Бухгалтерський і податковий облік операцій з інвентарною тарою

Правові основи

Відповідно до ст. 685 Цивільного кодексу продавець зобов'язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов'язання. Згідно з п. 2 Порядку № 224 упаковка — технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень. Основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару, називають тарою.

Обов'язок передання товару у тарі та (або) в упаковці не поширюється на товари, які за своїм характером не потребують застосування тари та (або) упакування. Продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, що відповідають вимогам, встановленим актами цивільного законодавства.

Правові наслідки передання товару з порушенням вимоги про тару та (або) упаковку встановлено нормами ст. 686 Цивільного кодексу. Так, якщо продавець передав покупцеві товар без тари та (або) упаковки чи в неналежних тарі та (або) упаковці, покупець має право вимагати від продавця передання товару у належних тарі та (або) упаковці або заміни неналежних тари та (або) упаковки, якщо інше не випливає із суті зобов'язання чи характеру товару, або пред'явити до нього інші вимоги, що випливають із передання товару неналежної якості (правові наслідки передання товару неналежної якості встановлено нормами ст. 678 Цивільного кодексу).

Взаємовідносини відправників і одержувачів (незалежно від форм власності) продукції і товарів з питань застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання регулюють, зокрема, Правила № 15. До засобів багаторазового використання належать спеціалізовані контейнери, тара-обладнання, універсальні контейнери тощо.

Згідно з п. 3 Правил № 15 після звільнення від продукції і товарів усі види засобів упаковки багаторазового використання підлягають обов'язковому поверненню, якщо інше не передбачено цими Правилами або договором. Засоби упаковки багаторазового використання відповідно до п. 4 Правил № 15 підлягають поверненню у 30-денний строк, якщо інший строк не передбачено спеціальними нормами цих Правил. Зауважимо, що Вищий арбітражний суд України у роз'ясненні № 01-6/368 зазначив, що всі питання застосування, обігу і повернення засобів упаковки, у тому числі майнової відповідальності за порушення зобов'язання щодо цих засобів, повинні знайти своє регулювання в договорі (контракті). У разі відсутності у договорі умов щодо обов'язкового повернення засобів упаковки та майнової відповідальності за порушення такого зобов'язання у господарського суду немає правових підстав для задоволення вимог, пов'язаних зі сплатою штрафів за порушення строків повернення упаковки багаторазового використання.

Придбання (виготовлення) інвентарної тари

Бухгалтерський облік

Класифікацію основних засобів, тобто їх розподіл за групами для цілей бухгалтерського обліку, наведено у п. 5 ПБО 7. Згідно з цим пунктом інвентарна тара входить до складу інших необоротних матеріальних активів, які у свою чергу включаються до складу основних засобів. Таким чином, інвентарна тара для цілей бухгалтерського обліку вважається основними засобами.

У бухгалтерському обліку до основних засобів відповідно до п. 4 ПБО 7 належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Зауважимо, що у цьому пункті не встановлено вартісного критерію для віднесення у бухгалтерському обліку матеріальних активів до складу основних засобів (на відміну від податкового обліку, у якому згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу на статус основних засобів можуть претендувати лише матеріальні активи, вартість яких перевищує 2500 грн.).

Облік наявності та руху інвентарної тари ведеться на субрахунку 115 «Інвентарна тара» до рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Зазначимо, що відповідно до Інструкції № 291 рахунок 11 призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, не відображених у складі об'єктів обліку на рахунку 10 «Основні засоби».

Витрати підприємства на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи», відображаються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».

Надходження на підприємство (зарахування на баланс) придбаної, самостійно створеної, безоплатно отриманої інвентарної тари відображається за дебетом субрахунку 115 за первісною вартістю. Відповідно до п. 8 ПБО 7 первісна вартість об'єкта основних засобів складається, зокрема, з таких витрат:

• сум, що сплачують постачальникам активів (без непрямих податків);
• реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
• витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрат на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
• інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Слід зазначити, що згідно з п. 8 ПБО 7 у випадках, передбачених ПБО 31, до первісної вартості основних засобів можуть включатися фінансові витрати (наприклад, у разі коли підприємство повністю або частково створює об'єкт основних засобів за рахунок запозичень і при цьому такий об'єкт належить до кваліфікаційних активів, тобто його створення вимагає часу, що становить більше ніж три місяці).

Податковий облік

Класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів, яка застосовується для цілей податкового обліку, наведено у п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу. Відповідно до цього пункту у класифікаційній групі 14 зазначено інвентарну тару, для якої у податковому обліку мінімально допустимий строк корисного використання визначено тривалістю 6 років.

Водночас необхідно нагадати, що згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу до основних засобів у податковому обліку належать, зокрема, матеріальні активи, що призначаються для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, інвентарна тара для цілей податкового обліку вважається основними засобами, якщо вона відповідає усім наведеним критеріям і, зокрема, якщо її вартість перевищує 2500 грн. Якщо ж такий матеріальний актив, як тара, загалом відповідає всім наведеним критеріям, проте її вартість не перевищує 2500 грн., то у податковому обліку цей актив включається до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11). Нагадаємо, що відповідно до п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу для малоцінних необоротних матеріальних активів не установлено мінімально допустимого строку корисного використання, а амортизуються такі активі згідно з пп. 145.1.6 п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу.

Перелік витрат, які включаються у податковому обліку до первісної вартості об'єкта основних засобів, наведено у п. 146.5 ст. 146 Податкового кодексу (це, зокрема, суми, що сплачуються постачальникам активів (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів тощо). Зазначимо, що цей перелік майже дослівно відповідає вищенаведеному переліку витрат, які включаються відповідно до п. 8 ПБО 7 до первісної вартості об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку.

У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого ПДВ, у разі якщо платник податку зареєстрований платником ПДВ незалежно від джерел фінансування (п. 146.6 ст. 146 Податкового кодексу).

Розглянемо, як підприємству відобразити в бухгалтерському і податковому обліку придбання інвентарної тари.

♦ Приклад 1

ТОВ «Колосок» придбало об'єкт основних засобів — універсальний контейнер, який планується використовувати в господарській діяльності як інвентарна тара. Вартість придбання цього об'єкта 5000 грн., крім того, ПДВ — 1000 грн. Вартість послуг транспортного підприємства з доставки універсального контейнера від складу продавця до власного складу ТОВ «Колосок» становить 1500 грн., крім того, ПДВ — 300 грн. У результаті первісна вартість цього об'єкта основних засобів, яка відображається у бухгалтерському і податковому обліку, становить 6500 грн. (5000 + 1500).

Таблиця 1. Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 1

Деякі підприємства можуть мати виробничі потужності, достатні для самостійного виготовлення інвентарної тари. Розглянемо, як таким юридичним особам відображати в бухгалтерському і податковому обліку операції зі створення (виготовлення) таких основних засобів (приклад 2).

♦ Приклад 2

ПАТ «Металіст» виготовило для використання у власній господарській діяльності об'єкт основних засобів — спеціалізований контейнер, який планується використовувати як інвентарну тару. До первісної вартості цього об'єкта у бухгалтерському та податковому обліку включено такі витрати:

• вартість сировини і матеріалів — 3800 грн.;
• амортизація об'єкта основних засобів, який безпосередньо використовувався при виготовленні спеціалізованого контейнера, — 200 грн.;
• витрати на нарахування заробітної плати за виготовлення контейнера працівникам, які безпосередньо займалися його створенням, — 2000 грн.;
• витрати на нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (37%) на заробітну плату, нараховану цим працівникам за виготовлення контейнера, — 740 грн.

У результаті первісна вартість цього об'єкта основних засобів, яка відображається у бухгалтерському і податковому обліку, становить 6740 грн. (3800 + 200 + 2000 + 740).

Таблиця 2. Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 2

Переміщення інвентарної тари між постачальниками (продавцями) і покупцями

Бухгалтерський облік

Інвентарна тара входить до складу основних засобів і є тарою багаторазового використання. Якщо така тара відповідно до договору або законодавства підлягає поверненню постачальнику, то вона вважається зворотною. При відображенні в бухгалтерському і податковому обліку таких речей, як тара, слід враховувати таке. Річ згідно зі ст. 184 Цивільного кодексу може бути визначена:

• індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. Наприклад, контейнер, який має індивідуальний серійний номер, завдяки якому його можна вирізнити з інших подібних контейнерів, вважається річчю незамінною;
• родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того самого роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною. Тара, яка належить до запасів (наприклад, картонні або дерев'яні ящики), визначається, як правило, родовими ознаками. Такі предмети не мають спеціальних номерів або інших ознак, які дозволяють ідентифікувати окрему річ із загальної маси, і, відповідно, є речами замінними.

При переміщенні інвентарної тари від одного підприємства до іншого насамперед слід визначити, переходить чи не переходить право власності на такий актив від постачальника (продавця) до покупця. Сторони у договорі можуть зазначити, що на зворотну тару, у якій міститься товар, право власності від постачальника до покупця не переходить. Це доцільно робити тоді, коли йдеться про тару, визначену індивідуальними ознаками, тобто яка є незамінною річчю (наприклад, металевий контейнер, який належить до основних засобів та має індивідуальний серійний номер і в поверненні якого постачальник зацікавлений). Оскільки право власності на таку зворотну тару до покупця товарів не переходить, то й повернути він має постачальнику саме отриману від нього тару, а не подібну. У цьому випадку у бухгалтерському обліку:

• постачальник при передачі (відвантаженні) зворотної інвентарної тари, на яку до покупця не переходить право власності, не включає її вартість до складу доходів. При цьому передана покупцеві зворотна інвентарна тара продовжує відображатися у постачальника на балансовому субрахунку 115 «Інвентарна тара»;
• покупець, до якого не перейшло право власності на зворотну інвентарну тару, відображає її вартість на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Проте сторони у договорі можуть також визначити, що на інвентарну тару, у якій міститься товар, переходить право власності від постачальника до покупця. Наприклад, це доцільно робити тоді, коли в поверненні інвентарної тари постачальник не має потреби. За таких умов у бухгалтерському обліку:

• постачальник при передачі (відвантаженні) інвентарної тари, на яку до покупця переходить право власності, включає її вартість до складу доходів. Необоротні активи (у тому числі інвентарна тара), визнані такими, що утримуються для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів (п. 6 розділу II ПБО 27). Отже, у подальшому такі активи вже не слід відображати за дебетом субрахунків, призначених для обліку основних засобів. Вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, відображається на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» до рахунку 28 «Товари» (Інструкція № 291). Доходи від реалізації необоротних активів, що утримуються для продажу, відображаються у постачальника за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а їх собівартість (балансова вартість) — за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (Інструкція № 291);
• покупець, до якого перейшло право власності на таку тару, відображає її вартість на балансових рахунках (зокрема, на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім після введення в експлуатацію — на субрахунку 115 «Інвентарна тара»).

Виконання зобов'язання може забезпечуватися, зокрема, заставою (частина перша ст. 546 Цивільного кодексу). Враховуючи це, сторони у договорі можуть установити, що за зворотну інвентарну тару багаторазового використання, що поставляється разом з продукцією (товарами), покупець має передати у заставу постачальнику певну суму грошей. Тоді така тара буде не тільки зворотною, а ще й заставною. Після того як покупець поверне заставну інвентарну тару постачальнику, останній повинен повернути такому покупцю кошти, що перебували у заставі. Кошти, передані (отримані) у забезпечення повернення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів (пп. 6.5 п. 6 Методичних рекомендацій № 2).

Податковий облік

Як було зазначено вище, інвентарна тара у податковому обліку може належати до складу основних засобів. Основні засоби згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу є матеріальними активами. У свою чергу матеріальні активи відповідно до пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу вважаються товарами. Таким чином, у податковому обліку інвентарна тара, як і всі основні засоби, вважається також товарами.

Продажем (реалізацією) товарів відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу вважаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такі товари (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). Щодо доходів у вигляді сум попередньої оплати та авансів, отриманих у рахунок оплати товарів, вони відповідно до пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу не враховуються для визначення об'єкта оподаткування.

Якщо сторони у договорі встановили, що на зворотну інвентарну тару, в якій міститься товар, право власності від постачальника до покупця не переходить, при цьому покупець повинен повернути постачальнику отриману від нього тару, то:

• постачальник при передачі (відвантаженні) такої інвентарної тари або при її поверненні від покупця не включає її вартість у податковому обліку ні до складу доходів, ні до складу витрат;
• покупець, до якого не перейшло право власності на отриману від постачальника зворотну інвентарну тару як при отриманні такої тари, так і при її поверненні не включає її вартість до складу витрат або до складу доходів.

Сторони у договорі можуть також визначити, що право власності на інвентарну тару переходить від постачальника до покупця. У цьому випадку у податковому обліку:

• сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів (у тому числі інвентарної тари) включається до доходів платника податку (постачальника), а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат цього платника податку (п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу). При цьому дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів для цілей застосування ст. 146 Податкового кодексу визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу) (п. 146.14 ст. 146 цього Кодексу);
• покупець, до якого перейшло право власності на придбану інвентарну тару, не включає її вартість у момент оприбуткування до складу витрат або до складу доходів. Проте надалі за умови використання покупцем придбаного активу у власній господарській діяльності його вартість відображатиметься у складі витрат цієї особи (наприклад, у процесі нарахування амортизації, якщо цей актив використовуватиметься покупцем як об'єкт основних засобів).

Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання інвентарної тари, то слід зазначити таке.

Пунктом 189.2 ст. 189 Податкового кодексу передбачено, що вартість тари, яку згідно з умовами договору (контракту) визначено як зворотну (заставну), до бази оподаткування ПДВ не включається.

У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача. При цьому зазначимо, що згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, встановлених відповідно до ст. 39 цього Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку (постачальника) як оплата товарів, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Щодо тари, яка не є зворотною (заставною), то з метою оподаткування ПДВ операції з її постачання є об'єктом оподаткування на загальних підставах. Отже, при продажу (реалізації) інвентарної тари платник податку (постачальник) має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. При цьому покупець (платник ПДВ) інвентарної тари матиме право на податковий кредит за умовами, встановленими ст. 198 Податкового кодексу.

Нагадаємо, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• або дата списання коштів з банківського рахунку на оплату товарів;
• або дата отримання платником податку товарів, що підтверджено податковою накладною.

♦ Приклад 3

ТОВ «Оптова база» відвантажує товари покупцю — ТОВ «Магазин № 3» у інвентарній тарі — універсальному контейнері, який є тарою багаторазового використання. У договорі поставки товарів, який постачальник — ТОВ «Оптова база» уклав з покупцем — ТОВ «Магазин № 3», тару (універсальний контейнер) визначено індивідуальними ознаками (із зазначенням заводського номера цього об'єкта). У договорі також зазначено, що право власності на універсальний контейнер не переходить від постачальника до покупця. Після отримання товарів в універсальному контейнері покупець — ТОВ «Магазин № 3» має повернути цей контейнер порожнім на склад ТОВ «Оптова база» протягом 14 днів (отже, така тара є зворотною).

За даними бухгалтерського обліку ТОВ «Оптова база» первісна вартість об'єкта інвентарної тари (універсального контейнера) становить 7500 грн., сума нарахованого зносу 3000 грн., залишкова вартість 4500 грн. У бухгалтерському обліку ТОВ «Оптова база» універсальний контейнер відображено на субрахунку 115 «Інвентарна тара», до якого ця юридична особа відкрила такі субрахунки другого порядку:

• 1151 «Інвентарна тара на підприємстві»;
• 1152 «Інвентарна тара, тимчасово передана покупцям».

Відповідно до Інструкції № 291 облік цінностей, які тимчасово перебувають на підприємстві та не є його власністю, ведеться на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні» за цінами, передбаченими в договорах. У договорі поставки вартість зворотної тари (універсального контейнера) визначено у сумі його залишкової вартості — 4500 грн. Враховуючи це, покупець — ТОВ «Магазин № 3» облік цієї зворотної тари веде на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» до позабалансового рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні» за вартістю 4500 грн.

Крім того, у договорі встановлено, що покупець також повинен передати ТОВ «Оптова база» у заставу кошти у розмірі 4500 грн. протягом двох днів після отримання універсального контейнера. Після повернення від покупця зворотної тари на склад ТОВ «Оптова база» це товариство також протягом двох днів має повернути покупцеві кошти, раніше отримані в заставу (тобто контейнер є не тільки зворотною, але й заставною тарою).

Оскільки право власності на зворотну інвентарну тару від постачальника до покупця не переходить, то постачальник при передачі (відвантаженні) такої тари та при її поверненні від покупця не включає її вартість у податковому обліку ні до складу доходів, ні до складу витрат. Відповідно покупець, до якого не перейшло право власності на отриману від постачальника зворотну інвентарну тару як при отриманні такої тари, так і при її поверненні не включає її вартість до складу витрат або до складу доходів.

Постачальник при передачі (відвантаженні) цієї тари не нараховує податкове зобов'язання з ПДВ, а покупець, відповідно, не відображає з її вартості податковий кредит. Це пояснюється тим, що на цю тару не переходить від постачальника до покупця право власності (не відбувається продаж товару), а отже, така операція згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу не є операцією з постачання товарів і не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу. Крім того, оскільки згідно з умовами укладеного між сторонами договору вартість тари визначено як зворотну (заставну), то до бази оподаткування ПДВ вона не включається ще й на підставі п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу.

Таблиця 3. Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 3

Підприємство також може прийняти рішення щодо продажу інвентарної тари. Розглянемо випадок продажу інвентарної тари, коли сторони у договорі купівлі-продажу встановили, що на інвентарну тару переходить право власності від продавця (постачальника) до покупця.

♦ Приклад 4

ТОВ «Завод металопродукції» прийняло рішення продати спеціалізований контейнер, який використовувався при веденні господарської діяльності як об'єкт основних засобів. У бухгалтерському обліку контейнер відображено за дебетом субрахунку 115 «Інвентарна тара».

У бухгалтерському і податковому обліку первісна вартість контейнера становить 8000 грн., сума зносу (сума нарахованої за прямолінійним методом амортизації) — 4500 грн., залишкова вартість об'єкта — 3500 грн. Зазначимо, що залишкова вартість об'єкта визначається з урахуванням того, що і в бухгалтерському, і в податковому обліку амортизація відповідно до п. 29 ПБО 7 та п. 146.15 ст. 146 Податкового кодексу останній раз нараховується у місяці, в якому цей об'єкт вибуває з підприємства (виводиться із експлуатації у зв'язку з продажем).

Продажна ціна спеціалізованого контейнера, яка відповідає його звичайній ціні, становить 4500 грн., крім того, ПДВ — 900 грн.

Необоротні активи, визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів (п. 6 розділу II ПБО 27), тому призначену для продажу інвентарну тару після такого визнання вже не слід відображати на субрахунку 115 «Інвентарна тара» до рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Відповідно до Інструкції № 291 вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, відображається на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» до рахунку 28 «Товари».

На субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» об'єкт слід відображати за найменшою з двох величин — балансовою (залишковою) вартістю або чистою вартістю реалізації. Враховуючи те, що залишкова вартість об'єкта (3500 грн.) є меншою, ніж чиста вартість його реалізації (за яку підприємство прийняло його продажну вартість без урахування ПДВ — 4500 грн.), підприємство відображає об'єкт на субрахунку 286 за найменшою з цих двох величин — 3500 грн.

У бухгалтерському обліку доходи від реалізації об'єкта підприємство відображає за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» у сумі 5400 грн., а його балансову вартість списує за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» у сумі 3500 грн. Проте в податковому обліку до складу доходів включається лише 1000 грн., тобто сума перевищення доходів від продажу контейнера без урахування ПДВ (4500 грн.) над балансовою вартістю цього об'єкта основних засобів (3500 грн.) (п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу).

Таблиця 4. Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 4