Податок на прибуток
Тема: Податок на прибуток

Витрати подвійного призначення: податковий облік

У процесі будь-якої діяльності підприємства виникають витрати. Перелік і склад цих витрат кожним підприємством визначається окремо залежно від виду його діяльності. Але для того щоб при розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток платник мав підстави включити ці витрати до складу податкових витрат, головною умовою є те, щоб такі витрати були безпосередньо пов'язані з веденням господарської діяльності такого платника.

Господарська діяльність — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, що спрямована на отримання прибутку і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

У цій статті розглянемо особливості визнання у податковому обліку витрат подвійного призначення, які полягають у тому, що при визначенні об'єкта оподаткування вони враховуються у складі податкових витрат підприємства з певним обмеженням. Це зумовлено тим, що такі витрати лише частково пов'язані з провадженням господарської діяльності платника податку.

Придбання спецодягу, утримання медпунктів

Статтею 8 Закону про охорону праці встановлено, що на роботах із шкідливими і небезпечними умовами праці, а також роботах, пов'язаних із забрудненням або несприятливими метеорологічними умовами, працівникам безоплатно видаються за встановленими нормами спеціальний одяг, спеціальне взуття та інші засоби індивідуального захисту, а також мийні та знешкоджувальні засоби.

У податковому обліку витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, необхідними для виконання професійних обов'язків, витрати на придбання спеціального харчування, молока чи рівноцінних харчових продуктів, а також газованої солоної води за умови, що вищеперелічені засоби охорони праці включено до Переліку № 994, затвердженого Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (для банківських установ доповнюється переліком, затвердженим Нацбанком України), належать до витрат подвійного призначення та згідно з пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу враховуються у складі витрат платника податку.

При цьому забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям та засобами індивідуального захисту здійснюється відповідно до встановлених норм (включаючи забезпечення мийними засобами та засобами, що нейтралізують небезпечну дію на організм або шкіру шкідливих речовин, у зв'язку з виконанням робіт, що не виключають можливості забруднення цими речовинами).

Витрати платника податку на забезпечення працівників засобами охорони праці понад встановлені норми або такими, що не включено до Переліку № 994, до складу витрат не включаються.

При визначенні оподатковуваного прибутку до складу витрат включаються витрати (крім тих, що підлягають амортизації), понесені платником податку на утримання та експлуатацію пунктів безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників, у тому числі на забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників цих закладів (абзац другий п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

Крім того, у складі витрат враховуються витрати на проведення обов'язкового попереднього, періодичного і позапланового медичного огляду працівників, зайнятих на важких роботах, роботах з небезпечними чи шкідливими умовами праці або таких, де є потреба у професійному доборі (п. 7 Переліку № 994).

Науково-технічне забезпечення

Витрати, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податків (крім тих, що підлягають амортизації), а також витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів для їх використання в господарській діяльності платника податку враховуються у складі витрат відповідного звітного періоду.

Будь-яких процентних обмежень для цієї категорії витрат Податковим кодексом не встановлено.

Водночас відповідні обмеження щодо врахування у складі витрат існують у частині виплати роялті. Зокрема, до складу витрат в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (за вирахуванням ПДВ і акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банківв обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному, не включається нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента. Це застереження не стосується нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.

Не враховується у складі витрат сума роялті, нарахована на користь нерезидента, що має офшорний статус (перелік офшорних зон затверджено розпорядженням № 143-р).

Крім того, згідно з пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу не включаються до складу витрат витрати з нарахування роялті:

  • на користь особи, яка не є фактичним одержувачем (власником) роялті;
  • якщо роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності за якими вперше виникли у резидента України;
  • якщо особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є;
  • на користь юридичної особи, що звільнена від сплати податку або сплачує цей податок за іншою ставкою;
  • на користь особи, що сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються податком у порядку, встановленому розділом IV Кодексу (тобто сплачують ПДФО в загальному порядку).

Професійне навчання

Відповідно до пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу при визначенні об'єкта оподаткування у складі витрат платника податку враховуються такі витрати, пов'язані з навчанням працівників:

  • на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робочих професій (спеціальності, які можна вважати робочими, зазначено в розділах 6 — 9 Класифікатора професій ДК 003:2010), а також у разі, якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;
  • на навчання або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або зарубіжних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, у тому числі, але не виключно, у вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи у трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податків після закінчення навчання не менше ніж три роки;
  • на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку.

У Податковому кодексі визначено порядок оподаткування сум, витрачених на навчання, у разі розірвання договору. Нагадаємо, що в такій ситуації платник податку зобов'язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання, раніше включених до складу витрат.

Внаслідок такого збільшення доходу нараховуються додаткове податкове зобов'язання та пеня в розмірі 120% облікової ставки Нацбанку України, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання, за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу.

Сума відшкодованих платнику податку збитків за таким договором не є об'єктом оподаткування в частині, що не перевищує суму сплачених додаткового податкового зобов'язання та пені (пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

Гарантійний ремонт

Витрати на гарантійний ремонт і заміну товарів передбачено пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу. Зазначеною нормою встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупця, в розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, оприлюднених платником.

При цьому оприлюднення рівня гарантійних замін означає поширене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця, що стосується умов і термінів гарантійного обслуговування.

Щодо даної категорії витрат у Податковому кодексі передбачено такі обмеження:

  • при здійсненні гарантійних замін товарів платник податку зобов'язаний вести облік покупців, які отримали таку заміну або послуги з ремонту, в порядку, встановленому ДПС України;
  • заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення обліку не дає права на збільшення витрат продавця;
  • порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів.

При визначенні витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, продавець, який здійснив заміну товару або послуги, має вести облік покупців, на користь яких здійснено таку заміну, відповідно до Порядку № 112.

Облік покупців ведеться платниками податку самостійно у Книзі обліку покупців, які отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі — Книга) (п. 5 зазначеного Порядку).

Книга повинна бути прошнурована, пронумерована та скріплена печаткою і підписом керівника суб'єкта господарювання або його уповноваженого представника. Така Книга зберігається на підприємстві три роки.

Витрати на рекламу

Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів у межах витрат на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування як інші витрати (абзац «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 та пп. 140.1.5 п.  140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

При цьому слід враховувати те, що відповідно до п. 7 ст. 8 Закону про рекламу розміщення інформації про виробника товару та/або товар у місцях, де цей товар реалізується чи надається споживачеві, у тому числі на елементах обладнання та/або оформлення місць торгівлі, а також безпосередньо на самому товарі та/або його упаковці, не вважається рекламою.

Якщо нараховані або сплачені платником податку суми на користь надавача рекламних послуг відповідають видам діяльності, що рекламується, фактично здійсненим у звітному або наступних періодах, або діяльності, яка зазначена у статутних документах платника і планується до запровадження, такі суми витрат підлягають включенню до витрат з метою оподаткування у повному обсязі відповідно до підтвердних первинних документів.

Водночас Податковим кодексом передбачено певні обмеження щодо витрат, пов'язаних з придбанням рекламних послуг у нерезидентів.

Так, згідно з пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному. При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус.

Витрати на страхування

При визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати зі страхування, зокрема:

  • ризиків загибелі врожаю;
  • транспортування продукції платника податку;
  • цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку;
  • ризиків, пов'язаних з виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше ніж 10% вартості їх виробництва);
  • екологічної та ядерної шкоди;
  • майна платника податків;
  • об'єкта фінансового лізингу;
  • фінансових, кредитних та інших ризиків платника.

Дані витрати враховуються в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору (пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

Водночас у складі витрат не враховуються витрати на страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачено законодавством, а також будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування, то застраховані збитки, понесені у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до витрат у податковому періоді, в якому вони понесені, а будь-які суми страхового відшкодування — до доходів у періоді їх отримання.

Витрати на відрядження

Гарантії та компенсації працівникам у разі службових відряджень передбачено ст. 121 КЗпП. Зокрема, встановлено, що працівники, які направляються у службове відрядження, мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з наймання житлового приміщення в порядку і розмірах, установлених законодавством.

Відповідно до пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу витрати платника податку, пов'язані з відрядженням фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником або є членами керівних органів платника, враховуються у складі витрат.

До таких витрат, зокрема, належать витрати на:

  • проїзд, у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті);
  • оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, ремонт і прасування одягу, взуття чи білизни), на наймання інших житлових приміщень;
  • оплату телефонних розмов;
  • оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування.

Крім того, до складу витрат включаються інші документально оформлені витрати, пов'язані з відрядженням, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.

До документів, що підтверджують вартість таких витрат, належать:

транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), у тому числі електронні квитки за наявності посадкового талона та документа про оплату з усіх видів транспорту, в тому числі чартерних рейсів;

рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхові поліси тощо.

Водночас положеннями Податкового кодексу дозволяється включати до складу витрат на відрядження витрати, які не потребують документального підтвердження. До таких витрат, зокрема, належать витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, тобто добові витрати.

Нагадаємо, що сума витрат на відрядження у межах України становить не більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (у розрахунку на добу на 2012 р. ця сума дорівнює 214,60 грн. (1073 грн. х 0,2)), та не більше ніж 0,75 розміру мінімальної заробітної плати для відряджень за кордон, тобто 804,75 грн. (1073 грн. х 0,75).

Для окремих груп, відряджених Кабінетом Міністрів України, встановлюються граничні норми добових, зокрема для відрядження членів екіпажів суден (інших транспортних засобів), або суми, що направляються на їх харчування замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):

  • здійснюють комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами України;
  • виконують міжнародні рейси для здійснення навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами України;
  • використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами України (постанова № 73).

Суми і склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються постановою № 98 та Інструкцією № 59.

Важливо пам'ятати, що будь-які витрати, здійснені у відрядженні, можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують їх зв'язок з діяльністю такого платника, зокрема (але не виключно) таких:

  • запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку;
  • укладеного договору чи контракту;
  • інших документів, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
  • документів, що підтверджують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податків (абзац другий Інструкції № 59).

Звертаємо увагу на те, що для всіх категорій відряд-жених не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також суми чайових (за винятком випадків, коли вони включаються в рахунки за законами країни перебування) та плату за видовищні заходи.

Витрати на службові відрядження згідно з п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу враховуються у складі відповідних груп витрат, зокрема:

  • витрати апарату управління включаються підприємством до адміністративних витрат (пп. 138.10.2);
  • витрати персоналу цехів, дільниць тощо — до складу загальновиробничих витрат (пп. 138.10.1);
  • витрати працівників, зайнятих збутом, — до витрат на збут (пп. 138.10.3).

Фактичні втрати запасів

Податковий кодекс містить заборону на включення до складу витрат суми фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат і витрат з розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розміру, визначеного Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним центральним органом виконавчої влади, або іншим органом, визначеним законодавством України (п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу).

Ці правила не застосовуються до електричної та/або теплової енергії при визначенні витрат платників податків, пов'язаних із передачею та/або постачанням електричної та/або теплової енергії.

При цьому враховуючи те, що обмеження, встановлені п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу, стосуються лише втрат, які перевищують норми природного убутку, втрати в межах таких норм можуть бути враховані платником податку в податковому обліку, а втрати, що перевищують норми природного убутку, в податковому обліку підприємства не враховуються.

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42