Податок на прибуток
Тема: Податок на прибуток

Кредитні спілки: податковий облік

Особливості оподаткування неприбуткових установ та організацій, у тому числі кредитних спілок, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства і внесених органами ДПС з метою пільгового оподаткування до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі — Реєстр), передбачено ст. 157 Податкового кодексу. Положення про Реєстр затверджено наказом № 37.

Реєстр неприбуткових установ та організацій

Податковим кодексом надано право неприбутковим установам та організаціям (крім бюджетних) самостійно приймати рішення щодо оподаткування, тобто вирішувати, оподатковуватись їм на загальних підставах чи бути включеними до Реєстру та, відповідно, отримувати податкові пільги. Умовою перебування неприбуткових організацій, у тому числі кредитних спілок, у Реєстрі є дотримання вимог, передбачених ст. 157 Податкового кодексу.

Так, для внесення до Реєстру кредитна спілка повинна подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням реєстраційну заяву за формою № 1-РН згідно з додатком 1 до Положення № 37 та копії установчих документів.

Право кредитної спілки на користування пільгами щодо оподаткування податком на прибуток виникає після внесення такої організації до Реєстру на підставі п. 157.12 ст. 157 Податкового кодексу. При реєстрації неприбуткових організацій у податкових органах їм привласнюється ознака неприбутковості, від якої залежить порядок оподаткування цих організацій. Кредитні спілки мають ознаку 0010.

Відповідно до пп. «в» п. 157.1 ст. 157 Податкового кодексу кредитні спілки, створені в порядку, визначеному відповідним законом, належать до неприбуткових установ та організацій. Пунктом 157.4 ст. 157 Податкового кодексу встановлено, що від оподаткування звільняються доходи кредитних спілок, отримані у вигляді:

  • коштів, які надходять до кредитних спілок у вигляді внесків на потреби, передбачені законом;
  • доходів від здійснення операцій з активами (у тому числі пасивних доходів) кредитних спілок;
  • дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджету, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

Додамо, що доходи кредитних спілок розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, встановленому відповідним законом (п. 157.10 ст. 157 Податкового кодексу).

Дуже важливу для кредитних спілок норму містить п. 157.14 ст. 157 Податкового кодексу, згідно з яким центральний орган ДПС вирішує питання про виключення організацій із Реєстру та оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації.

До таких порушень належить використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема на провадження господарської діяльності. Кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за загальною ставкою податку на прибуток.

Тому кредитним спілкам вкрай необхідно враховувати особливості здійснення господарської діяльності, встановлені ст. 21 Закону про кредитні спілки, оскільки провадження кредитною спілкою іншої діяльності, крім передбаченої цим Законом, не допускається.

Оподаткування внесків кредитної спілки

Обговорюючи питання щодо визначення коштів, які надходять до кредитних спілок у вигляді внесків на потреби, передбачені законом, не завадить згадати про кошторис кредитної спілки. Відповідно до ст. 15 Закону про кредитні спілки він затверджується спостережною радою, яка представляє інтереси членів кредитної спілки в період між загальними зборами. Кошторис дає можливість планувати доходи та витрати як на утримання кредитної спілки, так і на виконання статутних завдань виходячи з очікуваних доходів.

Зазначаючи в кошторисі суму запланованих доходів, необхідно виходити з того, що такі доходи мають передбачатися статутом кредитної спілки і відповідати вимогам Закону про кредитні спілки. Основною статтею доходів кошторису є внески.

Статтею 19 Закону про кредитні спілки передбачено, що майно кредитної спілки формується, зокрема, за рахунок: вступних внесків; обов'язкових пайових внесків; інших внесків членів кредитної спілки (крім внесків (вкладів) на депозитні рахунки); благодійних внесків.

Статтею 10 цього Закону встановлено, що членство у кредитній спілці настає з дня сплати особою вступного та обов'язкового пайового внесків у порядку, передбаченому статутом спілки.

За рахунок обов'язкових та додаткових пайових членських внесків членів кредитної спілки формується її пайовий капітал (п. 2 ст. 20 зазначеного Закону).

У свою чергу за рахунок цільових внесків членів спілки, благодійних внесків фізичних та юридичних осіб і безоплатно отриманого майна й необоротних засобів формується додатковий капітал кредитної спілки (п. 4 ст. 20 Закону про кредитні спілки).

Крім того, у п. 1.2 Положення № 7 надано більш широкий порівняно із зазначеним Законом перелік визначень понять внесків кредитної спілки. Цей перелік містить такі поняття:

  • вступний внесок — обов'язковий незворотний внесок, що вноситься особою одноразово при її вступі до кредитної спілки та є однією з умов набуття членства в кредитній спілці;
  • обов'язковий пайовий внесок — обов'язковий зворотний внесок, що вноситься особою при її вступі до кредитної спілки;
  • додатковий пайовий внесок — необов'язковий або обов'язковий зворотний внесок члена кредитної спілки, режим залучення якого визначається положенням про фінансове управління кредитною спілкою або іншим внутрішнім положенням;
  • внесок (вклад) на депозитний рахунок — кошти в готівковій або у безготівковій формі, внесені до кредитної спілки її членами на договірних умовах, на визначений строк або на вимогу та під процент на умовах видачі на першу вимогу або повернення зі спливом установленого договором строку;
  • цільовий внесок у додатковий капітал — необов'язковий або обов'язковий зворотний внесок цільового призначення члена кредитної спілки, який формує додатковий капітал кредитної спілки;
  • благодійний внесок у додатковий капітал — необов'язковий незворотний внесок фізичних та юридичних осіб, який спрямовується на формування додаткового капіталу кредитної спілки;
  • внесок до благодійного фонду — необов'язковий незворотний внесок цільового призначення, що вноситься членами кредитної спілки й іншими особами на формування благодійного фонду та спрямовується безпосередньо на фінансування кредитною спілкою благодійної діяльності.

Враховуючи викладене, вступні, обов'язкові, додаткові та цільові внески членів кредитної спілки звільняються від оподаткування на підставі п. 157.4 ст. 157 Податкового кодексу. Щодо благодійних внесків від інших фізичних та юридичних осіб, то положеннями ст. 157 Податкового кодексу не передбачено звільнення таких видів доходів від оподаткування.

Зазначимо, що у разі припинення членства фізичної особи у кредитній спілці вступний внесок їй не повертається.

Повернення обов'язкового пайового та інших внесків, крім вступного внеску, провадиться в порядку, передбаченому статутом кредитної спілки. Сума коштів, що надходять у вигляді внесків на потреби, передбачені законом, зазначається кредитною спілкою у рядку 3.2.1 Податкового звіту.

Процентні доходи від операцій з активами

З приводу застосування норми про звільнення від оподаткування доходів, отриманих від здійснення операцій з активами, зазначимо таке.

Пунктом 157.4 ст. 157 Податкового кодексу конкретно не обумовлено перелік операцій, доходи від яких не оподатковуються. Тому для виконання вимог законодавства пропонуємо застосовувати цю норму, враховуючи нормативні акти Нацкомфінпослуг як головного органу, що здійснює державне регулювання у сфері фінансових послуг.

Згідно з Порядком № 177 активи кредитної спілки складаються з продуктивних і непродуктивних активів. Пунктом 1.3 цього Порядку визначено, що:

  • продуктивні активи — активи кредитної спілки, використання яких дає кредитній спілці економічні вигоди у вигляді доходу;
  • непродуктивні активи — активи, які забезпечують діяльність кредитної спілки, проте не дають доходу.

З метою складання податкового розрахунку необхідно визначити, які саме активи є продуктивними.

У пп. 3.2.1 п. 3.2 Порядку № 177 та додатку 3 до нього наведено перелік продуктивних активів, а саме: кредити, надані членам кредитної спілки; заборгованість за простроченими та неповернутими кредитами, наданими членам кредитної спілки; кредити, надані кредитним спілкам; заборгованість за простроченими, неповернутими та безнадійними кредитами, наданими кредитним спілкам; фінансові інвестиції; інші продуктивні активи.

Водночас у пп. 3.3.1 п. 3.3 Порядку № 177 та додатку 4 до нього зазначено види доходів кредитної спілки, тобто доходів від продуктивних активів, а саме: отримані проценти за кредитами, наданими членам кредитної спілки; отримані проценти за кредитами, наданими кредитним спілкам; доходи від коштів, розміщених на депозитних рахунках у банках; плата (проценти) на внески (вклади) на депозитні рахунки в об'єднаній кредитній спілці; доходи від участі в капіталі кооперативного банку; плата (проценти) на внески в капітал об'єднаної кредитної спілки; доходи від державних цінних паперів; інші процентні доходи.

Суми перелічених доходів щокварталу зазначаються кредитною спілкою у додатку 4 «Звітні дані про доходи та витрати кредитної спілки» до Порядку № 177. Звітні дані складаються наростаючим підсумком з початку звітного періоду і подаються до Нацкомфінпослуг. Звітним періодом є календарний рік.

Отже, на підставі цих даних кредитна спілка може заповнювати рядок 3.2.2 Податкового звіту. У рядку 3.2.3 цього Звіту відображаються пасивні доходи, отримані з джерел, визначених Законом про кредитні спілки.

Під терміном «пасивні доходи» розуміють доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Щодо дати визнання неоподатковуваних доходів і витрат, то порівняно з іншими платниками податку на прибуток, які застосовують загальні правила визнання доходів (ст. 137 Податкового кодексу) і витрат (ст. 138 Кодексу), для неприбуткових установ та організацій, у тому числі кредитних спілок, установлено особливий порядок податкового обліку, а саме: доходами є фактично отримані доходи за датою зарахування коштів на розрахунковий рахунок, а витратами є фактично понесені витрати (фактично використані кошти, що надходять до неприбуткової установи (організації)).

Таким чином, у рядку 9 Податкового звіту зазначаються фактично використані кошти (профінансовані видатки).

Також важливо врахувати, що у рядку 3.2.4 Податкового звіту відображаються лише ті суми технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, що надаються відповідно до умов міжнародних договорів, згоду на обов‘язковість яких надано Верховною Радою України.

І нарешті, в останньому рядку 3.2.5 Податкового звіту зазначається сума доходу, отриманого як третейський збір на підставі п. 157.16 ст. 157 Податкового кодексу.

Доходи з інших джерел

Згідно з п. 157.11 ст. 157 Податкового кодексу у разі якщо неприбуткова організація отримує дохід із джерел інших, ніж визначені пунктами 157.2157.9 цієї статті, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.

Сума таких доходів і витрат за підсумками діяльності кредитної спілки відображається в рядках 10 і 11 частини ІІ Податкового звіту. При цьому сума витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, відображається у Звіті за той самий звітний податковий період, що і зазначені доходи. Сума нарахованого податку до сплати відображається в рядку 15 цього Звіту та сплачується за той звітний податковий період, в якому було одержано цей прибуток.

Зауважимо, що Податковий звіт подається до податкового органу навіть тоді, коли кредитна спілка протягом звітного податкового періоду не здійснювала жодної діяльності й доходів не отримувала. У цьому випадку в рядках звіту проставляються прочерки.

При відображенні у Податковому звіті оподатковуваних доходів слід звернути увагу на такі актуальні моменти.

По-перше, згідно з терміном, наведеним у глосарії Податкового кодексу (пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14), до процентів, зокрема, включаються платіж за користування майном відповідно до договорів фінансового лізингу (оренди) та винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Таким чином, якщо кредитна спілка здійснює операції з оперативної оренди, то сума отриманої кредитною спілкою орендної плати не є пасивним доходом і від оподаткування податком на прибуток не звільняється. Тому ця сума відображається у рядку 10 Податкового звіту. У разі якщо кредитна спілка сама орендує майно для отримання доходів, які не звільняються від оподаткування, то сума орендного платежу включається до рядка 11 Звіту. Проте при цьому згідно з вимогами п. 157.11 ст. 157 Податкового кодексу витрати можуть відображатися лише в межах суми оподатковуваних доходів, з якими вони пов'язані. До того ж отримання таких оподатковуваних доходів має передбачатися статутом кредитної спілки і не суперечити її неприбутковому статусу.

По-друге, однією із специфічних податкових проблем є операція з отримання неприбутковою організацією поворотної фінансової допомоги. Це випливає з того, що одним з видів діяльності кредитних спілок, визначених ст. 21 Закону про кредитні спілки, є залучення на договірних умовах кредитів банків, кредитів об'єднаної кредитної спілки, коштів інших установ та організацій виключно для надання кредитів своїм членам. Найпоширенішою формою залучення кредитними спілками коштів інших установ є поворотна фінансова допомога. Обмежень щодо кола організацій, кошти яких має право залучати кредитна спілка, не встановлено.

Отже, оскільки проценти, умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги від звичайного платника податку на прибуток, яка залишилася неповернутою на кінець звітного періоду, прирівнюються до безповоротної фінансової допомоги відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, такі умовні проценти потрібно включати до доходів з інших джерел (рядок 10 Податкового звіту), позаяк їх джерелом є сума, що не належить до пільгової операції.

У разі отримання кредитною спілкою допомоги від осіб, які не є платниками податку (у тому числі нерезидентів чи осіб, які мають пільги з цього податку або право застосовувати ставки податку нижчі, ніж загальна), і неповернення її на кінець звітного періоду таку суму допомоги потрібно відобразити в доходах, а при поверненні — у витратах у частині ІІ Податкового звіту.

Формування страхових резервів

З метою покриття передбачуваних збитків від неповернення кредитів ст. 20 Закону про кредитні спілки передбачено формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернутих позичок.

Податковим кодексом, а саме п. 159.2 ст. 159, встановлено особливості формування страхових резервів небанківськими фінансовими установами, а п. 159.3 цієї статті — порядок відшкодування зазначеними установами сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву.

Згідно з пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу розмір страхового резерву, який створюється за рахунок збільшення витрат небанківської фінансової установи, не може перевищувати розміру, що встановлюється відповідними законами про відповідну небанківську фінансову установу, але не більше 10% суми боргових вимог, а саме: сукупних зобов'язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду. До суми зазначеної заборгованості не включаються зобов'язання дебіторів, які виникають під час здійснення операцій, що не включаються до основної діяльності небанківських фінансових установ.

На виконання пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу Нацкомфінпослуг розроблено Методику № 111, п. 1.4 якої визначено, що кредитні спілки при формуванні та списанні страхового резерву керуються вимогами іншого документа — Положення № 7.

Відповідно до пп. 5.1.1 п. 5.1 зазначеного Положення кредитна спілка з метою покриття втрат від неповернення кредитів формує за рахунок частини доходу резерв забезпечення покриття втрат від неповернутих позичок. Крім того, з метою покриття втрат за іншою дебіторською заборгованістю кредитна спілка формує резерв сумнівних боргів. Разом вони складають страховий резерв.

Списання сум заборгованості за кредитами здійснюється за рахунок резерву забезпечення покриття втрат від неповернутих позичок, а списання сум заборгованості за іншими активними операціями (крім кредитних операцій) — за рахунок резерву сумнівних боргів. Слід нагадати, що специфіка кредитної спілки, яка перебуває в Реєстрі неприбуткових установ та організацій, відрізняє її від інших фінансово-кредитних організацій. Її податковий облік засновано на спеціальних нормах Податкового кодексу — ст. 157.

І якщо операція не підлягає спеціальним правилам, передбаченим цією статтею, проте її регламентують інші положення розділу ІІІ Податкового кодексу, то, звичайно, виникає питання, чи може кредитна спілка скористатися загальними нормами цього Кодексу. Враховуючи викладене, при формуванні кредитною спілкою страхового резерву для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій, придбаними цінними паперами та іншими активними операціями поєднати в податковому обліку загальні і «неприбуткові» норми неможливо. Обліковувати цю операцію за правилами п. 157.11 ст. 157 також не можна, позаяк доходи і витрати, визначені цим пунктомце окремий показник, який відрізняється від загальних податкових доходів та витрат і прямо свідчить, що без доходів немає і витрат.

Таким чином, керуючись викладеним, доходимо висновку, що оскільки кредитні спілки, які мають статус неприбуткових установ і які включено до Реєстру, не мають права окремо формувати витрати відповідно до загальних норм ст. 138 Податкового кодексу, то зазначені норми ст. 159 цього Кодексу на такі неприбуткові організації не поширюються. Якщо ж кредитна спілка не перебуває в Реєстрі (тобто не має статусу неприбутковості), вона формує в обліку страховий резерв з урахуванням норм п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу та відшкодовує безнадійну заборгованість за рахунок страхового резерву на підставі п. 159.3 ст. 159 цього Кодексу.

Наприкінці зазначимо, що ідея створення кредитних спілок та надання їм статусу неприбуткової організації в цілях звільнення окремих видів доходів від оподаткування податком на прибуток мала на меті забезпечення населення дешевими фінансовими ресурсами, тобто пріоритетною була соціальна спрямованість. Наразі в діяльності кредитних спілок часто відсутній соціальний мотив, а із джерела дешевих позик вони перетворились на осередки рентабельного бізнесу.

Оскільки Законом про фінансові послуги кредитні спілки віднесено до фінансових установ, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а фінансова послуга згідно з цим Законом має на меті отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів, то виникає протиріччя між статусом кредитної спілки як неприбуткової організації та її фактичним головним завданням — отриманням прибутку і його розподілом.