Бухоблік
Тема: Бухгалтерський облік, Податок на прибуток, ПДВ

Бухгалтерський і податковий облік операційної (оперативної) оренди

Якщо підприємству для використання в господарській діяльності потрібні основні засоби, то їх можна не придбавати, а взяти в оренду у іншого підприємства. При відображенні в бухгалтерському й податковому обліку орендних операцій слід враховувати як положення (стандарти) бухгалтерського обліку, так і норми податкового законодавства, які в 2011 р. зазнали кардинальних змін.

Насамперед звернемо увагу на термінологічні аспекти лізингу (оренди), що стосуються бухгалтерського й податкового обліку. У бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 ПБО 14 оренду, яка не є фінансовою, називають операційною. Проте в податковому обліку використовується інша термінологія. При встановленні в договорі оренди умов інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою), відповідна господарська операція називається згідно з пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу оперативним лізингом (орендою). Зазначимо, що такий самий термін використовувався в податковому обліку й раніше, в період дії Закону про прибуток (пп. 1.18.1 п. 1.18 ст. 1). Саме про таку операційну (оперативну) оренду йтиметься далі.

Правові основи

При здійсненні господарської діяльності багатьом підприємствам доводиться виступати стороною договору оренди — орендарем, а інколи й орендодавцем. Основні аспекти орендних відносин урегульовано Господарським та Цивільним кодексами. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу з урахуванням особливостей, передбачених Господарським кодексом (частина шоста ст. 283 Господарського кодексу).

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Крім того, нормами частини третьої ст. 283 Господарського кодексу встановлено, що об'єктом оренди у сфері господарювання може бути, зокрема, як нерухоме майно, так і інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення. Отже, в договорі оренди слід докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії цього договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об'єкт, який він раніше отримав у користування.

Право передачі майна в найм (оренду) мають власник речі, особа, якій належать майнові права, або особа, уповноважена на укладання такого договору, що передбачено частиною першою ст. 761 Цивільного кодексу.

Договір оренди обладнання укладається в простій письмовій формі. Зауважимо, що при оренді деяких інших об'єктів вимоги до форми договору можуть бути суворішими. Наприклад, якщо укладається договір найму (оренди):

  • будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню (частина друга ст. 793 Цивільного кодексу) та державній реєстрації (частина перша ст. 794 цього Кодексу);
  • транспортного засобу за участю фізичної особи, то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (частина друга ст. 799 Цивільного кодексу).

Істотними умовами договору оренди згідно з частиною першою ст. 284 Господарського кодексу є, зокрема, об'єкт оренди, строк, на який укладається договір оренди, орендна плата, порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Якщо протягом одного місяця після закінчення строку дії договору оренди відсутня заява однієї із сторін про припинення або зміну його умов, то такий договір вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих умовах, які було передбачено цим договором спочатку (частина четверта ст. 284 Господарського кодексу).

За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (частина перша ст. 762 Цивільного кодексу). Відповідно до частини першої ст. 286 Господарського кодексу орендна плата — це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Орендна плата встановлюється у грошовій, натуральній або грошово-натуральній формі. Строки внесення орендної плати визначаються в договорі. Договір оренди припиняється у разі: закінчення строку, на який його було укладено; викупу (приватизації) об'єкта оренди; ліквідації суб'єкта господарювання — орендаря; загибелі (знищення) об'єкта оренди (ст. 291 Господарського кодексу).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку методологічні засади формування інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами ПБО 14. Згідно з п. 4 цього ПБО орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

У ПБО 14 йдеться про два види оренди — операційну й фінансову. Визначення першого виду оренди, яке міститься у цьому положенні (стандарті), надзвичайно лаконічне: операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова.

Таким чином, для з'ясування економічної суті операційної оренди слід спочатку визначитися, яка оренда вважається фінансовою: фінансова оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Відповідно до п. 4 ПБО 14 оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

  • орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
  • орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
  • строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;
  • теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;
  • орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;
  • орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
  • оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;
  • доходи або втрати від змін справедливої вартості об'єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.

Отже, спочатку слід порівняти умови орендного договору з ознаками, передбаченими в п. 4 ПБО 14 для фінансової оренди. Якщо укладений підприємством договір не відповідає жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду відображають у бухгалтерському обліку як операційну.

Передача основних засобів в оренду здійснюється за актом приймання-передачі основних засобів в операційну оренду. З дати оформлення та підписання цього акта починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено договором. При поверненні такого майна з оренди сторони договору оформлюють та підписують акт приймання-передачі основних засобів з операційної оренди.

У орендодавця передані в операційну оренду об'єкти відображаються на балансових рахунках бухгалтерського обліку (наприклад, на субрахунках 103 «Будинки та споруди», 104 «Машини та обладнання» тощо). Інформація про такі основні засоби наводиться в балансі орендодавця в рядках 030 (залишкова вартість), 031 (первісна вартість), при цьому сума зносу таких основних засобів відображається в рядку 032 (в дужках). Нарахування амортизації протягом строку корисного використання (експлуатації) переданого в операційну оренду об'єкта здійснює також орендодавець.

Основні засоби, отримані підприємством на підставі договорів операційної оренди, обліковуються в орендаря на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому отриманий в операційну оренду об'єкт основних засобів відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду (п. 8 ПБО 14, п. 20 Методрекомендацій № 561). Збільшення залишку рахунку 01 відбувається при прийнятті орендарем на облік основних засобів, зменшення — при їх поверненні орендодавцю.

Відповідно до п. 8 Методрекомендацій № 561 для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер. Такий номер закріплюється за об'єктом основних засобів на весь час його знаходження на підприємстві. Інвентарні номери об'єктів основних засобів, що вибули, не присвоюються іншим об'єктам основних засобів, які надійшли на підприємство, протягом періоду, який забезпечує виключення ідентифікування нових об'єктів з тими, що вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об'єкти основних засобів можуть залишатися з інвентарним номером орендодавця (якщо в орендаря відсутні основні засоби з таким самим інвентарним номером).

При відображенні в бухгалтерському обліку і звітності доходу від операційної оренди слід враховувати, чи належить такий дохід до основної діяльності підприємства-орендодавця. Спочатку розглянемо порядок бухгалтерського обліку доходу від операційної оренди, що не належить до основної діяльності підприємства-орендодавця.

Дохід від операційної оренди визнається в орендодавця іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 ПБО 14). Дохід від операційної оренди відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо діяльність з передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця (Інструкція № 291). У Звіті про фінансові результати (ф. № 2) такий дохід відображається в рядку 060 «Інші операційні доходи».

Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (п. 18 ПБО 14). Інші витрати орендодавця, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, також слід визнавати іншими операційними витратами й відображати за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». У Звіті про фінансові результати (ф. № 2) такі витрати відображаються в рядку 090 «Інші операційні витрати».

Якщо операційна оренда належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, то йому при відображенні в бухгалтерському обліку і звітності доходу від такої оренди слід керуватися роз'ясненням, наданим Мінфіном України (лист № 31-34020-20-27/25329): дохід від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства, відповідно до Інструкції № 291 слід відображати за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і наводити в рядку 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (ф. № 2).

Враховуючи викладене, витрати, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства-орендодавця, такому орендодавцю слід відображати за дебетом рахунку 23 «Виробництво». У Звіті про фінансові результати (ф. № 2) такі витрати відображаються в рядку 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».

У орендаря належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з ПБО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням цього об'єкта (п. 9 ПБО 14). Нарахована орендна плата в орендаря відображається залежно від призначення орендованого об'єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.

Звернемо увагу на юридичну специфіку договору оренди, яка стосується документального оформлення орендних операцій. Якщо керуватися положеннями Цивільного кодексу, то, на думку Мін'юсту України, договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг (лист № Х-11-19). Крім того, Пенсійний фонд України також зробив висновок, що дохід, отриманий від надання майна в оренду, не пов'язаний з виконанням робіт (послуг) (лист № 1852/04). Отже, згідно з нормами цивільного законодавства оренда в принципі не є послугами (а тим більше роботами).

Якщо договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг, то й складати первинний документ, який називається актом здавання-приймання послуг, сторонам орендного договору з позицій Цивільного кодексу некоректно. Проте крім цивільного законодавства суб'єкти господарювання мають враховувати й норми податкового законодавства. Надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) належить згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу до операцій з продажу послуг, внаслідок чого орендодавці й орендарі вважають за необхідне складати акти здавання-приймання послуг за договорами оперативної оренди.

Доходи та витрати, пов'язані з орендною платою за користування об'єктом операційної оренди, відображаються відповідно в орендодавця і орендаря в бухгалтерському обліку в тому періоді, до якого вони відносяться. Враховуючи це, у бухгалтерському обліку насамперед має значення, до якого місяця відносяться орендні операції, а дата оформлення акта — вже другорядна обставина.

Приміром, орендар користувався об'єктом операційної оренди протягом травня. На практиці в такій ситуації сторони можуть оформити акт здавання-приймання послуг за договором оперативної оренди в останній день травня (31 травня) або зроблять це вже в наступному місяці (наприклад, 3 червня). У бухгалтерському обліку незалежно від дати оформлення цього акта орендодавець і орендар відобразять відповідно доходи і витрати, пов'язані з орендною платою за користування об'єктом операційної оренди, у травні. При цьому в журналі господарських операцій на дату 31 травня сторони договору оренди зроблять відповідні бухгалтерські записи про нарахування доходів (у орендодавця) і витрат (у орендаря). Проте в податковому обліку з ПДВ дата оформлення цього акта (31 травня чи 3 червня) може мати принципове значення. Наприклад, якщо орендний договір не передбачає сплати орендної плати авансом, то сторони орендного договору (орендодавець і орендар) у першому випадку нараховуватимуть відповідно податкові зобов'язання і податковий кредит у травні, а в другому випадку — лише в червні.

Податковий облік

Податок на прибуток. Відповідно до пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу лізингова (орендна) операція — господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

При цьому оперативний лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою). Отже, насамперед слід з'ясувати, чи відповідають умови укладеного платником податку орендного договору визначенню фінансового лізингу (оренди), яке наведено в абзаці «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу. Зокрема, фінансовим лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з цим Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу. Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

  • об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75% від його первісної вартості, а орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі. Зауважимо, що під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору;
  • балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше ніж 25% від первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
  • сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
  • майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Зазначимо, що в пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, в інших його статтях законодавець використовує як термін «основні фонди», так і дефініцію «основні засоби». Визначення терміна «основні фонди» в Податковому кодексі не наведено, хоча визначення терміна «основні засоби» розкрито в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу. Раніше визначення основних фондів було наведено в пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток, але цей Закон втратив чинність з 01.04.2011 р. відповідно до пп. 2 п. 2 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу. Проте оскільки в пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, в якому передбачено визначення оперативного та фінансового лізингу (оренди), законодавець поперемінно використовує терміни «основні фонди» та «основні засоби», то можна припустити, що в Податковому кодексі ці дефініції вживаються як синоніми.

Звернемо увагу на те, що в абзаці «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Кодексу установлено: незалежно від того, регулюється господарська (орендна) операція нормами цього підпункту чи ні, сторони договору мають право під час укладення договору (правочину) визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Таким чином, при веденні податкового обліку оренда вважається оперативною, якщо укладений лізинговий (орендний) договір:

  • не містить жодної з умов, які передбачено в абзаці «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу для фінансової оренди;
  • у разі якщо і містить одну або кілька умов, передбачених Податковим кодексом для фінансової оренди, проте сторони договору під час його укладення визначили таку операцію як оперативний лізинг.

Передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря (п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу).

Як зазначалося вище, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) відноситься згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу до операцій з продажу послуг. Незважаючи на те що відповідно до податкового законодавства оперативний лізинг (оренда) вважається послугами, в Податковому кодексі враховано специфіку оренди, тобто її відмінність від «звичайних» послуг (юридичних, аудиторських тощо).

У загальному випадку (тобто зі «звичайними» послугами) дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). Нагадаємо також, що отримана сума авансів у рахунок оплати послуг не враховується для визначення об'єкта оподаткування (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу), а сплачені суми попередньої (авансової) оплати послуг не включаються до складу витрат (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Проте доходи від оренди (в тому числі оперативної) визнаються за спеціальними правилами. Так, відповідно до п. 137.11 ст. 137 Податкового кодексу датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених договорів. Крім того, п. 153.7 ст. 153 цього Кодексу встановлено, що орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (тобто нарахування доходів орендодавцем і витрат орендарем відбувається синхронно за наслідками одного й того самого періоду). Таким чином, при укладенні договорів оперативного лізингу (оренди) в таких договорах слід установити дату нарахування лізингового (орендного) платежу.

Наприклад, у договорі можна установити, що лізинговий (орендний) платіж за кожний календарний місяць нараховується в останній календарний день цього місяця. Це, до речі, відповідатиме курсу, взятому останнім часом на зближення податкового обліку з бухгалтерським обліком. Тоді, враховуючи положення укладеного договору, як у податковому, так і в бухгалтерському обліку станом на останній календарний день відповідного місяця орендодавець збільшить суму доходів від оперативного лізингу (оренди), а орендар збільшить суму лізингових (орендних) витрат.

У орендодавця доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу, включаються до складу інших доходів (пп. 135.5.2 п. 135.5 ст. 135).

Витрати, пов'язані з нарахуванням лізингового (орендного) платежу, орендар може включити в податковому обліку до складу собівартості товарів (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо залежно від мети використання орендованого обладнання.

Орендодавець, який передав в оперативну оренду основні засоби, залишається їх власником і продовжує нараховувати амортизацію щодо таких необоротних активів. Амортизація наданих в оперативну оренду необоротних активів включається до складу інших операційних витрат (абзац «б» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу).

Податок на додану вартість. При оподаткуванні ПДВ операцій, що здійснюються за договором оперативної оренди, слід врахувати таке. Передача майна за договором оперативної оренди від орендодавця до орендаря та повернення майна орендодавцю, яке попередньо було передане в оперативну оренду, не є об'єктом оподаткування (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу).

Надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) в податковому обліку відноситься до операцій з продажу послуг, тому якщо місце постачання послуг з оперативної оренди розташоване на митній території України, то така орендна операція є об'єктом оподаткування ПДВ.

Щодо дати виникнення податкових зобов'язань зазначимо таке. У розділі V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу не міститься норм, які б передбачали спеціальну дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ для оперативної оренди. Враховуючи це, в орендодавців згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

  • або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податку;
  • або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Нагадаємо також, що у день виникнення податкових зобов'язань продавець має виписати у двох примірниках податкову накладну (п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу).

Орендарю при віднесенні сум ПДВ до податкового кредиту слід керуватися п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу, згідно з яким датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  • або дата списання коштів з банківського рахунку на оплату послуг;
  • або дата отримання платником податку послуг, що підтверджено податковою накладною.

З урахуванням  викладеного ще раз звернемо увагу на норми податкового законодавства, які стосуються документального оформлення орендних операцій. Як було зазначено вище, в орендодавця датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг за договором оперативної оренди вважається, зокрема, дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Таким  документом є зазвичай акт здавання-приймання послуг. Якщо першою подією в операції з поставки послуг буде оформлення акта здавання-приймання послуг за договором оперативної оренди, то саме на дату складання цього документа в орендодавця виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ. Відповідно, на цю саму дату орендодавець виписує податкову накладну, яка видається на вимогу покупця (орендаря) та є підставою для нарахування у такого покупця (орендаря) податкового кредиту.

Таким чином, податковий кредит орендаря за таких обставин залежатиме від того, оформили сторони договору акт здавання-приймання послуг чи ні. Отже, акти здавання-приймання послуг за договором оперативної оренди мають важливе значення для податкового обліку з ПДВ (незважаючи на те, що згідно з нормами Цивільного кодексу договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг (листи № Х-11-19 та № 1852/04)).

Приклад

У власності підприємства «Ромашка» знаходиться об'єкт основних засобівторговельне обладнання, яке відображене в бухгалтерському обліку на субрахунку 104 «Машини та обладнання» до рахунку 10 «Основні засоби». Підприємство «Ромашка» передало це обладнання в оренду строком на два місяці підприємству «Смачні продукти». Орендодавець і орендар, враховуючи умови укладеного орендного договору, визначили оренду для цілей бухгалтерського обліку як операційну, а для цілей податкового облікуяк оперативну.

Діяльність по передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця, тому дохід від операційної оренди підприємство «Ромашка» відображає на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Орендодавець у бухгалтерському й податковому обліку щомісяця нараховує на передане в оренду обладнання амортизацію за прямолінійним методом у сумі 250 грн. Суми амортизації орендодавець відображає за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Отримане в операційну оренду обладнання орендар відображає на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду30 000 грн. Це обладнання орендар використовує для забезпечення продажу товарів, тому витрати, пов'язані з нарахуванням орендної плати, відображаються за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут».

Розмір орендної плати за місяць відповідно до договору становить 1000 грн., крім того ПДВ200 грн. Договором установлено, що за день передачі майна в оренду і за день повернення майна з оренди орендна плата підлягає сплаті як за два дні користування майном.

Сплата орендарем сум орендної плати на рахунок орендодавця за кожен календарний місяць, протягом якого майно перебувало в оренді, здійснюється не пізніше 15 числа наступного місяця.

Крім того, враховуючи вимоги податкового законодавства, сторони в договорі також установили, що:

нарахування орендної плати за поточний календарний місяць здійснюється щомісяця в останній календарний день цього місяця (у податковому обліку з податку на прибуток орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (п. 137.11 ст. 137 та п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу));

документом, який засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, є акт здавання-приймання послуг, що складається за кожний календарний місяць, протягом якого майно перебувало в оренді, не пізніше 10 числа наступного місяця (першою подією в операції з поставки послуг за договором оперативної оренди буде оформлення акта здавання-приймання послуг, тому саме на дату складання цього документа в орендодавця виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу)).

Перший місяць орендиквітень. Відповідно до умов договору станом на 30 квітня (останній календарний день місяця) в бухгалтерському обліку й податковому обліку з податку на прибуток орендодавець і орендар нараховують відповідно доходи і витрати від оренди за квітень. Акт здавання-приймання послуг за договором оренди за квітень підписано 5 травня, тому в податковому обліку з ПДВ орендодавець і орендар нараховують на цю дату відповідно податкове зобов'язання з ПДВ і податковий кредит з ПДВ. Орендну плату за квітень перераховано 12 травня (друга подія).

Другий місяць орендитравень. Станом на 31 травня в бухгалтерському обліку й податковому обліку з податку на прибуток орендодавець і орендар нараховують відповідно доходи і витрати від оренди за травень. Акт здавання-приймання послуг за травень підписано 8 червня, тому в податковому обліку з ПДВ орендодавець і орендар нараховують на цю дату відповідно податкове зобов'язання з ПДВ і податковий кредит з ПДВ. Орендну плату за квітень перераховано 14 червня (друга подія).

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у таблиці.


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

Доходи

Витрати

1

2

3

4

5

6

7

Облік у орендодавця

1

Нараховано 30 квітня дохід від оренди за квітень

377

713

1200

1000

-

2

Відображено 30 квітня суму ПДВ, що пов'язана з доходом від операційної оренди за квітень

713

643

200

-

 

3

Нараховано 30 квітня амортизацію за квітень

949

131

250

-

250

4

Нараховано 5 травня на підставі акта здавання-приймання послуг, наданих у квітні, податкове зобов'язання з ПДВ

643

641

200

-

-

5

Відображено 12 травня отримання орендної плати за квітень

311

377

1200

-

-

6

Нараховано 31 травня дохід від оренди за травень

377

713

1200

1000

-

7

Відображено 31 травня суму ПДВ, що пов'язана з доходом від операційної оренди за травень

713

643

200

-

 

8

Нараховано 31 травня амортизацію за квітень

949

131

250

-

250

9

Нараховано 8 червня на підставі акта здавання-приймання послуг, наданих у травні, податкове зобов'язання з ПДВ

643

641

200

-

-

10

Відображено 14 червня отримання орендної плати за травень

311

377

1200

-

-

Облік у орендаря

1

Відображено 1 квітня на позабалансовому рахунку вартість торговельного обладнання, отриманого в операційну оренду

Збільшення залишку на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»

30 000

-

-

2

Нараховано 30 квітня витрати з оренди за квітень

93

685

1000

-

1000

3

Відображено 30 квітня суму ПДВ, що пов'язана з операційною орендою за квітень

644

685

200

-

-

4

Нараховано 5 травня на підставі акта здавання-приймання послуг, наданих у квітні, та податкової накладної податковий кредит з ПДВ

641

644

200

-

-

5

Перераховано 12 травня орендну плату за квітень

685

311

1200

-

-

6

Нараховано 31 травня витрати з оренди за травень

93

685

1000

-

1000

7

Відображено 31 травня суму ПДВ, що пов'язана з операційною орендою за травень

644

685

200

-

-

8

Відображено 31 травня зменшення залишку на позабалансовому рахунку у зв'язку з поверненням з оренди торговельного обладнання

Зменшення залишку на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»

30 000

-

-

9

Нараховано 8 червня на підставі акта здавання-приймання послуг, наданих у травні, та податкової накладної податковий кредит з ПДВ

641

644

200

-

-

10

Перераховано 14 червня орендну плату за травень

685

311

1200

-

-

 

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42