Звичайні ціни: порядок застосування

Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Статтею 39 Податкового кодексу встановлено методи визначення та порядок застосування звичайної ціни, які набирають чинності з 01.01.2013 р. До цього часу, тобто до набрання чинності ст. 39 цього Кодексу, порядок визначення звичайних цін регулюється п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток.

Випадки застосування звичайних цін

Для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток звичайна ціна застосовується, зокрема, але не виключно при визначенні:

• доходу, отриманого у вигляді вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих у звітному періоді (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу);

♦ Приклад

Підприємство «Х» у ІII кварталі 2011 р. отримало безоплатно верстат. Звичайна ціна верстата — 15 000 грн. (без ПДВ). Суму 15 000 грн. було відображено у складі доходів ІII кварталу. У IV кварталі верстат було продано:

• варіант 1 — за 20 000 грн. (без ПДВ). У такому разі за підсумками IV кварталу слід відобразити у складі доходу суму 20 000 грн. (без ПДВ) та у складі витрат — 15 000 грн. (без ПДВ) (собівартість верстата);
• варіант 2 — за 10 000 грн. (без ПДВ). У такому разі за підсумками IV кварталу слід відобразити у складі доходу суму 5000 грн. (без ПДВ) та у складі витрат — 15 000 грн. (без ПДВ) (собівартість верстата).

• витрат на страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції, громадянської відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податків та інших видів страхування, перелічених у пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу. У цьому випадку звичайна ціна застосовується для страхових тарифів відповідного виду страхування, що діють на момент укладення страхового договору;
• первісної вартості об'єкта амортизації у випадках, якщо об'єкти основних засобів:

придбано одразу декілька на загальну суму (при цьому вартість кожного з об'єктів основних засобів договором не встановлено). У такому випадку, щоб визначити початкову вартість кожного об'єкта, загальна вартість розподіляється пропорційно звичайній ціні кожного з них окремо (п. 146.7 ст. 146 Податкового кодексу);

отримано як внесок до статутного фонду (п. 146.8 цієї статті);

отримано в результаті договору міни (пункти 146.9 і 146.10 цієї статті);

є нерухомістю, придбаною разом із землею під таким об'єктом. Ціна визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі (п. 147.3 ст. 147 цього Кодексу).

Також на рівні звичайної ціни визначається:

• дохід від продажу чи іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів або землі, якщо ціна, зазначена в договорі купівлі-продажу, не відповідає рівню ринкових цін (п. 146.14 ст. 146 і п. 147.5 ст. 147 Податкового кодексу);
• дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (п. 153.2 ст. 153 цього Кодексу);
• дохід, отриманий від операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші розміри ставок, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платниками цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності (пп. «в» п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу);
• при визначенні розміру авансового внеску з податку на прибуток, якщо дивіденди було виплачено в негрошовій формі (пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 цього Кодексу).

♦ Приклад

Підприємство «В» наприкінці березня 2012 р. прийняло рішення про виплату дивідендів засновнику (учаснику) товариства у вигляді об'єкта незавершеного будівництва (балансова вартість 41 500 грн.), ринкова вартість (звичайна ціна) такого об'єкта становить 50 000 грн. (без ПДВ).

У такому випадку при виплаті дивідендів у натуральній формі (об'єкт незавершеного будівництва) базою для нарахування авансового внеску з податку на прибуток буде ринкова (звичайна ціна), яка становить 50 000 грн. Отже, під час здійснення такої операції підприємство має сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 10 500 грн. (50 000 х 21%).

Звичайні ціни застосовуються і при визначенні:

• об'єкта оподаткування операцій з фінансового лізингу, у разі якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження (п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу);
• доходів і витрат за товарообмінними (бартерними) операціями з товарами, роботами і послугами (п. 153.10 ст. 153 цього Кодексу).

♦ Приклад

Договірна ціна товару, що передається за бартером, становить 10 000 грн. (без ПДВ). Звичайна ціна такого товару — 15 000 грн. (без ПДВ). В обмін підприємство отримує інший товар на суму 10 000 грн. (без ПДВ).

До складу витрат у цьому випадку підприємство має включити суму не нижче від звичайної ціни — 15 000 грн. (без ПДВ) та донарахувати дохід виходячи зі звичайних цін отриманих товарів — 5000 грн. (без ПДВ).

Застосовується звичайна ціна і при визначенні об'єкта оподаткування операцій з продажу товарів, робіт і послуг неприбутковими організаціями, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою (п. 157.15 ст. 157 Податкового кодексу).

Механізм розрахунку звичайної ціни

Згідно з п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Податковий кодекс містить доволі широкий перелік операцій, до яких застосовуються певні правила визначення звичайних цін.

Зокрема, при продажу товарів за прилюдним оголошенням (пп. 1.20.3 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток) звичайною буде ціна, що міститься в такому оголошенні. До останнього, крім традиційних публічних договорів, можна віднести й інші способи поширення інформації про товар та умови його продажу, призначеної для широкого загалу, а саме: прайс-листи, каталоги, оголошення в друкованих ЗМІ, рекламні оголошення на телебаченні, в мережі Інтернет тощо.

При продажу товарів на торгах чи у примусовому порядку (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток) звичайною вважається ціна, отримана під час здійснення такої торговельної операції. Під узагальненим терміном «торги» слід розуміти конкурси, аукціони, біржові пропозиції та пропозиції на організованому ринку цінних паперів. Щодо примусового продажу, то це стосується лише тих підприємств, активи яких перебувають у податковій заставі або якщо на їх майно звернуто стягнення.

♦ Приклад

Підприємство в жовтні 2011 р. продало на біржі легковий автомобіль за 20 000 грн. (без ПДВ). При цьому ринкова ціна такого транспортного засобу становить у середньому 40 000 грн. (без ПДВ). Первісна вартість автомобіля — 36 000 грн., сума нарахованого зносу — 10 200 грн.

У такому випадку в результаті проведеної через біржу операції дохід підприємства становитиме 20 000 грн. (без ПДВ) у зв'язку з тим, що ціну легкового автомобіля визначено при проведенні біржових торгів (біржову ціну).

Звичайні ціни застосовуються у разі продажу товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню (пп. 1.20.5 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток), звичайною буде ціна, встановлена за принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.

При наданні страхових послуг (пп. 1.20.5² цього пункту) механізм розрахунку звичайної ціни страхового тарифу регулюється Методикою № 3259.

Продаж товарів природними монополістами визначено Законом № 1682 (пп. 1.20.9 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток). Для цієї категорії платників податків Кабінет Міністрів України має право розробити додаткову методику визначення звичайних цін, використовуючи методи ціни перепродажу та «витрати плюс». Але доки цього не сталося, природні монополісти керуватимуться всіма іншими правилами, прописаними п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток.

У загальній ситуації звичайну ціну товару слід шукати серед інформації про укладені на момент продажу цього товару договори з ідентичними (однорідними) товарами в зіставних умовах (підпункти 1.20.1 та 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток). Причому слід врахувати такі умови договорів, як обсяги та строки поставки, умови платежів, звичайні для непов'язаних осіб надбавки та знижки до ціни тощо.

Якщо товари, що є ідентичними (однорідними) тим, щодо яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, мають ціни на організованому ринку цінних паперів або біржову ціну (котирування), то при визначенні звичайної ціни таких товарів ці фактори слід узяти до уваги.

У разі якщо звичайну ціну не може бути визначено з використанням попередніх методів, то згідно з пп. 1.20.5¹ п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток до доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила національних стандартів бухгалтерського обліку та з питань оцінки майна і майнових прав. У цьому підпункті звичайна ціна ототожнюється зі справедливою, ринковою вартістю, а також із чистою вартістю реалізації.

Останнім правилом визначення звичайної ціни можна вважати норму пп. 1.20.6 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток. Так, при продажу унікальних товарів, а також у разі відсутності (недоступності) інформації про операції з ідентичними та однорідними товарами звичайною ціною таких товарів уважається їх контрактна ціна.

Визначення складу пов'язаних осіб

Згідно з пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу пов'язані особи — юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак:

• юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку;
• фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку;
• посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї;
• платники податку — учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти:

• володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менше ніж 20% від статутного фонду платника податку;
• вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті:

надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання;

обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад у інших суб'єктів господарювання;

надання права на укладення договорів і контрактів, які дають змогу визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

З метою недопущення заниження об'єкта оподаткування платникам податку на прибуток необхідно уважно ставитися до операцій з такими особами та зважати на звичайні ціни товарів (робіт, послуг), які їм постачаються. Бо інакше органи ДПС мають право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених Податковим кодексом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції.

Звертаємо увагу, що починаючи з 01.01.2013 р. визначення звичайної ціни здійснюватиметься відповідно до п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), ціни перепродажу, «витрати плюс», розподілу прибутку, чистого прибутку.