Доходи та витрати підприємства, що не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування

Доходи — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Перелік доходів, які не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, наведено у ст. 136 Податкового кодексу.

Так, починаючи з 1 квітня 2011 р. для визначення об'єкта оподаткування не враховується сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу). Тобто правило першої події, яке застосовувалось під час дії Закону про прибуток, уже не діє.

Крім того, до доходів платника податку для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток не належать:

• суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом;
• суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законом, а також суми немайнової шкоди за рішенням Європейського суду, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів;
• суми податку на додану вартість у разі, якщо вони отримані/нараховані платником податку на вартість проданих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ).

Водночас до доходів платника податку, зареєстрованого як суб'єкт спеціального режиму оподаткування згідно зі ст. 209 Податкового кодексу, включається позитивна різниця між сумами ПДВ, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених цією статтею.

При визначенні об'єкта оподаткування не враховуються у складі доходів:

• суми коштів або вартість майна, отримані засновником третейського суду як третейський збір чи на покриття інших витрат, пов'язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону;
• суми коштів, повернуті платнику податку з бюджету в частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернуті платнику податку з бюджетів, якщо такі суми не включалися до складу витрат;
• суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи;
• суми коштів спільного інвестування, а саме: коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.

Не є об'єктом оподаткування інші окремі доходи, зокрема доходи у вигляді отриманих сум емісійного доходу, доходи, отримані органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування від надання державних послуг (видача дозволів (ліцензій), сертифікатів, посвідчень, реєстрація, інші послуги, обов'язковість придбання яких передбачено законодавством), у разі зарахування таких доходів до відповідного бюджету.

Для платників податку, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до Закону № 1057, не враховуються у складі доходів суми коштів у вигляді внесків, отримані від вкладників пенсійних фондів, вкладників пенсійних депозитних рахунків та осіб, які уклали договори страхування згідно із Законом № 1057, а також осіб, що уклали договори страхування ризику настання інвалідності або смерті учасника недержавного пенсійного фонду відповідно до зазначеного Закону (пп. 136.1.8 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу).

Не враховується у складі доходів номінальна вартість взятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів).

Не є об'єктом оподаткування:

• кошти або майно, повернуті власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи — емітента або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв;
• кошти або майно, повернуті учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу.

Не враховується у складі доходів вартість майна, безоплатно отриманого платником податку, що створено в результаті виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також інших профілактичних заходів відповідно до завдань страхування від нещасних випадків.

Особливістю є також те, що для визначення об'єкта оподаткування не включаються до складу доходів вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів сторони, що приймає, і сторони, що передає такий рухомий склад.

Слід звернути увагу, що не включається до доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування, основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, визначених нормами розділу ІІІ Податкового кодексу.

До складу доходів, які не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, також належать дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 ст. 153 Податкового кодексу.

Згідно з пп. 136.1.24 п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу не є об'єктом оподаткування кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів (пп. 136.1.19 цього пункту); вартість об'єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених п. 137.19 ст. 137 цього Кодексу) платником податків від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії.

Підпунктом 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Податковим кодексом передбачено пряму заборону щодо віднесення до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, окремих витрат платника податку.

Загальним правилом для всіх платників податку на прибуток при визначенні об'єкта оподаткування є заборона включення до складу витрат тих витрат, які не підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу ДПС та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу ДПС, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності платника податку. До таких витрат, зокрема, належать:

• витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначеним ст. 157 Податкового кодексу);
• витрати, пов'язані з провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу.

Виняток такого обмеження існує для платників податку, у яких основною діяльністю є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб або придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереї, або фінансування особистих потреб фізичних осіб, крім виплат, передбачених статтями 142 і 143 Податкового кодексу, та в інших випадках, визначених розділом ІІІ цього Кодексу.

До складу витрат не включаються суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку.

Як у доходах платника податку на прибуток, так і у витратах починаючи з 1 квітня 2011 р. при розрахунку об'єкта оподаткування не включаються до складу витрат суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг.

Слід бути обачними під час опрацювання витрат підприємства в частині податків і зборів, оскільки не всі вони враховуються у складі витрат, зокрема не включаються до складу витрат суми:

• податку на прибуток;
• податку на доходи фізичних осіб, які утримуються із виплачених сум таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу;
• податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбавається платником податку для виробничого або невиробничого використання (для платників податку, не зареєстрованих як платники ПДВ, до складу витрат включаються суми податку на додану вартість, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку).

У разі якщо платник податку, зареєстрований як платник ПДВ, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які включаються до складу витрат, і основних засобів та нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається, відповідно, до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, не включену до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V Податкового кодексу.

Водночас якщо платник ПДВ відповідно до зазначеного розділу визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з цього податку виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі), податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат і основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається, відповідно, до витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу (пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу).

До складу витрат не включається сума збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, яка враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами 152.1 і 152.2 ст. 152 Податкового кодексу.

Нормами Податкового кодексу встановлено перелік витрат, які при розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток враховуються з певним обмеженням.

Так, відповідно до пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат платника податку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку).

Крім того, не враховуються у складі витрат витрати в обсязі, що перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Кодексу).

У повному обсязі до складу витрат не включаються витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ст. 161 цього Кодексу (пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу), або особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги (підпункти 139.1.14, 139.1.15 цього пункту).

Статтею 139 Податкового кодексу передбачено, що при розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток до складу витрат не включаються:

• дивіденди;
• витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами, платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів;
• витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до пп. 135.5.6 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу);
• витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів і витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 — 148 Податкового кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 ст. 146 та п. 148.5 ст. 148 цього Кодексу.

Слід також пам'ятати, що суми, які вже відображались у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню їх до складу витрат.

Пропонуємо розглянути відповіді на запитання щодо обчислення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств.

У господарському суді розглядався позов підприємства «А» до підприємства «В» про стягнення заборгованості. Судом прийнято рішення про стягнення з підприємства «В» лише частини заборгованості (10%) та відшкодування підприємству «А» частини суми судового збору. Чи має право підприємство «В» віднести до складу податкових витрат суму часткового задоволення судових витрат?

З вини банку на рахунок підприємства, яке є платником податку на прибуток, помилково надійшли кошти в сумі 127 500 грн., які в тому самому звітному періоді було повернуто. Чи включаються до доходу підприємства ці кошти? Як відобразити таку операцію у податковому обліку?..

Чи може підприємство — платник податку на прибуток включити до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, вартість орендних платежів, якщо об'єкт оренди тимчасово не використовується в його господарській діяльності?..

Фізичною особою, яка перебуває у трудових відносинах з підприємством, в особистих цілях здійснено телефонні розмови вартістю 410 грн. Зазначену суму коштів така фізична особа відшкодувала. Чи включається сума відшкодування вартості спожитих послуг зв'язку до складу доходів і витрат підприємства?..

У І кварталі платник податку на прибуток отримав попередню оплату за товари, що будуть відвантажені у ІІ кварталі цього самого року, від платника, який працює за спрощеною системою оподаткування. Чи потрібно було у І кварталі включити до складу доходів підприємства суму попередньої оплати?..

Чи можна відносити до складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, витрати на оплату нотаріального посвідчення правочину, якщо таке посвідчення не є обов'язковим?..