Коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ

У ході здійснення господарської діяльності у платників ПДВ нерідко виникають ситуації, коли змінюється вартість поставлених/наданих товарів/послуг, їх кількість або відбувається повернення товарів/послуг чи попередньої оплати.

У цих випадках суми податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача товарів/послуг підлягають відповідному коригуванню. Порядок проведення такого коригування визначено ст. 192 Податкового кодексу.

Крім того, коригування податкового кредиту провадиться і у таких випадках:

• якщо за підсумками календарного року платник податку здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (ст. 199 Податкового кодексу);
• якщо виготовлені та/або придбані товарно-матеріальні цінності  використовуються сільськогосподарським або переробним підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг та продукції переробки відповідно, а частково — для інших товарів/послуг;
• якщо сільськогосподарське підприємство — виробник товарів/послуг або переробне підприємство здійснює операції з експорту сільськогосподарських товарів та продукції власного виробництва.

Зауважимо, що коригування сум ПДВ не провадиться у разі використання придбаних товарів/послуг, основних фондів, за якими було сформовано податковий кредит, в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до Податкового кодексу (згідно з п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання).

Коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту відповідно до ст. 192 Податкового кодексу

Статтею 192 Податкового кодексу визначено порядок проведення коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту в разі, якщо:

• постачальник товарів/послуг і їх отримувач зареєстровані платниками ПДВ як на момент здійснення операції з постачання, так і на момент проведення коригування;
• постачальник товарів/послуг зареєстрований платником ПДВ, а отримувач — ні;
• постачальник товарів/послуг не є платником ПДВ на кінець звітного періоду, в якому було проведено перерахунок.

Розглянемо ці випадки детальніше.

Коригування сум податкового зобов'язання та податкового кредиту у разі, якщо постачальник та отримувач товарів/послуг — платники ПДВ

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено перерахунок суми компенсації вартості товарів/послуг, або у разі повернення товарів особі, яка їх надала, чи повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, проводяться такі дії:

• у разі якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:

постачальник зменшує суму податкових зобов'язань та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

отримувач зменшує суму податкового кредиту в разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг;

• у разі якщо внаслідок перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:

постачальник збільшує суму податкових зобов'язань та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

отримувач збільшує суму податкового кредиту в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період (п. 192.3 ст. 192 Податкового кодексу).

Згідно з формою розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі — розрахунок коригування), затвердженою наказом № 1379, покупець при його отриманні має засвідчити факт такого отримання, а саме зазначити на примірнику розрахунку продавця дату отримання розрахунку та поставити підпис.

Отже, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача одночасно підлягають відповідному коригуванню в деклараціях з ПДВ того звітного податкового періоду, на який припадає дата отримання отримувачем розрахунку.

При цьому в разі, коли продавцем при поверненні йому частини товару (чи при поверненні ним частини оплати за товар) з будь-яких причин не надано покупцю розрахунок коригування, то покупець — платник ПДВ повинен самостійно здійснити коригування сум податкового кредиту за результатами податкового періоду, протягом якого відбулося повернення ним товарів (отриманих за ними коштів) незалежно від факту отримання розрахунку коригування.

Коригування сум ПДВ у разі, коли постачальник товарів/послуг не є платником ПДВ на кінець звітного періоду, в якому було проведено перерахунок, або у разі, коли отримувач не є платником ПДВ

У таких випадках слід пам'ятати, що норма п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому було проведено такий перерахунок (абзац перший п. 192.2 ст. 192 цього Кодексу).

Враховуючи зазначене, коригування податкових зобов'язань може відбуватися лише у постачальника, зареєстрованого платником ПДВ.

Крім того, абзацом другим п. 192.2 ст. 192 Податкового кодексу визначено, що зменшення суми податкових зобов'язань постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, які не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Отже, лише при обов'язковому одночасному виконанні двох умов — повернення товарів та надання повної грошової компенсації їх вартості — може відбуватися коригування податкових зобов'язань у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, поставлених неплатникам ПДВ.

У такому випадку постачальник — платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку коригування залишаються у продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ.

Особливості ведення податкового обліку операцій, пов'язаних з коригуванням сум податкового зобов'язання та податкового кредиту

У податковій звітності коригування сум ПДВ проводиться платниками на підставі розрахунку коригування, виписаного постачальником товарів/послуг. При цьому оригінал розрахунку коригування надається отримувачу товарів/послуг, а копія залишається у постачальника.

Порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Розрахунок коригування з від'ємним чи позитивним значенням постачальник має зареєструвати в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр), форму якого затверджено наказом № 1002.

Розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної при постачанні, підлягає відображенню в розділі І «Видані податкові накладні» Реєстру у такому порядку:

• у графі 1 записується порядковий номер розрахунку коригування;
• у графі 2 зазначається дата виписування розрахунку коригування;
• у графі 3 зазначається порядковий номер розрахунку коригування, що відповідає номеру з графи 1;
• у графі 4 зазначається вид документа, зокрема розрахунок коригування;
• у графі 5 зазначаються дані покупця (прізвище, ім'я, по батькові — для фізичної особи — підприємця) , а в разі здійснення постачання неплатнику ПДВ записується «Поставка неплатнику податку»;
• у графі 6 зазначається індивідуальний податковий номер платника податку — покупця, а в разі здійснення постачання неплатнику ПДВ проставляється 0 (нуль);
• у графах 7 — 12 відображаються вартісні показники щодо постачання товарів/послуг. При цьому записи на підставі розрахунку коригування здійснюються з відповідним знаком (+ чи -).

Крім того, згідно з п. 3 Порядку № 1246 у разі якщо розрахунок коригування складається постачальником до податкової накладної, яка відповідно до п. 201.10 ст. 201 та п. 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), то до ЄРПН в обов'язковому порядку вносяться відомості, що містяться у такому розрахунку.

Таким самим чином до ЄРПН в обов'язковому порядку вносяться відомості, що містяться у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, що не підлягала реєстрації, якщо:

• у зв'язку з його випискою загальна сума податку за операцією з постачання товарів/послуг досягає обсягу, визначеного п. 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу;
• податкову накладну, до якої його складено, виписано при постачанні підакцизних/імпортованих товарів (навіть якщо таку податкову накладну виписано при одночасному постачанні як підакцизних/імпортованих, так і інших товарів, і розрахунок коригування складається саме за іншими товарами).

Розрахунок коригування до податкової накладної, відомості з якої не внесено до ЄРПН, реєструється після реєстрації такої накладної незалежно від дати її складання.

На підставі отриманого від постачальника розрахунку коригування отримувач товарів/послуг здійснює коригування податкового кредиту відповідно до ст. 192 Податкового кодексу (за умови дотримання положень законодавчих актів щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов'язковим відображенням зазначених коригувань у Реєстрі (з від'ємним чи позитивним значенням).

За результатами звітного періоду дані всіх розрахунків коригування (як виписаних, так і отриманих) відображаються у передбачених для цього розділах додатка 1 до податкової декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом № 1492. Підсумки за кожним розділом додатка 1 переносяться у відповідні рядки декларації з ПДВ (рядки 8.1 та 8.1.1, 16.1 та 16.1.1 або 16.1.2 та 16.1.3) з від'ємним чи позитивним значенням.

У разі коригування податкового кредиту за обсягами товарів/послуг, необоротних активів, включених до рядка 15 декларації з ПДВ, отримувачем товарів/послуг заповнюється таблиця 3 розділу ІІ додатка 1 (Д1) до декларації з ПДВ, і підсумок переноситься у рядки 16.1.2 та 16.1.3 податкової декларації з ПДВ.

Особливості коригування сум податкового зобов'язання та податкового кредиту в разі зміни норм Податкового кодексу та здійснення операцій, звільнених від оподаткування

Цікавим є питання щодо коригування податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача товарів/послуг, сформованого за першою з подій, у разі, якщо повернення постачальнику товарів (отримувачу товарів/послуг коштів за такі товари/послуги) відбулось у періоді, коли такі операції з постачання цих товарів/послуг відповідно до внесених змін до Податкового кодексу виключено з об'єкта оподаткування або звільнено від оподаткування ПДВ.

Операції, що не є об'єктом оподаткування, та операції, звільнені від оподаткування ПДВ, визначено у статтях 196, 197 та у підрозділі 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ Податкового кодексу. Пунктом 192.3 ст. 192 цього Кодексу передбачено, що результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом ДПС.

Оскільки постачальником та отримувачем товарів/послуг за першою з подій формувалися податкові зобов'язання та відповідно податковий кредит на загальних підставах, то при поверненні постачальнику товарів (отримувачу товарів/послуг коштів за такі товари/послуги) у період, коли операції з постачання таких товарів/послуг не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ, постачальник повинен виписати розрахунок коригування і має право зменшити раніше сформовані податкові зобов'язання з ПДВ, а отримувач товарів/послуг на підставі розрахунку коригування повинен зменшити податковий кредит.

У разі якщо після постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ, здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або повернення постачальником суми попередньої оплати за такі товари/послуги постачальник таких товарів/послуг повинен виписати розрахунок коригування до раніше виписаної ним податкової накладної та відкоригувати обсяги їх постачання.

Відповідно до п. 3.9 розділу V Порядку № 1492 збільшення або зменшення обсягів постачання/придбання, за якими не нараховувався ПДВ, постачальником товарів/послуг відображається у рядку 8.1.1 податкової декларації з ПДВ, а отримувачем товарів/послуг — у рядку 16.1.1 податкової декларації з ПДВ. При заповненні цих рядків обов'язковим є подання додатка 1 (Д1), який заповнюється в розрізі контрагентів та розрахунків коригування до податкових накладних.

Для відображення в податковому обліку з ПДВ коригування обсягів постачання товарів, звільнених від оподаткування, у разі їх повернення неплатником ПДВ потрібно врахувати таке:

• оскільки Порядком № 1379 передбачено, що у разі постачання товарів/послуг покупцю, не зареєстрованому як платник ПДВ, у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» податкової накладної та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної проставляється нуль, то в колонці 3 «Індивідуальний податковий номер покупця» додатка 1 (Д1) слід проставляти 0 (нуль);
• обидва примірники розрахунку коригування залишаються у постачальника без підпису покупця — неплатника ПДВ. У даному випадку у колонці 7 «Дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку коригування» додатка 1 (Д1) має бути прочерк (у разі подання звітності на паперових носіях) або вона повинна залишатися незаповненою (у разі подання звітності в електронному вигляді).

Коригування податкового кредиту відповідно до ст. 199 Податкового кодексу

Платники ПДВ, які частково використовують придбані та/або виготовлені товари/послуги в оподатковуваних операціях, а частково — ні, згідно зі ст. 199 Податкового кодексу включають до податкового кредиту частку сплаченого (нарахованого) податку, що відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях.

Відповідно до п. 199.4 ст. 199 цього Кодексу платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. При проведенні такого перерахунку враховуються відповідні дані декларацій за податкові періоди року, за яким проводиться перерахунок, та уточнюючих розрахунків, поданих протягом такого року. Зазначений перерахунок здійснюється у таблиці 2 додатка 7 декларації за останній податковий період року (п. 199.5 ст. 199 Податкового кодексу) і результати його (значення колонки 10) із протилежним знаком відображаються у рядку 16.4 такої декларації.

Крім того, абзацом другим п. 199.4 ст. 199 Податкового кодексу передбачено, що перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Враховуючи те, що згідно з цим Кодексом перерахунок проводиться один раз в кінці року (за підсумками операцій, здійснених протягом року), подальший перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях проводиться також за результатами тих календарних років, на які припадають 12, 24, 36 місяців їх використання. Здійснюється такий перерахунок у таблиці 3 додатка 7 декларації за останній податковий період таких років, і результат його (значення колонки 8) із протилежним знаком відображається у рядку 16.4 цієї декларації.

Відлік 12, 24 та 36 місяців використання необоротних активів в оподатковуваних операціях починається з періоду (календарний місяць), в якому такі необоротні активи було введено в експлуатацію.

У разі зняття з обліку платника податку, в тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Відповідно коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, в якому відбулося зняття з обліку.

Особливості коригування податкового кредиту сільськогосподарськими та переробними підприємствами

Коригування податкового кредиту сільськогосподарськими або переробними підприємствами проводиться у таких випадках:

• у разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів. Таке коригування проводиться виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів та відображається у рядку 16.2 (із знаком «-») декларації з ПДВ та у рядку 12.2 (із знаком «+») відповідної декларації з ПДВ (скороченої, переробного підприємства або спеціальної);
• при вивезенні сільськогосподарських товарів сільськогосподарськими підприємствами або продукції власного виробництва переробними підприємствами у митному режимі експорту.

Пунктом 209.4 ст. 209 Податкового кодексу передбачено, що при вивезенні сільськогосподарських товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство — виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Операції з експорту сільськогосподарських товарів власного виробництва сільськогосподарським підприємством відображаються у рядку 2.1 податкової декларації з ПДВ (скороченої). При цьому податковий кредит, сформований при придбанні товарів/послуг, які брали участь у виготовленні експортованої сільськогосподарської продукції, підлягає коригуванню у рядку 12.3 податкової декларації з ПДВ (скороченої) зі знаком «-» та переноситься зі знаком «+» до рядка 16.3 податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Аналогічна норма діє щодо вивезення у митному режимі експорту продукції власного виробництва переробними підприємствами. В абзаці четвертому п. 1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу визначено, що переробне підприємство у разі здійснення експортних операцій має право на відшкодування з бюджету ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включено до вартості експортованої продукції. Податковий кредит, сформований при придбанні товарів/послуг, які брали участь у виготовленні експортованої продукції, підлягає коригуванню за рядком 12.3 податкової декларації з ПДВ (переробного підприємства) зі знаком «-». При цьому в декларації з ПДВ, за якою проводяться розрахунки, відображаються:

• у рядку 2.1 — операції з експорту продукції власного виробництва;
• у рядку 16.3 — коригування податкового кредиту, сформованого при придбанні товарів/послуг, які брали участь у виготовленні експортованої продукції (зі знаком «+»).

Суми податку, перенесені до рядка 16.3 податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, можуть брати участь у бюджетному відшкодуванні у загальновстановленому порядку, визначеному ст. 200 Податкового кодексу.

♦ Звертаємо увагу, що рядки 16.2 та 16.3 декларації з ПДВ можуть заповнюватися тільки сільськогосподарськими або переробними підприємствами.