Бухоблік
Тема: Бухгалтерський облік, Податок на прибуток, ПДВ

Бухгалтерський і податковий облік продажу товарів за договором комісії

Однією з найпоширеніших господарських операцій, які здійснюють суб'єкти господарювання, є продаж товарів. Інколи продаж здійснюється із залученням посередника. У цьому випадку власник товарів (комітент) не самостійно реалізує товари, а доручає другій стороні (комісіонеру) продати їх. Розглянемо, як слід відображати у бухгалтерському і податковому обліку операції з продажу товарів за договором комісії за умови, що партія товарів реалізується оптом, а комітент і комісіонер є юридичними особами, які зареєстровані платниками ПДВ і сплачують податок на прибуток на загальних підставах.

Правові основи

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (частина перша ст. 1011 Цивільного кодексу).

Комітент, який має у власності товари, може відповідно до договору комісії доручити комісіонеру продати ці товари. Такий договір за своєю юридичною природою є договором про надання послуг (посередницьких послуг, які комісіонер надає комітенту). Договір комісії не є правочином, за яким комісіонер придбаває товари у комітента. Тому якщо комітент відповідно до договору комісії передає комісіонеру товари для подальшого продажу, то право власності на ці товари від комітента до комісіонера не переходить.

Водночас, як вважає Вищий адміністративний суд України, грошові кошти, що надійшли суб'єкту підприємницької діяльності (комісіонеру) від продажу товару, який належить комітенту, не є власністю комісіонера, оскільки підлягають обов'язковому перерахуванню комітенту (див. ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26.05.2009 р. № К-4875/08).

Правочини між юридичними особами слід вчиняти у письмовій формі (частина перша ст. 208 Цивільного кодексу). Враховуючи це, договір комісії, укладений між двома юридичними особами, слід також вчиняти у письмовій формі. Крім того, за бажанням сторін договір комісії може бути посвідчено нотаріально.

Договір комісії може бути укладено на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати майно, є умови про це майно та його ціну (частина третя ст. 1012 Цивільного кодексу).

Комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою. За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Тобто якщо комісіонер, наприклад, не виконує умови щодо постачання товарів на адресу третьої особи (покупця), то цей покупець має звернутися з позовом саме до комісіонера, а не до фактичного власника товарів (комітента).

За виконання доручення щодо продажу товарів, що належать комітенту, такий комітент повинен виплатити комісіонеру плату, яку ще називають комісійною винагородою. Розмір цієї плати та порядок її виплати встановлюється у договорі комісії. Якщо договором комісії розмір плати не визначено, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги (частина третя ст. 1013 Цивільного кодексу). У разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії.

Комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найвигідніших для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, які звичайно висуваються. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах вигідніших, ніж ті, що було визначено комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

У загальному разі комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою (наприклад, покупцем комісійних товарів) договору, укладеного з нею за рахунок комітента. Проте якщо комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере), то відповідно до частини третьої ст. 1016 Цивільного кодексу такий комісіонер не звільняється від відповідальності за невиконання третьою особою обов'язків за договором. При порушенні третьою особою договору, укладеного з нею комісіонером, комісіонер зобов'язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити необхідні докази. При цьому комітент має право вимагати від комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи.

Може трапитися, що комісіонер продає майно за ціною нижчою, ніж установлено договором комісії. Тоді комісіонер повинен заплатити різницю комітентові, якщо не доведе, що він не мав змоги продати майно за узгодженою ціною, а продаж за нижчою ціною попередив більші збитки. Якщо ж для відступу від вказівок комітента потрібним був попередній запит, то комісіонер має також довести, що він не міг попередньо запитати комітента або одержати в розумний строк відповіді на свій запит.

Відповідно до ст. 1021 Цивільного кодексу комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента. Якщо при прийнятті комісіонером майна, що надійшло від комітента, буде виявлено нестачу або пошкодження цього майна, а також у разі завдання шкоди майну цієї особи комісіонер повинен негайно повідомити про це комітента і вжити заходів щодо охорони його прав та інтересів.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен відповідно до частини першої ст. 1022 Цивільного кодексу надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Якщо комітент має заперечення щодо звіту комісіонера, то повинен повідомити його про це протягом 30 днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим. Зауважимо, що звіт комісіонера є важливим документом як для бухгалтерського, так і для податкового обліку, про що докладніше йтиметься нижче.

Комітент зобов'язаний прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії. Щодо комісіонера, то він має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії. Такі витрати відшкодовуються комісіонеру, зокрема, у випадку, якщо він вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити через обставини, які від нього не залежали.

Зауважимо також, що про документальне оформлення прийнятих на комісію товарів та особливості здійснення роздрібної торгівлі комісійними товарами можна дізнатися зі статті Юрія Граковського (див. «Вісник» № 47/2010, с. 42).

Бухгалтерський облік

Облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на ці товари до їх продажу, ведеться у комітента на субрахунку 283 «Товари на комісії» (Інструкція № 291). Аналітичний облік ведеться за видами товарів і комісіонерами. Нагадаємо, що комітент, який передав комісіонеру товари, призначені для продажу, зберігає за собою право власності на ці товари (до моменту продажу їх покупцям).

Після продажу комісіонером товарів, що належать комітенту, такий комітент, зокрема, повинен:

  • визнати дохід від продажу та відобразити його суму за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»;
  • списати вартість реалізованих товарів з кредиту субрахунку 283 «Товари на комісії» в дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) товарів, ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут». Комісійна винагорода, яку комітент нараховує і сплачує на користь комісіонера, також відображається за дебетом цього рахунку.

Товари, одержані у межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, обліковуються у комісіонера на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» (Інструкція № 291). Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами. Облік цінностей, які відображено на позабалансовому субрахунку 024, ведеться за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах тощо.

Після продажу комісійних товарів комісіонер списує їх з позабалансового субрахунку 024. При цьому:

  • доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає за кредитом субрахунку 702;
  • суму виручки, отриману за комісійні товари, комісіонер відображає ще й за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (оскільки цю виручку має бути перераховано комітенту).

Нагадаємо, що відповідно до пп. 6.2 п. 6 ПБО 15 суми надходжень від інших осіб за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо, не визнаються доходами.

Крім того, згідно з пп. 9.1 п. 9 ПБО 16 платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати.

Нарахована комісіонером комісійна винагорода за послуги, пов'язані з продажем товарів комітента, відображається за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Облік собівартості реалізованих за звітний період посередницьких (комісійних) послуг відображається у комісіонера за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Податковий облік

Податок на прибуток. До 01.04.2011 р. при оподаткуванні комісійних операцій податком на прибуток слід було керуватися нормами Закону про прибуток. Відповідно до п. 1.31 ст. 1 цього Закону не вважалися продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії та інших цивільно-правових договорів, які не передбачали передачу прав власності на такі товари.

ДПА України у зв'язку з цим роз'яснювала, що при передачі товару від комітента до комісіонера у межах договору комісії не передбачено перехід права власності на такий товар, тому така операція не є продажем, а отже, валовий дохід у комітента, як і валові витрати у комісіонера, не виникають (лист № 9657/7/15-1117).

У разі якщо комісіонер на наступному етапі реалізовував товар покупцю (тобто третій особі), то відбувався перехід права власності від комітента до покупця. Така операція вважалася продажем. Валовий дохід збільшувався на дату, установлену пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону про прибуток, та відображався у податковому обліку комітента на загальну суму, отриману (нараховану) від продажу такого товару. Отже, комітент за правилом першої події збільшував валовий дохід або на продажну вартість відвантажених товарів, які було реалізовано комісіонером за його дорученням, або на суму отриманих комісіонером за такі товари авансів. Враховуючи це, комісіонер повинен був у розумні строки повідомляти комітента про обсяги реалізованих (відвантажених покупцям) протягом відповідного періоду товарів та про суми отриманих за комісійні товари авансів від покупців. Наприклад, комісіонер міг надавати комітенту у строки, встановлені договором комісії, звіт комісіонера (зауважимо, що у Законі про прибуток про звіт комісіонера не згадувалося).

Для комісіонера валовий дохід виникав відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону про прибуток на суму отриманої (нарахованої) винагороди (без урахування ПДВ), оскільки в даному разі власністю комісіонера є лише комісійна винагорода. У момент підписання акта здавання-приймання комісійних послуг або перерахування комітентом комісійної винагороди у такого комітента виникали валові витрати відповідно до пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону про прибуток.

Починаючи з 01.04.2011 р. набрав чинності розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу, що передбачено п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» цього нормативно-правового акта. Розглянемо, як слід оподатковувати комісійні операції податком на прибуток відповідно до норм Податкового кодексу.

Операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), схову (відповідального зберігання), доручення та інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, не вважаються продажем товарів (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Отже, передача товарів на підставі договору комісії від комітента до комісіонера і навпаки не спричиняє змін у складі доходів або витрат сторін такого договору.

Майно, залучене платником податку на підставі договору комісії, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включається в дохід (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 Податкового кодексу). Кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії та інших аналогічних цивільно-правових договорів, не враховуються для визначення об'єкта оподаткування (пп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу). Таким чином, товари, які комісіонер отримав від комітента для подальшого продажу, не включаються у такого комісіонера до складу доходів. Якщо ж комісіонер продасть ці товари, то кошти, які він отримає за такі матеріальні цінності від покупців (і які підлягають наступному перерахуванню власнику товарів (комітенту)), також не відображаються у комісіонера у складі доходів.

Платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів, не включаються до складу витрат (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу). Тобто кошти, отримані від продажу товарів, які комісіонер перераховує власнику товарів (комітенту), не відображаються у комісіонера у складі витрат.

У власника товарів (комітента) дохід від реалізації таких активів згідно з пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу належить до складу доходів від операційної діяльності. Такий дохід визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі.

Щодо дати, на яку має відобразити доходи від продажу товарів комітент, відзначимо таке. Згідно з п. 137.4 ст. 137 Податкового кодексу датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань). При цьому дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

У разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку — комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, які належать комітенту, зазначена у звіті комісіонера (агента) (п. 137.5 ст. 137 Податкового кодексу). Таким чином, хоча у Законі про прибуток звіт комісіонера не згадувався, у Податковому кодексі вже є посилання на цей документ. Враховуючи це, у договорі комісії слід установити, що комісіонер зобов'язаний надати комітенту звіт, та визначити строк, протягом якого цей документ має бути передано комітентові. У договорі слід також чітко визначити склад інформації, яку має містити звіт комісіонера (зокрема, назву та кількість реалізованих товарів, їх продажну ціну, дату продажу тощо). Це необхідно для того, щоб комітент мав змогу своєчасно і достовірно відобразити в бухгалтерському та податковому обліку доходи і витрати, пов'язані з реалізацією товарів, переданих на комісію.

Звернімо увагу, що для визначення об'єкта оподаткування не враховуються суми попередньої оплати і аванси, отримані в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу). Тому якщо комісіонер отримує від покупців аванси в рахунок майбутніх поставок товарів, то отримані суми не включаються до складу доходів ні комісіонером, ні комітентом (власником товарів).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу). Отже, на дату продажу товарів, яка зазначена у звіті комісіонера, комітент відобразить також і витрати у сумі собівартості реалізованих товарів.

Щодо суми комісійної винагороди, то її слід включати до доходів (у комісіонера) і витрат (у комітента) з урахуванням такого. Дохід від наданих послуг, у тому числі винагорода комісіонера (повіреного, агента тощо), згідно з пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 цього Кодексу належить до складу доходів від операційної діяльності. У комісіонера дохід від надання послуг визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). Таким чином, сума комісійної винагороди включається до складу доходів комісіонера за датою складання акта, який підтверджує надання послуг за договором комісії.

Комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, а також інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, відповідно до пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу належать до складу витрат на збут. У свою чергу, витрати на збут включаються до складу інших витрат (п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу). Як установлено п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено. Отже, саме цим пунктом Податкового кодексу слід керуватися комітенту при включенні суми комісійної винагороди до складу витрат. При цьому суми попередньої (авансової) оплати комісійних послуг не включаються до складу витрат комітента (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу).

Податок на додану вартість. До 01.01.2011 р. при оподаткуванні операцій з поставки товарів у межах договорів комісії слід було керуватися нормами п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ та враховувати також положення п. 1.4 ст. 1 цього Закону, відповідно до яких не відносилися до операцій поставки операції з передачі товарів у межах договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари іншій особі. При передачі товарів для наступного продажу від комітента до комісіонера у межах договору комісії право власності на такі товари до комісіонера не переходить, тому така операція не належала до операцій поставки. Відповідно, на цьому етапі комітент ще не нараховував податкові зобов'язання з ПДВ. У комісіонера, який отримав товари від комітента, на дату отримання таких товарів ще не виникало право на віднесення сум податку до податкового кредиту.

На наступному етапі комісіонер здійснював поставку комісійних товарів покупцям. При цьому податкові зобов'язання комісіонера збільшувалися на дату, визначену за правилами, встановленими п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ (тобто у загальному разі податкові зобов'язання збільшувалися за правилом першої події). Базою оподаткування за таких обставин була продажна вартість таких товарів, визначена у порядку, встановленому Законом про ПДВ. Датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера була дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. Податкові зобов'язання комітента збільшувалися на дату отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

Проте з 01.01.2011 р. порядок оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів у межах договорів комісії зазнав змін, про які йтиметься далі.

Відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу постачанням товарів вважається, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Отже, якщо відповідно до умов договору комісії комітент зобов'язаний сплатити за продаж товарів комісійну винагороду на користь комісіонера, то передача товарів від комітента до комісіонера з 01.01.2011 р. вважається постачанням товарів (незважаючи на те що право власності на такі товари до комісіонера не переходить).

Згідно з пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу до постачання послуг належить, зокрема, будь-яка операція, що не є постачанням товарів, а також операція з надання послуг, які споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Тому якщо комісіонер надає комітенту посередницьку послугу щодо продажу товарів, які належать останньому, то така операція вважається постачанням послуг.

Таким чином, як постачання товарів у межах договору комісії (у тому числі передача товарів від комітента до комісіонера), так і постачання комісіонером послуг, пов'язаних з продажем товарів, що належать комітенту, є об'єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташовано на митній території України (п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 цього Кодексу (тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але не нижче звичайних цін). При цьому дата збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів у межах договорів комісії (консигнації), визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього ж Кодексу. Нагадаємо, що у загальному випадку платники податку при визначенні дати виникнення податкових зобов'язань і дати виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту керуються правилом першої події (п. 187.1 ст. 187 і п. 198.2 ст. 198 Податковго кодексу).

Отже, вже на дату передачі товарів від комітента до комісіонера для наступного продажу (тобто на дату першої події) комітент має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів (тобто з тієї ціни, за якою такі товари продаватиме комісіонер), але не нижче звичайних цін.

Дата збільшення податкового кредиту платників податку, що отримують товари у межах договорів комісії, визначається відповідно до абзацу другого п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу за правилами, встановленими ст. 198 цього Кодексу. Тому у комісіонера, який отримав товари від комітента (перша подія), на дату отримання цих товарів виникне право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Нагадаємо, що комісіонер при цьому повинен отримати від комітента податкову накладну, в якій у реквізиті «вид цивільно-правового договору» має бути зазначено «договір комісії».

Податковий кредит з вартості комісійних товарів комітент визначає виходячи з договірної (контрактної) їх вартості, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу).

На наступному етапі комісіонер здійснює продаж покупцям товарів, отриманих від комітента. При цьому комісіонер має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів, але не нижче звичайних цін (ст. 188 Податкового кодексу). У загальному разі дата виникнення податкових зобов'язань у комісіонера визначається за правилом першої події.

Після продажу комісійних товарів та отримання за них коштів від покупців комісіонер має перерахувати отриману виручку власнику товарів, тобто комітенту. За звичайного ходу подій комісіонер повинен був відобразити податковий кредит раніше, ще при отриманні товарів від комісіонера. Враховуючи те, що перерахування виручки за товари є другою подією, комісіонер на дату такої події податковий кредит вже не відображає. Відповідно і комітент при отриманні від комісіонера виручки (друга подія) не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ.

Комісіонеру інколи вдається продати товар за ціною, яка перевищує ціну постачання цього товару комітентом. За таких обставин сторонам договору комісії слід керуватися роз'ясненням, наданим у листі № 8342/7/16-1517:

  • після продажу комісіонером товару за ціною, що перевищує ціну, за якою товар було поставлено комітентом, він (комісіонер) повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії;
  • на дату одержання звіту від комісіонера (в якому зазначається, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну постачання цього товару комітентом), комітент збільшує суму податкових зобов'язань і надсилає комісіонеру розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Комісіонер, в свою чергу, на підставі отриманого розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної збільшує суму податкового кредиту.

З вартості послуг, наданих комісіонером згідно з умовами договору комісії, податкові зобов'язання нараховуються у загальному порядку за правилом першої події (тобто залежно від того, що відбулося раніше — отримання комісійної винагороди чи оформлення акта, що засвідчує факт постачання послуг комісіонером). При цьому база оподаткування для комісійних послуг визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості цих послуг, але не нижче звичайних цін.

За дорученням комітента комісіонер може здійснювати продаж товарів, звільнених від оподаткування ПДВ. Особливості оподаткування ПДВ такої операції було роз'яснено начальником відділу розгляду звернень Департаменту адміністрування податку на додану вартість ДПА України А. Кононовою та головним державним податковим ревізором-інспектором цього відділу А. Кравзюк (див. «Вісник» № 16/2011, с. 26). Так, якщо за договорами, які не передбачають передачу права власності, здійснюються операції з постачання товарів, звільнених від оподаткування ПДВ, то платник податку, який здійснює постачання вищезазначених товарів на умовах таких договорів, виписує дві податкові накладні, одна з яких — на постачання звільнених товарів без ПДВ і друга — на послугу, пов'язану з постачанням, з ПДВ за основною ставкою (тобто в такому випадку лише комісійна винагорода оподатковується ПДВ).

Комітент, який отримав комісійні послуги, має право віднести відповідні суми податку до податкового кредиту. При цьому слід керуватися п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу, згідно з яким дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається за правилом першої події. Податковий кредит з вартості комісійних послуг комітент згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу визначає виходячи з договірної (контрактної) їх вартості, але не вище рівня звичайних цін.

Цілком можливою є ситуація, коли перша подія за операціями, що здійснюються в межах договорів комісії, вже відбулася до 01.01.2011 р. За таких умов виникає запитання, як повинні комітенти і комісіонери оподатковувати такі операції після 01.01.2011 р., коли відбувається друга подія? У листі № 8342/7/16-1517 з цього приводу роз'яснено, що коли комісійний договір укладено до 01.01.2011 р. та операції за ним почали здійснюватися до цієї дати, то й надалі до таких операцій необхідно застосовувати норми Закону про ПДВ. Щодо тих операцій, які почнуть здійснювати у 2011 р. (навіть якщо договори укладено до 2011 р.), податкові зобов'язання та податковий кредит слід визначати відповідно до норм Податкового кодексу.

Приклад 1

Комітент-підприємство «Ромашка» відповідно до договору комісії, укладеного в 2011 р., доручило комісіонеру-підприємству «Каштан» продати партію товарів, які належать комітентові, за ціною не нижче 100 000 грн., крім того, ПДВ20 000 грн., разом120 000 грн. Товари передано комісіонеру 4 травня.

Сума комісійної винагороди становить 4000 грн., крім того, ПДВ800 грн., разом4800 грн. Умовимося, що собівартість комісійних послуг, яку комісіонер включає у бухгалтерському і податковому обліку до складу витрат одночасно з визнанням доходів від реалізації цих послуг, становить 500 грн.

Комісіонер продав товари 16 травня за ціною 100 000 грн., крім того ПДВ20 000 грн., разом120 000 грн. (тобто умов договору щодо дотримання мінімальної продажної ціни товарів комісіонер не порушив). Кошти за реалізовані товари комісіонер отримав від покупця 20 травня.

Відповідно до умов, установлених комісійним договором, комісіонер протягом десяти календарних днів після продажу товарів має подати комітенту звіт. Такий звіт було надано комітенту 23 травня. Комітент вивчив звіт комісіонера і не заявив заперечень.

Виручку за реалізовані товари у сумі 120 000 грн. комісіонер перерахував на рахунок комітента 24 травня.

Оскільки комісіонер виконав усі умови договору належним чином, то 31 травня сторони оформили акт здавання-приймання послуг. Відповідно до умов договору комітент зобов'язаний перерахувати комісійну винагороду протягом десяти днів після оформлення цього акта. Цю умову комітент виконав своєчасно, перерахувавши кошти в сумі 4800 грн., в тому числі ПДВ800 грн., 6 червня.

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 1.

Таблиця 1

з/п

Зміст
господарської
операції

Бухгалтерський
облік

Сума,

грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

Доходи

Витрати

1

2

3

4

5

6

7

Облік у комітента

1

Передано 4 травня партію товарів на комісію

283

281

80 000

-

-

2

Відображено 4 травня податкові зобов'язання з ПДВ

643

641

20 000

-

-

3

Отримано 23 травня звіт, який свідчить про продаж товарів 16 травня, внаслідок чого комітент одночасно відображає:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації товарів

361

702

120 000

100 000

-

суму ПДВ, яка увійшла до складу виручки від реалізації

702

643

20 000

-

-

собівартість реалізованих товарів

902

283

80 000

-

80 000

4

Отримано 24 травня від комісіонера кошти за реалізовані товари

311

361

120 000

-

-

5

Підписано 31 травня акт здавання-приймання послуг

93

631

4000

-

4000

6

Нараховано 31 травня
на підставі акта здавання-приймання послуг і податкової накладної податковий кредит з ПДВ

641

631

800

-

-

7

Перераховано 6 червня комісійну винагороду на рахунок комісіонера

631

311

4800

-

-

Облік у комісіонера

1

Отримано 4 травня товари від комітента

Збільшення залишку на позабалансовому субрахунку 024

120 000

-

-

2

Відображено 4 травня за умови отримання податкової накладної податковий кредит з ПДВ

641

644

20 000

-

-

3

Реалізовано 16 травня комісійні товари покупцю

361

702

120 000

-

-

4

Відображено 16 травня податкові зобов'язання з ПДВ

702

641

20 000

-

-

5

Відображено 16 травня у позабалансовому обліку реалізацію комісійних товарів

Зменшення залишку на позабалансовому субрахунку 024

120 000

-

-

6

Відображено 16 травня заборгованість перед комітентом:

 

 

 

 

 

на продажну вартість товарів (без урахування ПДВ)

704

685

100 000

-

-

на суму ПДВ, яка увійшла до складу виручки

644

685

20 000

-

-

7

Отримано 20 травня від покупця виручку за товари

311

361

120 000

-

-

8

Перераховано 24 травня комітенту
кошти за реалізований товар

685

311

120 000

-

-

9

Підписано 31 травня акт
здавання-приймання послуг
та одночасно відображено:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації комісійних послуг

361

703

4800

4000

-

податкові зобов'язання з ПДВ

703

641

800

-

-

собівартість реалізованих комісійних послуг

903

23

500

-

500

10

Відображено 6 червня
отримання комісійної винагороди

311

361

4800

-

-










 

На думку автора, прозорішими та простішими, а отже, і безпечнішими з точки зору дотримання законодавства, у тому числі податкового, є такі умови комісійного договору, відповідно до яких комісійна винагорода окремо перераховується комітентом на рахунок комісіонера, що було розглянуто вище у прикладі 1.

Проте на практиці трапляються ситуації, коли комісіонер утримує комісійну винагороду безпосередньо з виручки, що надійшла від покупців. При цьому необхідно дотримуватися норми частини першої ст. 1020 Цивільного кодексу, згідно з якою комісіонер має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог із грошових коштів, що належать комітентові. Крім того, комісіонер може реалізувати товари дорожче за мінімальну продажну ціну, передбачену комісійним договором. Розглянемо, як за таких умов комітенту і комісіонеру відображати продаж товарів у бухгалтерському і податковому обліку.

Приклад 2

Основні умови, наведені вище у прикладі 1, використовуються і в прикладі 2, за винятком таких:

  • комітент відповідно до договору комісії доручив комісіонеру продати партію товарів, які належать комітентові, за ціною не нижче 100 000 грн., крім того, ПДВ20 000 грн., разом120 000 грн. Товари комітент передав комісіонеру 4 травня, і на цю дату він нарахував податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 20 000 грн. Проте комісіонеру вдалося 16 травня продати ці товари трохи дорожчеїх продажна ціна становила 105 000 грн., крім того, ПДВ21 000 грн., разом126 000 грн.;
  • хоча саме комісіонеру вдалося вчинити правочин на умовах вигідніших, ніж ті, що було визначено комітентом у договорі, проте додатково одержана вигода (5000 грн., крім того, ПДВ1000 грн.) відповідно до частини другої ст. 1014 Цивільного кодексу належить комітентові, а не комісіонеру;
  • про те, що комісіонер продав товари за вищою ціною, комітент дізнається зі звіту, який комісіонер вручив йому 23 травня. Отже, комітент як власник додатково одержаної вигоди має нарахувати з її суми податкове зобов'язання. Відповідно до роз'яснення, наданого у листі № 8342/7/16-1517, комітент на дату одержання звіту від комісіонера збільшує суму податкових зобов'язань на 1000 грн. (5000 грн. х 20%) та надсилає комісіонеру розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Комісіонер на підставі отриманого розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної збільшує суму податкового кредиту на 1000 грн.;
  • за умовами договору комісіонер має право відраховувати (утримати) суму комісійної винагороди з виручки від продажу товарів у день надходження цієї виручки від покупця. Виручка від продажу товарів надійшла на рахунок комісіонера 23 травня, тому саме в цей день він з дотриманням норм частини першої ст. 1020 Цивільного кодексу утримує з виручки комісійну винагороду в сумі 4000 грн., крім того, ПДВ800 грн. На дату утримання комісійної винагороди 23 травня комісіонер за першою подією нараховує податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 800 грн. Відповідно і комітент за умови отримання податкової накладної має право станом на 23 травня, тобто за першою подією, відобразити податковий кредит з ПДВ у сумі 800 грн. На підтвердження того, що утримані комісіонером з виручки 4800 грн. підлягають зарахуванню в рахунок комісійної винагороди, сторони оформили 23 травня відповідний акт;
  • оскільки комісіонер утримав з виручки (126 000 грн.) комісійну винагороду (4800 грн.), то 24 травня він перерахував комітенту кошти за реалізовані товари за вирахуванням утриманої комісійної винагороди, тобто 121 200 грн., у тому числі ПДВ20 200 грн.

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 2.

Таблиця 2

з/п

Зміст
господарської
операції

Бухгалтерський
облік

Сума,
грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

Доходи

Витрати

1

2

3

4

5

6

7

Облік у комітента

1

Передано 4 травня партію товарів на комісію

283

281

80 000

-

-

2

Відображено 4 травня податкові зобов'язання з ПДВ

643

641

20 000

-

-

3

Отримано 23 травня звіт, який свідчить про продаж товарів 16 травня за ціною 105 000 грн., крім того ПДВ — 21 000 грн., унаслідок чого комітент одночасно відображає:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації товарів

361

702

126 000

105 000

-

суму ПДВ, яка увійшла до складу виручки від реалізації (в частині, що відповідає податковому зобов'язанню, нарахованому 4 травня)

702

643

20 000

-

-

суму податкового зобов'язання з ПДВ, що нараховується з додатково одержаної вигоди на дату отримання звіту від комісіонера, при цьому на зазначену дату комітент складає розрахунок коригування

702

641

1000

-

-

собівартість реалізованих товарів

902

283

80 000

-

80 000

4

Відображено 23 травня суму комісійної винагороди, яку комісіонер утримав з виручки, що належить комітенту

377

361

4800

-

-

5

Відображено 23 травня за умови отримання податкової накладної суму податкового кредиту з ПДВ, що належить до комісійної винагороди

641

644

800

-

-

6

Отримано 24 травня від комісіонера кошти за реалізовані товари за вирахуванням утриманої комісійної винагороди
(126 000 — 4800) = 121 200 грн.

311

361

121 200

-

-

7

Підписано 31 травня акт здавання-приймання послуг, наданих комісіонером

93

631

4000

-

4000

8

Списано 31 травня суму ПДВ,
що належить до комісійної винагороди

644

631

800

-

-

9

Списано 31 травня залишки за рахунками, що належать до суми утриманої комісійної винагороди

631

377

4800

-

-

Облік у комісіонера

1

Отримано 4 травня товари від комітента

Збільшення залишку на позабалансовому субрахунку 024

120 000

-

-

2

Відображено 4 травня за умови отримання податкової накладної податковий кредит з ПДВ

641

644

20 000

-

-

3

Реалізовано 16 травня комісійні товари покупцю

361

702

126 000

-

-

4

Відображено 16 травня податкові зобов'язання з ПДВ

702

641

21 000

-

-

5

Відображено 16 травня у позабалансовому обліку реалізацію комісийних товарів

Зменшення залишку на позабалансовому субрахунку 024

120 000

-

-

6

Відображено 16 травня заборгованість перед комітентом:

 

 

 

 

 

на продажну вартість товарів (без урахування ПДВ)

704

685

105 000

-

-

на суму ПДВ, яка увійшла до складу виручки

644

685

21 000

-

-

7

Отримано 23 травня від покупця виручку за товари

311

361

126 000

-

-

8

Утримано 23 травня з суми виручки комісійну винагороду

685

361

4800

-

-

9

Нараховано 23 травня з утриманої комісійної винагороди податкове зобов'язання з ПДВ

643

641

800

-

-

10

Нараховано 23 травня податковий кредит з ПДВ, який пов'язаний з додатково одержаною вигодою від продажу товарів, за умови отримання від комітента розрахунку коригування

641

644

1000

-

-

11

Перераховано 24 травня комітенту кошти за реалізовані товари за вирахуванням утриманої комісійної винагороди
(126 000 — 4800) = 121 200 грн.

685

311

121 200

-

-

12

Підписано 31 травня акт здавання-приймання послуг та одночасно відображено:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації комісійних послуг

361

703

4800

4000

-

суму ПДВ, яка увійшла до складу виручки від реалізації послуг

703

643

800

-

-

собівартість реалізованих комісійних послуг

903

23

500

-

500

 

«Гарячі лінії»

Дата: 19 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42