Офіційне видання Міністерства доходів і зборів України
Головна
Розширений пошук
Форум-семинар
Свіжий номер
43
листопад 2014
Акценти номера
  • Справляння податків на території ВЕЗ «Крим»
  • Оподаткування середнього заробітку мобілізованих
  • У НАСТУПНОМУ НОМЕРІ:
  • Тематичний випуск: «Операції з автотранспортом»
  • Застосування податкової соціальної пільги до середнього заробітку мобілізованого
  • Оподаткування процентів на вклади, нараховані кредитною спілкою
Партнери:


Бизнесс-конференция

Держзовнішінформ

ФПБАУ

Заработная плата

Сертификат На Фотосессию! Профессиональный фотограф Андрей Зартр
valsova.ru
Продажа Пежо от дилера. Сервис, запчасти.
auror.ru
Прайс-листы на материалы и услуги по устройству потолков. Цены
напотолок.рф
13.04.2012, № 14

Бухгалтерський облік основних засобів

Класифікація та визнання основних засобів

ПБО 7 призначено для врегулювання питань обліку оцінки, переоцінки, змін корисності, амортизації, надходження і вибуття, ремонту, модернізації й іншого поліпшення основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Для цілей аналітичного обліку основні засоби згруповано в 9 класифікаційних груп основних фондів (земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель, що не пов'язані з будівництвом; будівлі, споруди, передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); тварини; багаторічні насадження; інші основні засоби), 7 класифікаційних груп інших необоротних матеріальних активів (бібліотечні фонди; малоцінні необоротні матеріальні активи; тимчасові (не титульні) споруди; природні ресурси; інвентарна тара; предмети прокату; інші необоротні матеріальні активи). Крім того, можливий такий подальший поділ в аналітичному обліку, який забезпечує отримання інформації про об'єкти, що знаходяться у підприємства на правах власності, повного господарського відання, оперативного управління, фінансової оренди, довірчого управління, концесії тощо.

Основними засобами та іншими необоротними матеріальними активами вважаються (визнаються) матеріальні активи підприємства, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Для того щоб визначитися, які предмети зараховувати до складу лише однієї групи інших необоротних активів, а саме до малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112), або до складу основних засобів (рахунок 10), підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що включаються до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Такий нормативний підхід дає змогу за ознакою меншої вартості (за наявності однакової ознаки — строк корисного використання більше одного року) зазначені предмети включати до складу малоцінних необоротних матеріальних активів з одночасним застосуванням до їх вартості спрощених методів амортизації: по 50% вартості, що амортизується, у першому місяці використання об'єкта і місяці списання за непридатністю; 100% вартості, що амортизується, у першому місяці використання об'єкта.

Помилкою підприємств є рішення визнавати основними засобами активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) та вартість яких більше 1000 (2500 або іншої величини) грн. Адже основними засобами слід визнавати всі засоби з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), а вже потім за вартісною ознакою менш вартісні предмети зараховувати до однієї з класифікаційних груп основних засобівмалоцінні необоротні матеріальні активи, щодо яких, враховуючи їх несуттєву вартість, дозволено спрощені методи амортизації.

Особливості бухгалтерського обліку таких основних засобів, як інвестиційна нерухомість (власні або орендовані на правах фінансового лізингу оренди земельні ділянки, будівлі і споруди, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу) чи довгострокові біологічні активи, що репрезентуються багаторічними насадженнями і тваринами, здатними в процесі біологічних перетворень у результаті сільськогосподарської діяльності давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, визначено ПБО 32 і ПБО 30.

Основні засоби, отримані юридичною особою в довірче управління, в концесію, зараховуються на окремий баланс цієї юридичної особи (управителя, концесіонера).

Визначення об'єкта аналітичного обліку основних засобів

Об'єктом аналітичного обліку основних засобів та інших необоротних матеріальних активів є окремий об'єкт. Окремим об'єктом основних засобів може бути:

  • закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
  • конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних функцій;
  • відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів, вузлів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, загальне управління та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс виконувати передбачену роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
  • інший предмет, що відповідає визначенням активу та основних засобів, або частина такого предмета, що контролюється підприємством.

У первинних документах на введення в експлуатацію об'єкта основних засобів має зазначатися склад комплексу як одиниці обліку об'єкта (предмети, пристосування і приладдя, що входять до складу комплексу (комплекту)), вартість кожної такої частини, технічна характеристика об'єкта (потужність, площа, обсяг, місткість) з перенесенням таких даних до регістрів аналітичного обліку основних засобів. У цих документах також зазначаються дані про ліквідаційну вартість, походження коштів (власні, цільові), використаних для придбання, будівництва основних засобів, та безоплатно одержані основні засоби, що надалі використовуються для розрахунку і відображення амортизаційних відрахувань.

При визначенні складу (комплекту) окремого об'єкта основних засобів слід враховувати положення про те, що доцільно частинам такого об'єкта з різним строком корисного використання надавати статус окремого об'єкта основних засобів.

Кожному об'єкту основних засобів присвоюється окремий інвентарний номер.

Визначення та зміна первісної вартості основних засобів

Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи зараховуються на баланс кореспонденцією через рахунок 15 «Капітальні інвестиції» за первісною вартістю у сумі фактичних витрат на їх придбання, будівництво, монтаж, налагодження, реєстрацію, доставку, страхування ризиків доставки, сплату митних зборів і передбачених податків (якщо податки не відшкодовуються підприємству). Витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості тих об'єктів, які за визначенням є кваліфікаційними, та за час (період) і в розмірах, що визначаються при застосуванні ПБО 31. Вартість безоплатно отриманих основних засобів, вартість основних засобів, отриманих у вигляді внеску до статутного капіталу, і сума дооцінки основних засобів зараховуються до складу основних засобів без відображення на рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Первісна вартість об'єкта основних засобів змінюється (збільшується) у зв'язку з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), його частковою ліквідацією або переоцінкою. Витрати з технічного нагляду, технічного обслуговування і ремонту, який не приводить до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигод від використання об'єкта, а здійснюється для підтримання об'єкта у робочому стані, включаються до складу витрат (незалежно від вартості ремонту та її співвідношення з вартістю основних засобів). Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт щодо збільшення у майбутньому первісно очікуваних витрат чи підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми економічних вигод приймається керівництвом підприємства.

Відповідно до наказу № 372 ПБО 7 з квітня 2011 р. передбачає на розсуд підприємства можливість застосування альтернативного відображення витрат на ремонт, модернізацію, добудову та інше поліпшення основних засобів. Цей альтернативний варіант відображення подібних витрат на такі роботи не враховує необхідності кваліфікувати їх з огляду на те, приводять вони до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигод від використання об'єкта чи просто забезпечують підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані з метою забезпечення отримання первісно очікуваних економічних вигод протягом первісно визначеного строку корисного використання. За цим альтернативним варіантом лише за формальною ознакою (зазначені витрати вкладаються чи не вкладаються у суму, що не перевищує 10% від сукупної балансової, тобто залишкової вартості всіх основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного року) зазначені витрати включатимуться до витрат операційної діяльності та/або до капітальних інвестицій і збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів.

Це не відповідає ст. 1 Закону про бухоблік, згідно з якою активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Уявимо, що підприємство реконструювало двоповерхову будівлю в триповерхову. У результаті збільшаться майбутні первісно очікувані економічні вигоди і виникне новий (триповерховий замість двоповерхового) актив. Водночас якщо за формальною ознакою сума витрат на реконструкцію (надбудову) будівлі вкладається у відведені 10%, то вартість активу в балансі підприємства не з'явиться (не збільшиться).

Не відповідає цей альтернативний варіант і п. 3 ПБО 1, за яким витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). У наведеному прикладі немає ознак для визнання витрат — не відбулося вибуття активів (сплачено гроші підряднику, а отримано взамін новий актив — третій поверх з новим дахом) або збільшення зобов'язань (їх немає), а зазначену суму слід визнати витратами.

З огляду на зазначені невідповідності, а також з метою надання згідно зі ст. 3 вищезазначеного Закону користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове (і майнове) становище, фінансові результати діяльності та рух коштів як індикатор господарської діяльності підприємства застосування альтернативного (введеного у регламент бухгалтерського обліку з квітня 2011 р.) варіанта бухгалтерського обліку витрат на ремонт, модернізацію, реконструкцію та інше поліпшення основних засобів є неприйнятним. Це вкрай негативно для тих підприємств, які згідно із законодавством України переходять на складання фінансової звітності безпосередньо за міжнародними стандартами, в яких такий альтернативний варіант не розглядається.

Бухгалтерський облік ремонту основних засобів

Інструментом методичного забезпечення бухгалтерського обліку ремонту об'єкта основних засобів із проведенням заміни окремої його частини (вузла) передбачено порядок відображення витрат, визначений підпунктами 1214 та п. 70 МСБО 16 «Основні засоби». Балансова (залишкова) вартість замінюваної частини об'єкта основних засобів перестає визнаватися у вартості активу з одночасним включенням до вартості об'єкта, що ремонтується, нової вартості частини (вузла), яку встановлено на заміну. При цьому первісна вартість заміненої частини (вузла) може бути одержана з регістру аналітичного обліку цього об'єкта основних засобів, як зазначалося вище, а рівень (сума) його зносу встановлюється комісією, яка готує пропозиції керівництву підприємства щодо ремонту об'єкта основних засобів із заміною окремої частини (вузла).

Переоцінка об'єкта основних засобів

Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість (первісна вартість мінус знос) значно (більш як на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. При цьому на цю саму дату потрібно здійснити переоцінку всіх об'єктів даної класифікаційної групи. Після переоцінки змінюється в однакових пропорціях (на один коефіцієнт) первісна вартість і сума зносу об'єкта переоцінки, крім випадку, коли залишкова вартість дорівнює нулю. Переоцінка основних засобів для цілей бухгалтерського обліку може здійснюватися лише суб'єктами оціночної діяльності.

Ознаки справедливої вартості основних засобів наведено в додатку до ПБО 19. Дані про переоцінку (зміна первісної вартості і зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів).

Для проведення переоцінки (уцінки, дооцінки) первісної вартості визначається різниця між справедливою вартістю і залишковою вартістю (первісна вартість мінус сума зносу) об'єкта основних засобів. Щоб визначити суму зміни зносу внаслідок переоцінки основних засобів, насамперед слід визначити коефіцієнт переоцінки, на який помножити суму зносу об'єкта, та визначити переоцінену суму зносу, від якої відняти суму зносу до переоцінки. Коефіцієнт переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта на його залишкову вартість. Зрозуміло, що якщо залишкова вартість об'єкта дорівнює нулю (коли не було визначено ліквідаційну вартість), то коефіцієнт також буде нульовим. У такому випадку потрібно первісну вартість такого об'єкта збільшити на величину його справедливої вартості, а суму зносу не змінювати, в результаті чого переоцінена залишкова вартість уже не буде нульовою і почне амортизуватися. Розглянемо приклад 1.

♦ Приклад 1

Об'єкт «А» станом на 31.12.2011 р. відображено за первісною вартістю 8600 грн. і сумою зносу 8600 грн. На цей час його справедлива вартість (ринкова вартість) становить 1600 грн. Відповідно записом за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» і кредитом рахунку 42 «Додатковий капітал» буде збільшено на 1600 грн. первісну вартість об'єкта «А» і суму додаткового капіталу.

У інших випадках сума дооцінки основних засобів відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з рахунками 13 «Знос необоротних активів» і 42 «Додатковий капітал». Сума уцінки основних засобів відображається за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» у кореспонденції з рахунками 13 «Знос основних засобів» і 42 «Додатковий капітал» (якщо щодо цього об'єкта є сума раніше проведеної дооцінки) або субрахунком 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».

Сума дооцінки раніше уцінених об'єктів (якщо уцінку було віднесено на витрати) підприємством відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» (на суму дооцінки) у кореспонденції з рахунком 13 «Знос основних засобів» (на суму зміни зносу) та субрахунком 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (у сумі, що не перевищує суму попередніх уцінок цього об'єкта, віднесену на витрати) або/та рахунком 42 «Додатковий капітал» (на різницю між сумою дооцінки і сумою раніше віднесеної на витрати уцінки).

При вибутті об'єктів основних засобів кредитується рахунок 10 «Основні засоби» (на суму первісної (або переоціненої) вартості) у кореспонденції з рахунком 13 «Знос необоротних активів» (на суму зносу цього об'єкта) та субрахунком 976 «Списання необоротних активів» при ліквідації основних засобів (на залишкову вартість). Якщо об'єкт основних засобів вирішено продати, то він переводиться до складу оборотних активів записом за дебетом субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» і дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» та кредитом рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції», 16 «Довгострокові біологічні активи». Одночасно сума перевищення всіх дооцінок цього об'єкта за час до його вибуття над сумою уцінок за цей період відображається за дебетом субрахунку 423 «Дооцінка активів» у кореспонденції з рахунком 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Зменшення та відновлення корисності основних засобів

Основні засоби з часом за різних умов втрачають спроможність забезпечити отримання очікуваних економічних вигод. Основні засоби мають бути відображені за вартістю, що не перевищує суму очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування активу (основних засобів) вважається більша з двох оцінок:

  • чиста вартість реалізації активу (як різниця між справедливою вартістю активу і очікуваними витратами на його реалізацію);
  • теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Якщо балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму очікуваного відшкодування, то підприємство має визнати такий об'єкт як актив, корисність якого зменшилася, та визначити втрати від зменшення корисності.

На кінець кожного звітного року підприємство має визначатися з існуванням ознак можливого зменшення чи анулюванням ознак зменшення корисності активів, розраховувати та відображати втрати від зменшення корисності або вигоди від відновлення корисності активів у порядку, наведеному в ПБО 28.

Втрати від зменшення корисності основних засобів відображаються за дебетом субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» у кореспонденції з субрахунком 131 «Знос основних засобів». Такі втрати за раніше переоціненими об'єктами основних засобів відображаються за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з кредитом рахунку 10 «Основні засоби» (на суму зміни зносу, який визначається за коефіцієнтом переоцінки) і за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» і дебетом субрахунку 423 «Дооцінка активів» (але не більше перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок цього об'єкта основних засобів). Отже, якщо за цією операцією зменшиться первісна (переоцінена) вартість і сума зносу основних засобів, то зменшиться і додатковий капітал (на суму зменшення залишкової вартості). При цьому слід виходити з того, що зменшення корисності відноситься на зменшення додаткового капіталу (в межах наявного на цю дату перевищення суми попередніх дооцінок і відновлення корисності основних фондів над сумою попередніх уцінок, і втрат від зменшення корисності основних фондів). Розглянемо приклад 2.

♦ Приклад 2

Станом на 01.12.2011 р. на балансі підприємства ТОВ «Алеко» знаходиться силовий агрегат переоціненою вартістю 12 300 грн. і зносом 7200 грн., сума дооцінки в 1996 р. становила 4200 грн. з одночасною зміною зносу на 1900 грн. (дані одержано з інвентарної картки обліку основних засобів). Отже, на субрахунку 423 «Додатковий капітал» сума попередньої дооцінки залишкової вартості становить 2300 грн. (4200 — 1900). У грудні керівництвом (власниками) ТОВ прийнято рішення про втрату корисності цього об'єкта на 1100 грн. Визначимо коефіцієнт переоцінки (втрати корисності):

12 300 – 7200 – 1100
______________________  = 0,79.
      12 300 – 7200

Уцінка первісної вартості становитиме 12 300 — (12 300 x 0,79) = 2600.

Зменшення зносу внаслідок втрати корисності становитиме 7200 — (7200 х 0,79) = 1500.

Кореспонденцію рахунків у грудні наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

 

Втрата корисності

 

13

 

423

10

 

10

1500,00

 

1100,00

 

Сальдо на рахунку 10 зменшилося на 2600 грн. (тобто на суму втрати корисності).

Якби на субрахунку 423 сума попередньої дооцінки залишкової вартості становила суму меншу, ніж сума втрати корисності (наприклад, 700), то сальдо на субрахунку 423 слід було б зменшити лише на 700, а решту (1100 — 700 = 400) віднести на інші витрати (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»).

Якщо причини зменшення корисності об'єкта основних засобів після відображення втрат перестали існувати, то відновлення корисності відображається за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» і дебетом рахунку 13 «Знос необоротних активів». Такі зміни причин втрати корисності за об'єктами з дооціненою вартістю відображаються кореспонденцією рахунків, що є зворотньою до кореспонденції про відображення втрат корисності, викладеною у попередньому прикладі. При цьому замість субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» використовується субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Амортизація основних засобів

Амортизація основних засобів може нараховуватися за нормами і в порядку, передбаченому податковим законодавством, або за такими методами.

1. Прямолінійний метод, згідно з яким щомісячна сума амортизації визначається діленням вартості об'єкта, що амортизується (первісна за вирахуванням ліквідаційної), на кількість місяців очікуваного корисного використання об'єкта. Привабливість цього методу поряд з простотою і традиційністю полягає ще й у тому, що він дає змогу, відмовившись від щомісячного відображення в регістрах аналітичного обліку основних засобів відомостей про суму нарахованого зносу, отримувати такі дані простим розрахунком у будь-який час при вибутті цього об'єкта. Для цього місячна сума амортизації помножується на кількість місяців використання (експлуатації) об'єкта з додаванням суми зносу на початок застосування цього методу.

2. Метод зменшення залишкової вартості, відповідно до якого щорічна сума амортизації визначається множенням залишкової вартості на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації на річну норму амортизації. Річна норма амортизації (N) визначається за формулою


   
  

 

де N — річна норма амортизації;

m — кількість років корисного використання об'єкта.

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації дорівнює добутку залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та подвоєної річної норми амортизації. Річна норма амортизації визначається діленням 100 на кількість років корисного використання (експлуатації) об'єктів основних засобів.

Методи 2 і 3 в останній рік передбаченого строку корисного використання експлуатації передбачають нарахування амортизації в розмірі всієї залишкової вартості (за вирахуванням ліквідаційної вартості).

4. Кумулятивний метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання. Цей метод вважається також прискореним, оскільки дає змогу нарахувати амортизацію у перші роки експлуатації у більших розмірах, ніж надалі.

Наведені методи прискореної амортизації можуть бути застосовані, зокрема, до об'єктів, які схильніші до морального зносу, у зв'язку з чим збільшуються витрати на їх відновлення.

♦ Приклад 3

Придбано верстат вартістю 10 500 грн. Ліквідаційна вартість становить 500 грн. Строк корисного використання, встановлений підприємством,5 років. Сума числа років корисного використання становитиме 15 років (1 +  2 + 3 + 4 + 5). У перший рік експлуатації за кумулятивним методом буде нараховано 3400 грн. (10 000 х 5/15), у другому — 2700 грн. (10 000 х 4/15), у третьому — 2000 грн. (10 000 х 3/15), у четвертому — 1400 грн. (10 000 х 2/15), у п'ятому — 500 грн. (10 000 х 1/15).

5. Виробничий метод застосовує натуральні (вартісні) показники виробництва продукції (робіт, послуг) за звітний період для помноження їх на виробничу ставку амортизації. Остання визначається діленням первісної вартості об'єкта за вирахуванням його ліквідаційної вартості на очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг), що буде виготовлено з використанням цього об'єкта. Цей метод також мав і має застосування на наших підприємствах (наприклад, на автомобільному транспорті (норми амортизації на пробіг), у гірничодобувних галузях).

Якщо норми (суми) амортизації за податковим законодавством визначаються виходячи зі строків корисного використання основних засобів, установлених Податковим кодексом, то при обчисленні амортизації за ПБО 7 строки корисного використання основних засобів для визначення норм (сум) амортизації встановлюються самим підприємством.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів може нараховуватися за прямолінійним і виробничим методами. Передбачено і більш спрощені процедури разового нарахування амортизації для бібліотечних фондів та малоцінних необоротних активів.

Нарахування амортизації проводиться щомісяця незалежно від фінансових результатів. Підприємства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, а також призупиняється на період реконструкції, модернізації об'єкта.

Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації починається або припиняється починаючи з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для використання, або за датою його вибуття.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають за дебетом рахунків обліку витрат і кредитом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Одночасно на суму нарахованої амортизації по об'єктах зовнішнього благоустрою та житлових будинках, що перебувають на балансі житлово-комунальної організації, яка належить до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також по автомобільних дорогах загального користування кредитується рахунок 74 «Інші доходи» і дебетується рахунок 42 «Додатковий капітал», а при його недостатності — рахунок 40 «Статутний капітал». Організації, звичайну діяльність яких не спрямовано на відновлення житлових будинків та інших будівель (ЖБК, ГБК, садівничі кооперативи), можуть також суму нарахованої амортизації одночасно відображати зменшенням додаткового, пайового, статутного капіталу.

ПБО 7 дає змогу також здійснювати амортизацію основних засобів, використовуючи мінімально допустимі строки їх використання згідно з Податковим кодексом. Але навіть якщо підприємство обрало ті самі строки корисного використання, встановлені Податковим кодексом, розбіжностей у сумі амортизації для цілей податкової декларації і цілей фінансової звітності не уникнути, оскільки:

  • відповідно до Податкового кодексу амортизації підлягає не все коло об'єктів основних засобів, що перебуває на балансі підприємства й амортизується за бухгалтерським регламентом;
  • вартість, яка береться за основу розрахунків амортизації для податкової декларації внаслідок відмінностей у відображенні витрат на ремонт, реконструкцію, добудову та інші поліпшення основних засобів, відрізнятиметься від вартості, яка береться за основу розрахунків амортизації за бухгалтерським регламентом.

Крім того, застосовуючи зазначені строки корисного використання, підприємство зобов'язане на кожну річну дату балансу визначати і відображати втрати від зменшення корисності активу, зокрема внаслідок фактично більшого застаріння (зношення) об'єкта, ніж того, що відображено, виходячи із застосовуваних податкових строків його корисного використання.

Оренда основних засобів

Основні засоби приносять економічні вигоди не лише шляхом їх прямого використання для виробничих, адміністративних потреб, а й шляхом здавання їх в операційну і фінансову оренду. Єдині методологічні засади бухгалтерського обліку операцій з оренди необоротних активів визначено ПБО 14.

Об'єкт операційної оренди (первісна вартість і знос) відображається на балансових рахунках обліку необоротних активів орендодавцем за вартістю, за якою до передання в оренду такий об'єкт відображався ним у бухгалтерському обліку і звітності, із внесенням до аналітичного обліку відомостей про передання цього об'єкта в операційну оренду.

Орендодавець нараховує амортизацію із включенням до інших операційних витрат (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»). Сюди включаються також можливі витрати орендодавця, пов'язані з укладенням угоди про операційну оренду (юридичні тощо).

Орендар зараховує на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» об'єкт операційної оренди за вартістю, зазначеною в договорі про оренду. Підставою для такого запису є первинні облікові документи, якими оформлено приймання-передачу об'єкта операційної оренди. Витрати з ремонту включаються орендарем (якщо угодою передбачено їх здійснення орендарем) до тих витрат, що належать до орендної плати за об'єкт операційної оренди. Орендна плата включається до інших прямих витрат, до загальновиробничих витрат виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) або адміністративних, збутових чи інших операційних витрат виходячи з призначення (мети використання) об'єкта операційної оренди.

Витрати на добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію і модифікацію об'єкта операційної оренди вважаються капітальними інвестиціями. Особа, яка здійснює такі витрати (орендар чи орендодавець) відображає їх за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво» в кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів, розрахунків з оплати праці, зносу майна (для подібних робіт, що здійснюються господарським способом) або рахунків обліку розрахунків з кредиторами (для робіт, що здійснюються підрядним способом). Закінчені роботи з добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації і модифікації об'єкта операційної оренди особа, яка їх здійснювала (отже, і фінансувала), за відповідними витратами списує з кредиту субрахунку 151 «Капітальне будівництво» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку необоротних активів. Якщо такі роботи здійснювалися орендарем, то їх вартість стає окремим інвентарним об'єктом і амортизується ним протягом строку, який орендарем визнається корисним, із включенням до тих витрат залежно від мети використання реконструйованого об'єкта. Якщо такі інвестиції здійснювалися орендодавцем, то такі витрати приєднуються до первісної вартості операційної оренди.

Повернення об'єкта операційної оренди на підставі первинного облікового документа, підписаного особою, якій надано довіреність на одержання об'єкта, відображається орендодавцем лише відмітками в аналітичному обліку. Орендар на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» робить запис про повернення відповідного об'єкта необоротних активів із зазначенням вартості, зазначеної в угоді про операційну оренду.

Як відобразити орендарю і орендодавцеві вартість добудови, дообладнання, модернізації, реконструкції і модифікації об'єкта операційної оренди при його поверненні?

Якщо добудова може використовуватися відокремлено (фізично) від об'єкта оренди і залишається орендареві, то її вартість відображено у складі власних основних засобів через рахунок 15 «Капітальні інвестиції» під час введення в експлуатацію.

Якщо роботи з реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання об'єкта операційної оренди не можуть бути відокремлені (фізично) від об'єкта оренди без втрачання останнім можливості виконувати його функції, то повернення орендодавцю об'єкта операційної оренди разом з реконструйованими частинами (конструкціями, деталями тощо) відображається орендарем:

  • у порядку, передбаченому для відображення продажу основних засобів, якщо орендодавець викуповує ці поліпшення у орендаря (табл. 2);

Таблиця 2

з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

1

Сума зносу, нарахованого орендарем по об'єкту реконструкції

13

10

2

Залишкова вартість об'єкта реконструкції

972

10

3

Продажна вартість

37

742

 

  • у порядку, передбаченому для відображення безоплатного передання необоротних активів (табл. 3).

Таблиця 3

з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

1

Сума зносу, нарахованого орендарем по об'єкту реконструкції

13

10

2

Залишкова вартість об'єкта реконструкції

976

10

 

Приймання-передача об'єктів оренди оформлюється первинними документами, передбаченими для необоротних активів.

Операції з фінансової оренди основних засобів відображаються списанням з балансу у орендодавця (як продаж) і зарахуванням на баланс орендаря (як капітальні інвестиції) об'єкта фінансової оренди з відображенням заборгованості за нього у кожної сторони. Відповідно амортизаційні відрахування на об'єкт фінансової оренди нараховує і включає до відповідних витрат (загальновиробничих, адміністративних) орендар згідно з нормами і методами, обраними ним для аналогічних основних засобів.

Поліпшення (модифікація, дообладнання, добудова, реконструкція, модернізація) об'єкта фінансової оренди відображається орендарем капітальними інвестиціями і збільшенням первісної вартості зарахованого на баланс орендаря об'єкта фінансової оренди із зазначенням виду, техніко-економічних характеристик, дати і вартості поліпшення у регістрах аналітичного обліку основних засобів.

Витрати на технічний нагляд, обслуговування і ремонт об'єкта фінансової оренди включаються до складу тих витрат, до яких включено амортизаційні відрахування з цього об'єкта (загальновиробничі, адміністративні), і до відповідного елемента витрат (матеріальні, оплата праці тощо).

Сума відсотків (доходу) відображається у тому періоді, за який вона справляється, орендарем у складі фінансових витрат (дебет субрахунку 952 «Інші фінансові витрати»), а орендодавцем — у складі фінансових доходів (кредит субрахунку 732 «Відсотки одержані»).

Орендарі об'єкт фінансової оренди зараховують на баланс (дебет рахунків 15 «Капітальні інвестиції» і 10 «Основні засоби») за найменшою на початок строку оренди вартістю: за справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів разових і за весь період оренди.

Орендодавці виручку від передання об'єкта у фінансову оренду, тобто саму вартість (кредит субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів») і довгострокову дебіторську заборгованість за об'єкт оренди (дебет субрахунку 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду»), визначають і відображають на початку строку оренди за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів. Погашення дебіторської заборгованості відображається після одержання коштів або інших активів (при застосуванні інших форм розрахунків).

Валерій Пархоменко,заслужений економіст України, доктор економічних наук

Перелік використаних документів

  • Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
  • Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
  • Наказ № 372 — наказ Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372 «Про затвердження змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку»
  • ПБО 1 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87
  • ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92
  • ПБО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181
  • ПБО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163
  • ПБО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. № 817
  • ПБО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 790
  • ПБО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. № 415
  • ПБО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну України від 02.07.2007 р. № 779
  • План рахунків бухобліку — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291

Ще матеріали на тему:

Бухгалтерський облік
  • 07.11.2014 , № 42 Інвентаризація запасів

    Розглянемо за допомогою наочного прикладу особливості інвентаризації запасів...

  • 01.11.2014 , № 41 Доходи: відображення у бухгалтерському обліку згідно з правилами міжнародних стандартів

    Основною метою підприємницької діяльності є отримання доходу. Про те, що таке дохід, як його правильно враховувати і відображати у фінансовій звітності виходячи з вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, йдеться у цій статті...

  • 10.10.2014 , № 39 Бухгалтерська та податкова собівартість

    У цій статті пропонуємо розглянути види собівартості товарів і продукції (робіт, послуг), що застосовуються у вітчизняному бухгалтерському обліку, передбачені ПБО 16 та 9, і подібні до них види собівартості для цілей розрахунку податку на прибуток згідно з розділом ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу...

  • 03.10.2014 , № 37 Транспортно-експедиторські послуги від нерезидента: облік і оподаткування

    Розглянемо облік і оподаткування для ситуації, коли замовник послуг (клієнт) є резидентом України, а експедитор — нерезидентом, який не має постійного представництва на території України...

  • 03.10.2014 , № 37 Відображення в обліку операцій з незавершеним будівництвом

    Поняття незавершеного будівництва тісно пов’язане з поняттям капітальних інвестицій у необоротні матеріальні активи. Відповідно до п. 4 ПБО 7 останні — це витрати на будівництво, виготовлення, модернізацію, реконструкцію, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів, здійснювані підприємством...

Усі матеріали розділу: «Консультації»

Эл_архив