Податок на прибуток
Тема: Податок на прибуток

Податковий облік витрат на ремонт і поліпшення основних засобів

Відображення в податковому обліку витрат на ремонт основних засобів залежить від декількох чинників, зокрема: чи були у підприємства основні засоби на початок звітного періоду (року) та ремонтуються власні чи орендовані основні засоби. При цьому не має значення, ремонтувалися основні засоби підприємством самостійно або із залученням сторонніх організацій.

Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, урегульовано пунктами 14 і 15 ПБО 7 «Основні засоби» та розділом VI Методичних рекомендацій № 561.

У бухгалтерському обліку відображення та розподіл витрат на поліпшення і ремонт основних засобів відповідно до ПБО 7 залежить від того, приводять такі ремонти й поліпшення до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигід від використання об'єкта чи забезпечують його підтримання у робочому стані.

Зокрема, вартість робіт, що приводять до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигід, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є збільшення строку корисного використання об'єкта, підвищення кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

До таких робіт належать:

  • модифікація;
  • модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
  • заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
  • запровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
  • добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (п. 31 Методичних рекомендацій № 561).

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (п. 32 Методичних рекомендацій № 561).

Рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій № 561).

Податковий облік

У податковому обліку відображення витрат на ремонт основних засобів має певні особливості. Зокрема, витрати на ремонт основних засобів (залежно від їх використання) можна віднести до:

  • загальновиробничих витрат, якщо основні засоби, що ремонтуються, мають цехове, дільниче, лінійне призначення (пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу);
  • адміністративних витрат, якщо ці витрати пов'язані з утриманням основних засобів, які використовуються у загальногосподарський діяльності, зокрема з ремонтом орендованих основних засобів, у тому числі легкових автомобілів (абзац «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу);
  • витрат на збут, якщо такі витрати пов'язані з утриманням основних засобів, зокрема з їх ремонтом, з транспортуванням готової продукції, товарів (пп. 138.10.3 цього пункту).

Згідно з Податковим кодексом суми витрат на ремонт і поліпшення основних засобів відносяться на конкретний об'єкт основного засобу, щодо якого такий ремонт чи поліпшення здійснюється.

Первісна вартість об'єкта основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією), що зумовлює зростання майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єктів, у сумі, яка перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.

Сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (у тому числі орендованих), у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат звітного податкового періоду, в якому такий ремонт і поліпшення було здійснено.

Зауважимо, що у податковому обліку до поліпшення основних засобів належить як поточний, так і капітальний ремонт, витрати на проведення якого в межах ремонтного ліміту можна включати до податкових витрат. Витрати, які перевищують 10% ремонтного ліміту, відносяться на збільшення первісної вартості відремонтованого або покращеного об'єкта основних засобів та амортизуються у складі цієї вартості.

У Декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом № 1213, витрати на ремонт і поліпшення основних засобів без розшифровування в розрізі загальновиробничих, адміністративних, інших витрат і витрат на збут відображаються у табл. 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів» додатка АМ.

Визначення суми ремонтного ліміту

За правилами Податкового кодексу ремонтний ліміт застосовується до сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.

Для визначення суми такого ліміту на звітний рік слід визначити загальну суму балансової вартості усіх груп основних засобів, які підлягають амортизації за даними податкового обліку, розраховану станом на 1 січня звітного року, та визначити 10% такої суми. У межах отриманої величини підприємство має право на включення витрат, понесених на ремонт чи поліпшення основних засобів, до складу витрат відповідного звітного періоду.

Приклад

Станом на 01.01.2012 р. балансова вартість основних засобів підприємства становила 600 000 грн. Ремонтний ліміт цього підприємства на 2012 р.60 000 грн. (600 000 × 10%). У I кварталі поточного року витрати на ремонт становили 10 000 грн.

У II кварталі підприємство витратило на ремонт 70 000 грн.

Отже, у II кварталі підприємство має право віднести до складу витрат лише 50 000 грн. (60 00010 000), а решта 10 000 грн. відноситься на збільшення балансової вартості відповідної групи пропорційно понесеним витратам.

Якщо на початок звітного періоду підприємство не мало власних основних засобів, то вся сума витрат, пов'язана з виконанням ремонтних робіт, збільшує балансову вартість відповідної групи, тобто групи, до якої належить об'єкт, що був у ремонті.

Визначення суми ремонтного ліміту при реорганізації підприємства

Припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення). У разі приєднання одного або кількох суб'єктів до іншого суб'єкта господарської діяльності до цього останнього переходять усі майнові права та обов'язки приєднаних суб'єктів (ст. 59 Господарського кодексу).

Згідно з пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Податкового кодексу об'єкти основних засобів і нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації, включаються до складу відповідних груп основних засобів і нематеріальних активів платника податків — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження акта передачи і підлягають амортизації в порядку, визначеному Податковим кодексом.

До витрат звітного податкового періоду, в якому було здійснено ремонт чи поліпшення об'єктів основних засобів, відноситься сума витрат, пов'язаних з таким ремонтом і поліпшенням, у розмірі, який не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року (п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу).

Таким чином, при визначенні суми витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням основних засобів, які можна включити до складу податкових витрат при реорганізації підприємства, 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи із сукупної балансової вартості основних засобів підприємства-правонаступника на початок звітного року.

Ремонт основних засобів за кредитні кошти

У разі якщо у підприємства не вистачає власних коштів на проведення ремонту або поліпшення основних засобів, то таке підприємство може запозичити кошти в установі банку. Звісно, ці кошти банк надає під відповідний процент. Розглянемо, як у податковому обліку відображаються проценти за кредитом, який використовується на ремонт основних засобів.

Згідно з п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), включаються до складу витрат у податковому періоді їх нарахування, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платником податку.

Пунктом 8 ПБО 7 визначено, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до ПБО 31 «Фінансові витрати»). Відповідно до п. 3 Загальних положень ПБО 31 фінансові витратице витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Собівартість кваліфікаційного активуце витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або для продажу.

Проте все залежить від облікової політики підприємства. Якщо вона не передбачає капіталізації фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано (п. 4 ПБО 31). При обліковій політиці підприємства, яка передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, до собівартості кваліфікаційного активу відносяться фінансові витрати, які безпосередньо пов'язані зі створенням такого активу.

При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням процентів.

У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактично визнані у звітному періоді фінансові витрати, пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Отже, якщо облікова політика платника податку передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних, зокрема, із ремонтом основних засобів, то виплата процентів за борговими зобов'язаннями, які фактично здійснено на дату придбання, створення таких основних фондів, включається до первісної вартості об'єкта основних засобів.

У інших випадках виплата процентів за кредитами, пов'язаними з придбанням, створенням, ремонтом основних засобів, відображається в складі витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, у звітному періоді їх нарахування на підставі п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу.

У разі якщо основний засіб, який ремонтували за рахунок кредитних коштів (при цьому проценти за кредитом відповідно до рішення платника податку включалися до первісної вартості об'єкта основних засобів), реалізовано, то при визначенні об'єкта оподаткування сума процентів, нарахованих (виплачених) на неповернутий залишок кредиту після реалізації такого об'єкта основних засобів, включається до складу витрат платника податку.

Ремонт орендованих основних засобів

Відповідно до п. 146.1 ст. 146 Податкового кодексу до складу вартості основних засобів, яка амортизується, включається вартість ремонтів і поліпшень орендованих основних засобів, причому пооб'єктно.

Така вартість виникає у разі, якщо сума ремонтів перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації (у тому числі орендованих), на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення (п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу).

За нормами п. 146.1 ст. 146 цього Кодексу в орендаря на балансі враховується лише вартість ремонтів орендованих основних засобів, оскільки орендар не враховує балансову вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.

У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів.

Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар повинен суму такої компенсації включити до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Витрати на ремонт безоплатно отриманих основних фондів

У бухгалтерському обліку об'єкт основних засобів згідно з п. 6 ПБО 7 визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і вартість його можна достовірно визначити.

У п. 10 ПБО 7 визначено: первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього Положення, наприклад, витрат на транспортування, установку, монтаж, налагодження тощо.

При цьому амортизуються такі основні засоби за їх первісною вартістю за вирахуванням ліквідаційної вартості.

У податковому обліку відповідно до п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу визначено, що амортизації підлягають не самі основні засоби, а витрати на їх придбання, самостійне виготовлення та проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення, які формують балансову вартість основних засобів.

При безоплатному отриманні основних засобів у підприємства відсутній такий вид витрат, як придбання, тому у податковому обліку нараховувати амортизацію на безоплатно отримані основні фонди підприємство не має права. Однак витрати на поліпшення (ремонт) безоплатно отриманих основних фондів з метою оподаткування підлягають амортизації.

Документальне підтвердження витрат на ремонт основних засобів

Нормами Податкового кодексу встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Для документального підтвердження проведення будь-якого виду ремонту необхідно:

  • вивести об'єкт основних засобів з експлуатації на підставі наказу керівника;
  • скласти акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів (форма ОЗ-2), типову форму якого затверджено наказом № 352.

Якщо ремонт виконує стороння організація, підприємство — платник податків має обґрунтувати вартість робіт з ремонту об'єкта основних засобів актом виконаних робіт та іншими документами (розрахунком, кошторисом, калькуляцією тощо).