компенсацію відсотків за кредит;
  • інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Такими витратами, зокрема, можуть бути витрати на:

  • транспортування, монтаж, установку предмета лізингу;
  • митне оформлення;
  • реєстрацію предмета лізингу;
  • одержання лізингодавцем гарантій і поруки третіх осіб;
  • відшкодування страхових платежів у випадку, якщо страхування предмета лізингу за договором покладено на лізингодавця;
  • податок з власників транспортних засобів, що сплачує лізингодавець за власні транспортні засоби, передані в лізинг;
  • плату за послуги аудиту (аналіз фінансового стану лізингоотримувача).

Фінансові установи

Слід зазначити, що згідно з вимогами, викладеними у статтях 4 та 5 Закону № 2664, фінансовий лізинг належить до фінансових послуг, які надають фінансові установи, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичні особипідприємці. Але, з іншого боку, у ст. 4 Закону № 723 як лізингодавця визначено просто юридичну особу, про що зазначалося вище. І немає будь-якого обмеження щодо надання послуг з фінансового лізингу лише фінансовими установами. Тобто юридичні особи, які відповідно до свого правового статусу не є фінансовими установами, мають право надавати послуги з фінансового лізингу на загальних підставах.

Аналогічний висновок зроблено у листах Держфінпослуг України № 702/11-3/1, № 715/11-12. Проте систематичне надання фінансових послуг юридичними особами (три договори і більше протягом календарного року) або укладання ними хоча б одного договору фінансового лізингу на суму, яка дорівнює або перевищує 80 тис. грн., передбачає взяття на облік юридичної особи, що надає послуги з фінансового лізингу, у Держфінпослуг України (п. 2.2 розпорядження № 21). Відповідно до пунктів  2.3 і 2.5 розпорядження № 27 лізингодавці (незалежно від того, чи є вони фінансовими установами) повинні надавати до Держфінпослуг України квартальну звітність до 20 числа місяця, що настає за звітним кварталом. Згідно з п. 4.1 цього розпорядження звітність складається з таких документів:

  • титульного листа (додаток 14);
  • довідки про обсяг і кількість складених договорів з наданням фінансових послуг (додаток 5);
  • довідки про обсяг і кількість наданих фінансових послуг за договорами фінансового лізингу (додаток 6);
  • електронних файлів згідно з форматами, установленими Держфінпослуг України.

Лізингодавці надають квартальну звітність до Держфінпослуг України за умови, якщо рішення Держфінпослуг України про видачу лізингодавцю довідки прийнято не пізніше 25 числа останнього місяця кварталу, за який надається звітність.

Відображення операцій з фінансової оренди у бухгалтерському обліку (вимоги ПБО 14)

Методологічні основи відображення операцій за договорами фінансової оренди викладено у ПБО 14.{h}Довідково.
Відповідно до п. 4 ПБО 14 фінансова оренда
це оренда, що передбачає передачу орендареві усіх ризиків і вигід, пов'язаних із правом користування та володіння активом.{/h}

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

  • орендар придбаває право власності на орендований актив (об'єкт основних засобів) після закінчення строку оренди;
  • орендар має намір і можливість придбати орендований об'єкт за нижчою ціною, ніж його справедлива вартість на дату придбання;
  • строк оренди становить більшу частину строку використання (експлуатації) об'єкта оренди;
  • нинішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;
  • орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання;
  • орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу від ринкової орендної плати;
  • оренду може припинити орендар, який відшкодовує орендодавцю його витрати, понесені через припинення оренди;
  • доходи або втрати від зміни справедливої вартості об'єкта оренди на кінець строку оренди належать орендарю.

Облік фінансової оренди в орендаря й орендодавця має свої особливості. Розглянемо їх.

Облік у орендаря

Згідно з п. 5 ПБО 14 орендар відображає отриманий у фінансовий лізинг об'єкт одночасно і як актив, і як зобов'язання за найнижчою на початок строку лізингу оцінкою:

  • або за справедливою вартістю об'єкта;
  • або за нинішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Мінімальні орендні платежі — це платежі, що підлягають сплаті лізингоотримувачем протягом строку оренди (за винятком вартості послуг і податків, що підлягають сплаті лізингодавцю, та непередбаченої орендної плати), збільшені для орендаря і для орендодавця на суму гарантованої ліквідаційної вартості об'єкта (п. 4 ПБО 14).

За можливості та наміру орендаря придбати об'єкт оренди за нижчою ціною, ніж його справедлива вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди й суми, яку необхідно сплатити відповідно до угоди про придбання об'єкта оренди (п. 4 ПБО 14).

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендну ставку відсотка, то для визначення нинішньої вартості мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі кредити орендаря (п. 5 ПБО 14).

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (реконструкцію, модифікацію, модернізацію, дообладнання, добудування тощо), які зумовлюють зростання майбутніх економічних вигід, очікуваних від самого початку його використання, відображаються як капітальні інвестиції та включаються до вартості об'єкта фінансової оренди (п. 6 ПБО 14).

Облік у орендодавця

Орендодавець відображає у бухгалтерському обліку переданий об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря — у сумі мінімальних лізингових платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням доходу від реалізації необоротних активів. Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансового лізингу списується з балансу з відображенням у складі собівартості реалізованих необоротних активів (п. 10 ПБО 14).{h}Довідково.
Фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди й нинішньою вартістю зазначеної суми, визначеної за орендною ставкою відсотка (п. 11 ПБО 14).
{/h}

Актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, лізингодавець відображає відповідно до ПБО 27. Витрати орендодавця на укладання угоди про фінансову оренду (комісійні винагороди, юридичні послуги) згідно з п. 15 ПБО 14 визнаються іншими витратами відповідного звітного періоду.

Методологічні основи відображення фінансової оренди, яку надає орендодавецьвиробник об'єкта оренди, у цьому ПБО визначено окремо:

  • дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виторгу) від реалізації готової продукції та нинішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виторгу) від реалізації готової продукції (у цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об'єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об'єкта або нинішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка (п. 13 ПБО 14));
  • собівартість реалізованого об'єкта фінансової оренди визначається виходячи з його балансової вартості, зменшеної на нинішню негарантовану ліквідаційну вартість, віднесену на збільшення дебіторської заборгованості орендаря (п. 13 ПБО 14);
  • фінансовий дохід орендодавця — виробника об'єкта фінансової оренди — це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта оренди та нинішньою вартістю даної суми (п. 14 ПБО 14).

У п. 19 цього ПБО наведено особливості відображення продажу активу при укладанні угоди про його одержання продавцем у фінансову оренду:

  • якщо продажна вартість активу (після вирахування непрямих податків та інших вирахувань із доходу) менше або дорівнює балансовій вартості проданого активу, дохід від продажу активу за звітний період визнається в сумі продажної вартості активу (пп. 19.1 ПБО 14);
  • якщо продажна вартість активу (після вирахування непрямих податків та інших вирахувань з доходу) вище, ніж балансова вартість, то дохід від продажу за звітний період дорівнює балансовій (залишковій) вартості. Суму перевищення продажної вартості над балансовою продавець-орендар включає до складу доходів майбутніх періодів для подальшого віднесення до складу доходів відповідних звітних періодів протягом строку фінансової оренди (пп. 19.2 ПБО 14);
  • собівартістю реалізованих активів визнається їх балансова (залишкова) вартість (пп. 19.3 ПБО 14).

Відображення операцій з фінансової оренди на рахунках бухгалтерського обліку

Інструкцією № 291 передбачено балансові субрахунки для відображення розрахунків з фінансової оренди.

Для орендодавцясубрахунок 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду». За дебетом цього субрахунку відображаються чисті інвестиції орендодавця у фінансову оренду, розраховані відповідно до вимог ПБО 14, за кредитом — погашення заборгованості. Аналітичний облік ведеться щодо кожного дебітора, а також за строками утворення.

Для орендарясубрахунок 531 «Зобов'язання з фінансової оренди». За кредитом цього субрахунку відображається збільшення заборгованості перед орендодавцем за отримані об'єкти довгострокової оренди, за дебетом — її погашення, списання та ін. Аналітичний облік ведеться щодо кожного орендодавця та об'єкта оренди.

Порядок відображення основних господарських операцій фінансового лізингу в орендодавця та орендаря розглянемо на умовних прикладах.

 Приклад 1

ТОВ «Шторм», орендодавець на замовлення орендаряЗАТ «Прогрес», придбаває у постачальника унікальну конвеєрну лінію вартістю 990 000 грн. (у тому числі ПДВ20%: 165 000 грн.). Згідно з умовами договору фінансового лізингу його строк становить 8 років (96 місяців), після закінчення яких орендар зобов'язаний відшкодувати орендодавцю її вартість, після чого об'єкт лізингу переходить у власність орендаря. Установлена орендна ставка відсотка становить 24% за рік або 2% за місяць. Орендні платежі сплачуються щомісяця.

У цьому прикладі нинішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює договірній вартості об'єкта оренди: 990 000 грн.

Насамперед слід визначити суму мінімального орендного платежу, який підлягає сплаті щомісяця протягом усього строку дії договору. Такий платіж називається ануїтетом, порядок розрахунків якого наведено у додатку 1 до ПБО 14. Ануїтет (А) складається із частини вартості устаткування, яку необхідно відшкодувати орендарю, і фінансових витрат — плати за надання устаткування в оренду, та розраховується за формулою

         НСА × і
А = _______________ ,
     1 – 1 : (1 + і)n

де НСА — нинішня вартість мінімальних платежів; і — ставка відсотка для зазначеного періоду; n — кількість періодів, за які нараховується орендна плата й сплачуються відсотки.

Ануїтет розраховується у такий спосіб:

(990 000 × 0,02) / (1 — 1 : (1 + 0,015)96) = 19 800 / (1 — 1 : 1,0296) = 19 800 / (1 — 1 : 6,69) = 19 800 / (1 — 0,15) = 19 800 / 0,85 = 23 294,12 грн.

Сума фінансових витрат за кожен місяць розраховується як добуток залишку зобов'язань з оренди на попередню дату й орендної ставки відсотка:

  • за перший місяць фінансові витрати становлять 990 000 грн. × 0,02 = 19 800 грн.;
  • аби визначити суму зобов'язань на початок другого місяця, визначаємо суму відшкодування вартості конвеєрної лінії в складі ануїтету за перший місяць: 23 294,12 грн. — 19 800 грн. = 3494,12 грн. (сума зобов'язань становить 990 000 грн. — 3494,12 грн. = 986 505,88 грн., сума фінансових витрат за другий місяць становить 986 505,88 грн. × 0,02 = 19 730,12 грн.);
  • знаючи суму відшкодування вартості конвеєрної лінії за другий місяць (23 294,12 грн. — 19 730,12 грн. = 3564 грн.), розраховуємо залишок зобов'язань на початок третього місяця (986 505,88 грн. — 3564 грн. = 982 941,88 грн.) і суму фінансових витрат за третій місяць (982 941,88 грн. × 0,02 = = 19 658,84 грн. і т. д.).

Розраховані дані оформлено у табл. 1.

Таблиця 1. Графік платежів за договором фінансового лізингу

Період

Орендні платежі, грн.

Залишок зобов'язань з оренди

на кінець періоду
(гр. 5 попереднього рядка
гр. 4), грн.

Ануїтет

Фінансові витрати

Відшкодування вартості конвеєрної лінії
(гр. 2
гр. 3)

990 000

1-й місяць

23 294,12

19 800,00

3494,12

986 505,88

2-й місяць

23 294,12

19 730,12

3564,00

982 941,88

3-й місяць

23 294,12

19 658,84

3635,28

979 306,60

......

.......

.......

.......

.......

......

.......

.......

.......

.......

Разом

2 236 235,52

1 246 235,52

990 000,00

0

 

На підставі розрахованих даних розглянемо відображення операцій з фінансового лізингу в орендодавця й орендаря у бухгалтерському обліку (табл. 2).

Таблиця 2. Відображення операцій з фінансового лізингу


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дт

Кт

У орендодавця

1

Придбано конвеєрну лінію на замовлення лізингоотримувача згідно з товарно-транспортною накладною постачальника

281

631

825 000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з отриманою податковою накладною

641/ПДВ

631

165 000

3

Перераховано кошти постачальнику згідно з випискою банку

631

311

990 000

4

Передано конвеєрну лінію у фінансовий лізинг згідно з актом приймання-передачі

181

702

990 000

5

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ згідно з виданою податковою накладною

702

641/ПДВ

165 000

6

Дохід від реалізації віднесено на результати господарської діяльності

702

791

825 000

7

Списано собівартість реалізованої конвеєрної лінії

902

281

825 000

8

Собівартість віднесено на результати господарської діяльності

791

902

825 000

9

Нараховано поточний лізинговий платіж за перший місяць у частині, яка відшкодовує вартість конвеєрної лінії, згідно з розрахованими даними та виставленим рахунком

377

181

3494,12

10

Нараховано поточний лізинговий платіж за перший місяць у частині фінансового доходу згідно з розрахунком

373

732

19 800

11

Віднесено на результати фінансових операцій суму фінансового доходу

732

792

19 800

12

Отримано орендну плату на розрахунковий рахунок у частині відшкодування вартості устаткування згідно з банківською випискою

311

377

3494,12

13

Отримано орендну плату на розрахунковий рахунок у частині фінансового доходу згідно з банківською випискою

311

373

19 800

У орендаря

14

Отримано конвеєрну лінію від лізингодавця згідно з актом приймання-передачі

104

531

825 000

15

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

531

165 000

16

Нараховано поточну орендну плату за перший місяць у частині відшкодування вартості устаткування відповідно до виставленого рахунку

531

611

3494,12

17

Нараховано поточну орендну плату за перший місяць у частині фінансових витрат згідно з актом наданих послуг

952

684

19 800

18

Суму фінансових витрат віднесено на фінансові результати

792

952

19 800

19

Перераховано кошти за оренду в частині вартості устаткування згідно з випискою банку

611

311

3494,12

20

Перераховано кошти за оренду в частині фінансових витрат згідно з випискою банку

684

311

19 800

♦ Приклад 2

Припустимо, що орендодавець здає в оренду конвеєрну лінію, що перебуває в нього на балансі у складі основних фондів. Справедлива вартість конвеєрної лінії (зазначена в договорі фінансового лізингу) також становить 990 000 грн., у тому числі ПДВ20%: 165 000 грн., первісна вартість без урахування ПДВ720 000 грн., залишкова650 000 грн.

У орендаря операції підлягають відображенню в бухгалтерському обліку в тому самому порядку, що й у прикладі 1. У орендодавця ж ці операції відображатимуться в дещо іншому порядку (табл. 3).

Таблиця 3. Відображення операцій з фінансового лізингу в орендодавця


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1

Передано конвеєрну лінію у фінансову оренду згідно з актом приймання-передачі

181

742

990 000

2

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ згідно з виданою податковою накладною

742

641/ПДВ

165 000

3

Списано залишкову вартість конвеєрної лінії

286

943

104

286

650 000

1

2

3

4

5

4

Списано суму нарахованої амортизації

131

104

70 000

5

Віднесено на результати господарської діяльності суму залишкової вартості

791

943

650 000

6

Нараховано поточний лізинговий платіж за перший місяць у частині, що відшкодовує вартість конвеєрної лінії, згідно з розрахованими даними та виставленим рахунком

377

181

3494,12

7

Нараховано поточний лізинговий платіж за перший місяць у частині фінансового доходу згідно з розрахованими даними

373

732

19 800

8

Віднесено на результати фінансових операцій суму фінансового доходу

732

792

19 800

9

Отримано орендну плату на розрахунковий рахунок у частині відшкодування вартості устаткування згідно з банківською випискою

311

377

3494,12

10

Отримано орендну плату на розрахунковий рахунок у частині фінансового доходу згідно з банківською випискою

311

373

19 800

Відображення у бухгалтерському обліку орендаря операцій з поліпшення й підтримки в робочому стані об'єкта фінансової оренди

Як зазначалося вище, витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди, які зумовлюють зростання майбутніх економічних вигід, спочатку очікуваних від його використання, відображаються як капітальні інвестиції й включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Якщо витрати щодо об'єкта оренди не приводять до зростання майбутніх економічних вигід, а здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані й одержання спочатку визначеної суми майбутніх економічних вигід (наприклад, технічний огляд, обслуговування, ремонт, нагляд тощо), то згідно з п. 15 ПБО 7 і п. 32 Методичних рекомендацій № 561 сума таких поліпшень включається до складу витрат.

У бухгалтерському обліку орендаря відповідно до Інструкції № 291 і Методичних рекомендацій № 561 операції з поліпшення об'єкта фінансової оренди відображаються у такий спосіб.

1. Поліпшення об'єкта фінансової оренди, що приводять до зростання майбутніх економічних вигід, здійснювані підрядним способом:

  • відображено суму витрат на реконструкцію, дообладнання, модернізацію: дебет рахунку 15 «Капітальні інвестиції» — кредит субрахунків 631, 685;
  • відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної): дебет субрахунку 641/ПДВкредит субрахунків 631, 685;
  • витрати віднесено на збільшення первісної вартості об'єкта оренди: дебет рахунку 10 «Основні засоби»кредит рахунку 15.

2. Поліпшення об'єкта фінансової оренди, що приводять до зростання майбутніх економічних вигід, здійснювані господарським способом:

  • відображено фактично понесені витрати (використані запаси) на поліпшення об'єкта оренди: дебет рахунку 15кредит рахунку 20 «Виробничі запаси»;
  • відображено фактичні витрати на оплату праці працівників, які здійснювали роботи: дебет рахунку 15кредит субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою»;
  • відображено фактичні витрати на соціальне страхування: дебет рахунку 15кредит рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням».

3. Витрати, у результаті яких планується відновлення первісних властивостей об'єкта оренди:

  • списання вартості матеріалів, використаних для ремонту, технічного обслуговування тощо: дебет рахунків 23, 91, 92, 93, 94кредит рахунку 20;
  • нараховано заробітну плату працівникам, які виконували роботи: дебет рахунків 23, 91, 92, 93, 94кредит субрахунку 661;
  • зроблено нарахування на заробітну плату: дебет рахунків 23, 91, 92, 93, 94кредит рахунку 65;
  • відображено інші витрати, пов'язані з ремонтом, технічним обслуговуванням об'єкта фінансової оренди: дебет рахунків 23, 91, 92, 93, 94кредит субрахунків 631, 685.

Відображення операцій фінансового лізингу в податковому обліку

Податок на прибуток

Згідно з пп. «б» 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу фінансовим лізингом є господарська операція, яка здійснюється фізичною або юридичною особою та передбачає передачу орендарю майна, що є основним засобом згідно із цим Кодексом, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування і володіння об'єктом лізингу. Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо договір лізингу містить одну з таких умов:

  • об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75% його первісної вартості, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії договору лізингу або у момент його закінчення за ціною, визначеною у такому договорі;
  • балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії такого договору становить не більше 25% первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу на початок строку дії лізингового договору;
  • сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або вище неї;
  • майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлене на замовлення лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Термін «строк фінансового лізингу» означає передбачений лізинговим договором строк, який починається з моменту передачі ризиків, пов'язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на одержання будь-яких вигід або винагород, пов'язаних з його використанням, будь-яких інших прав, що випливають із прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) і закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення щодо продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Водночас (незалежно від того, чи регулюється господарська операція нормами цього підпункту) сторони договору мають право при укладанні договору (угоди) визначити таку операцію як оперативний лізинг без права наступної зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Згідно з абзацом другим п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу передання майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такого передання. При цьому орендодавець збільшує доходи, а у разі передачі у фінансовий лізинг майна, яке на момент такої передачі перебувало в складі основних засобів орендодавця, прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними ст. 146 цього Кодексу для їх продажу, тобто відповідно до п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу включає суму перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об'єкта, який передається, до складу доходів, а суму перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до складу витрат. При цьому відповідно до пп. 146.17.1 п. 146.17 цієї статті передання основних засобів у фінансовий лізинг прирівнюється до продажу основних засобів. А відповідно до пп. 146.17.2 цього пункту одержання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з наступним їх включенням до відповідних груп прирівнюється до придбання основних засобів.

Орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без обліку відсотків, нарахованих або таких, які нараховуватимуться відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації за результатами податкового періоду, у якому здійснено таке передання (абзац другий п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу).

При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без обліку частини лізингового платежу, який надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за результатами податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування (абзац третій зазначеного пункту).

У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке передання прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплаченою за такий об'єкт лізингу на дату повернення (абзац четвертий п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу).

У разі якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, який уперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, меншій ніж вартість витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни (абзац п'ятий вищезазначеного пункту).

Перехід права власності на об'єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (новому власнику майна) зі збереженням відповідних прав і обов'язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов'язань орендодавця, орендаря й нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об'єкта лізингу) іншій особі (новому власнику майна).

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу операції з передання об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю) є об'єктом оподаткування ПДВ. Датою виникнення податкових зобов'язань лізингодавця при цьому є дата фактичного передання об'єкта фінансової оренди лізингоотримувачу в користування (п. 187.6 ст. 187 Податкового кодексу). Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкта фінансового лізингу (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу, лист № 2874/5/15-3416).

У лізингоотримувача датою виникнення права на збільшення податкового кредиту є дата фактичного одержання об'єкта фінансового лізингу (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу).

Відповідно до пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу операції з нарахування й сплати відсотків або комісій у складі лізингового платежу, здійснюваного у межах договору фінансового лізингу, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

При визначенні бази оподаткування ПДВ для операцій з повернення лізингоотримувачем лізингодавцю об'єкта фінансового лізингу слід звернути увагу на те, що згідно з пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу повернення матеріальних активів за договором про фінансовий лізинг вважається поставкою товарів. Отже, для лізингоотримувача — платника ПДВ, який повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке передання прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу лізингодавцю. При цьому ціна продажу може визначатися на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату його повернення. І саме ця ціна визначатиметься як звичайна при формуванні лізингодавцем податкового кредиту щодо об'єкта фінансового лізингу, який повертає лізингоотримувач. Крім того, ціна придбання об'єкта фінансового лізингу лізингодавцем у лізингоотримувача, який не є платником ПДВ і повертає такий об'єкт лізингодавцю, також визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату його повернення (п. 189.5 ст. 189 Податкового кодексу). Такий самий висновок викладено у листі № 12261/7/16-1517-26.

Читай «Вісник» № 27/2017