Бухоблік
Тема: ПДВ

Особливості застосування спеціального режиму оподаткування

Спеціальний режим оподаткування може обрати сільськогосподарське підприємство (резидент), яке здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства. При цьому застосування спеціального режиму оподаткування є правом, а не обов'язком платника.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75% вартості товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу).

Отже, основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських є виробництво у відповідних обсягах сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях.

При цьому слід мати на увазі, що сільськогосподарські підприємства, які орендують земельні ділянки для ведення сільськогосподарської діяльності, відповідно до розділу другого Закону про оренду землі зобов'язані в обов'язковому порядку укладати договори оренди землі з орендодавцями. Такий договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації.

Сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких належним чином не оформлено договори оренди, для цілей оподаткування ПДВ в умовах спеціального режиму не може вважатися власно виробленою.

Сільськогосподарське підприємство, яке не зареєстроване як платник ПДВ та здійснює господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, може бути зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування при дотриманні вимог ст. 181 або ст. 182 Податкового кодексу за умови, що питома вага вартості поставлених сільськогосподарських товарів (послуг), розрахована за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду, становить не менш як 75% вартості всіх поставлених товарів/послуг.

Слід зазначити, що для отримання права на застосування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства сільськогосподарське підприємство зобов'язане зареєструватись платником ПДВ у загальновстановленому порядку та отримати свідоцтво про реєстрацію суб'єктом спеціального режиму оподаткування (даліспеціальне свідоцтво), в якому зазначаються види діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування.

З 16.12.2011 р. набрало чинності Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом № 1394.

Відповідно до пп. 6.2.3 п. 6.2 зазначеного Положення заява має містити виключний перелік видів економічної діяльності сільськогосподарського підприємства, що підпадають під дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства та визначені ст. 209 Податкового кодексу.

Достовірність відомостей про види економічної діяльності сільськогосподарського підприємства підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру, який додається до заяви та містить відомості про види економічної діяльності сільськогосподарського підприємства на основі національного класифікатора України ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом № 457.

До 31.12.2012 р. дані про види економічної діяльності можуть бути надані на основі національного класифікатора України ДК 009:2005, затвердженого наказом № 375 (за текстом — КВЕД-2005), якщо в Єдиному державному реєстрі щодо заявника містяться відомості про види економічної діяльності на основі КВЕД-2005.

Суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ мають право зареєструватися виключно сільськогосподарські підприємстваюридичні особи, які є резидентами.

Укладання угод про створення спільної діяльності не передбачають створення юридичної особи, а тому реєстрація суб'єктом спеціального режиму оподаткування, визначеного ст. 209 Податкового кодексу, на таких осіб не поширюється.

Не можуть бути зареєстровані суб'єктом спеціального режиму оподаткування фізична особа, що здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, а також нерезидент.

Особливості відображення сільськогосподарської діяльності в декларації з ПДВ (скороченій)

Сільськогосподарські товаровиробники операції з реалізації власно вироблених сільськогосподарських товарів та послуг на власних та орендованих виробничих потужностях відображають у податковій декларації з ПДВ (скороченій), яка подається окремо для кожної сфери діяльності: сільського, лісового господарства та рибальства.

У разі якщо суб'єктом спеціального режиму оподаткування придбано товари/послуги, необоротні активи використовуватимуться частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, то такий суб'єкт спеціального режиму оподаткування в періоді, в якому він здійснював відповідне виготовлення та/або придбання, суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту за такими товарами/послугами, необоротними активами повинен розподілити виходячи з частки їх використання в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях. При цьому розподілені суми включаються до значень рядків 8, 10, 11 декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, та довідково відображаються у рядках 81, 101, 111 податкової декларації (скороченої).

Наказ № 1492 розроблено з метою внесення відповідних змін до податкової звітності з ПДВ у зв'язку з прийняттям Закону № 3609, яким внесено зміни до ст. 209 Податкового кодексу. Зокрема, п. 209.3 ст. 209 Податкового кодексу доповнено словами «та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду».

Тобто якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

З урахуванням особливостей податкового обліку сільськогосподарських підприємств, визначених ст. 209 Податкового кодексу, та відповідно до п. 4 розділу VI Порядку, затвердженого наказом № 1492, розділ III декларації з ПДВ (скороченої), починаючи зі звітності за січень 2012 р., заповнюється таким чином:

  • у рядку 14 відображається позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду (рядок 7 — рядок 13);
  • у рядку 15 — від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду (рядок 7 — рядок 13);
  • у рядку 16 — перевищення суми податкового кредиту над сумою податкового зобов'язання попереднього звітного періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 18 декларації (скороченої) попереднього звітного (податкового) періоду);
  • у рядку 17 — сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню, залишається у розпорядженні сільськогосподарського товаровиробника та спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства (рядок 14 — рядок 16, позитивне значення);
  • у рядку 18 — перевищення суми податкового кредиту над сумою податкового зобов'язання звітного періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 14 — рядок 16, від'ємне значення, або рядок 15 + рядок 16) (значення цього рядка переноситься до рядка 16 декларації (скороченої) наступного звітного (податкового) періоду).

Підстави для анулювання спеціального свідоцтва

Якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25% вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

  • на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений ст. 209 Податкового кодексу. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;
  • податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених ст. 209 цього Кодексу;
  • таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Якщо за результатами документальної або камеральної перевірки податковий орган визначить, що підприємство не відповідало критеріям, встановленим п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу, на момент подання заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування, яка стала підставою для видачі спеціального свідоцтва, то податковий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.

Крім того, спеціальне свідоцтво підлягає анулюванню у разі, якщо:

  • сільськогосподарське підприємство подає заяву про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та/або заяву про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах;
  • сільськогосподарське підприємство підлягає реєстрації платником ПДВ;
  • сільськогосподарське підприємство припиняється шляхом ліквідації або реорганізації;
  • сільськогосподарське підприємство не подає податкової звітності з податку протягом останніх 12 послідовних звітних податкових періодів або подає податкову звітність про відсутність господарської діяльності за такий самий період.

За наявності інших підстав, визначених у підпунктах «б» — «и» п. 184.1 ст. 184 Податкового кодексу, проводиться анулювання реєстрації платника ПДВ — сільськогосподарського підприємства, що включає анулювання спеціального свідоцтва, виключення такого підприємства з реєстру платників ПДВ та реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.

Ці підстави включають наявність запису про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запису про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

У таких випадках сільськогосподарське підприємство зобов'язане повернути податковому органу спеціальне свідоцтво.

У разі виключення платника з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування такий платник зобов'язаний закрити спеціальний рахунок в установі банку протягом одного місяця.

Постачання зернових та технічних культур

На сьогодні відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД звільняються від оподаткування ПДВ.

При цьому такий пільговий режим оподаткування не поширюється на перше постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствамивиробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємстввиробників.

Як правило, сільськогосподарські товаровиробники, які відповідають зазначеним вимогам, реєструються суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ та в результаті такої реєстрації отримують спеціальне свідоцтво.

При цьому податковий орган щодекади, але не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця, оприлюднює на веб-сайті центрального органу ДПС (www.sts.gov.ua) дані з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування про дату реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування, дату виключення з такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах. Таким чином, зазначена інформація є доступною для всіх платників податків.

Отже, платник ПДВ, який закуповує зернові чи технічні культури зазначених кодів УКТ ЗЕД у сільськогосподарського товаровиробника, з метою підтвердження права на податковий кредит за такими операціями може поцікавитися у сільськогосподарського товаровиробника про наявність у нього спеціального свідоцтва як підтвердження того, що такий постачальник зобов'язаний нараховувати ПДВ при поставці зернових та технічних культур власного виробництва. Крім того, в договорах на поставку продукції доцільно зазначати, що платник є сільськогосподарським товаровиробником та відповідає вимогам, визначеним п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу, продукція є власно виробленою та такий платник зобов'язаний нараховувати ПДВ. До договору за згодою може бути надано підтвердні документи.

У разі якщо сільськогосподарський товаровиробник відповідає вимогам, визначеним п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу, проте не зареєстрований суб'єктом спеціального режиму оподаткування, такий платник також зобов'язаний нараховувати ПДВ при поставці зернових та технічних культур. При цьому для підтвердження правомірності нарахування таким сільськогосподарським товаровиробником ПДВ при здійсненні зазначених операцій у договорах на поставку продукції доцільно відображати інформацію, яка підтверджуватиме, що платник є сільськогосподарським товаровиробником, відповідає вимогам, визначеним п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу, та зобов'язаний нараховувати ПДВ.

При поставці зернових та технічних культур зазначених кодів УКТ ЗЕД посередником, який безпосередньо придбав такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників, такий платник також зобов'язаний нараховувати ПДВ за зазначеними операціями. При цьому для підтвердження правомірності нарахування таким посередником ПДВ при здійсненні зазначених операцій у договорах на поставку продукції доцільно також зазначати, що таку продукцію було придбано у сільськогосподарського товаровиробника з ПДВ, та за згодою додавати документи, що підтверджують таке придбання.

Слід також зазначити, що у покупця зернових та технічних культур, який здійснює таке придбання у посередника, а не у сільськогосподарського товаровиробника, право на податковий кредит може виникати лише в разі, якщо такі зернові та технічні культури використовуватимуться в оподатковуваних операціях. У разі якщо зернові та технічні культури придбаваються у посередника (незалежно від того, яким він є у ланцюгу,першим чи другим) для подальшого продажу, такий платник не матиме права на податковий кредит за такими операціями.

Порядок оподаткування операцій з постачання необроблених шкур та чиненої шкіри без подальшої обробки

Відповідно до п. 16 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу тимчасово, у період з 01.01.2012 р. до 31.12.2013 р. включно, операції з постачання необроблених шкур та чиненої шкіри без подальшої обробки (товарні позиції 41014103, 4301), у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування ПДВ.

У разі вивезення в митному режимі експорту таких товарів нульова ставка не застосовується.

Слід звернути увагу, що зазначеним пунктом чітко визначено товарні позиції:

групи 4101

шкури необроблені великої рогатої худоби (включаючи буйволів) або тварин родини конячих (свіжі або солоні, сушені, золені, пікельовані або консервовані іншим способом, але не дублені, не вироблені під пергамент і не піддані подальшій обробці), з волосяним покривом або без волосяного покриву, спилок або неспилок;

групи 4102 

необроблені шкури овець або шкурки ягнят (свіжі або солоні, сушені, золені, пікельовані або консервовані іншим способом, але не дублені, не вироблені під пергамент або не піддані подальшій обробці), з вовняним покривом або без вовняного покриву, спилок або неспилок, крім зазначених у примітці 1(c) до цієї групи;

групи 4103 

інші необроблені шкури (свіжі або солоні, сушені, золені, пікельовані або консервовані іншим способом, але не дублені, не вироблені під пергамент або не піддані подальшій обробці), з волосяним покривом або без волосяного покриву, спилок або неспилок, крім зазначених у примітках 1(b) або 1(c) до цієї групи;

групи 4301 

сировина хутрова (включаючи голови, хвости, лапи та інші обрізки, придатні для використання у виробництві хутрових виробів), крім шкірсировини та шкур товарних позицій 4101, 4102 або 4103.