Бухоблік

Операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній діяльності: бухгалтерський та податковий облік

Загальні положення

Операції з давальницькою сировиною поширені в економіці України, у тому числі при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності підприємств.

Відповідно до ст. 1 Закону № 327 операцією з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах є операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини в результаті технологічного процесу зі зміною коду за ТН ЗЕД, а також етапів (операцій з переробки такої сировини) з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

До операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі переробки, а також на заключному етапі є основним матеріалом та її вартість становить не менш як 20% вартості готової продукції. При цьому обов'язковим є попереднє здійснення поставки давальницької сировини виконавцю, тобто таку поставку слід провести раніше повернення виробленої з неї готової продукції замовнику. При розрахунку вартості давальницької сировини у вартості готової продукції враховуються вартість усієї вивезеної (завезеної) давальницької сировини та витрати на доставку такої сировини виконавцю.

До давальницької сировини належать сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії.

Закон № 327 передбачає здійснення таких операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній сфері:

  • ввезення давальницької сировини іноземного замовника на митну територію України та вивезення виробленої з неї готової продукції (ст. 2);
  • реалізація на митній території України готової продукції, що вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником (ст. 3);
  • закупівля на митній території України іноземним замовником давальницької сировини та реалізація або вивезення виробленої з неї готової продукції (ст. 4);
  • вивезення давальницької сировини українського замовника за межі митної території та ввезення на митну територію України готової продукції (ст. 5).

При цьому слід враховувати зміни, внесені Законом № 1782, — на сьогодні норми Закону № 327 не поширюються на товари груп з 1 по 24 згідно з УКТ ЗЕД, а саме:

  • живі тварини; продукти тваринного походження (розділ I, групи 01 — 05);
  • продукти рослинного походження (розділ II, групи 06 — 14);
  • жири й олії тваринного та рослинного походження, продукти їх розщеплення, готові харчові жири, воски тваринного або рослинного походження (розділ III, група 15);
  • готові харчові продукти, алкогольні та безалкогольні напої й оцет; тютюн і його замінники (розділ IV, групи 16 — 24).

Такі зміни внесено з метою підтримки підприємств вітчизняного агропромислового комплексу в умовах світової фінансової кризи.

Якщо однією із сторін операцій з давальницькою сировиною є нерезидент України, то договір про переробку давальницької сировини повинен укладатися з урахуванням вимог Положення № 201, зокрема такий договір повинен в обов'язковому порядку містити таку інформацію (п. 1 цього Положення):

  • назву, номер договору (контракту), дату та місце його укладання;
  • преамбулу;
  • предмет договору (контракту). У додатку до договору про переробку давальницької сировини повинна бути викладена технологічна схема переробки, де відображаються: основні етапи переробки сировини та процес перетворення сировини в готову продукцію, кількісні показники сировини на кожному етапі переробки з обґрунтуванням технологічних втрат сировини, втрати виконавця переробки на кожному етапі переробки;
  • дані про кількість і якість товару (обсяг виконаних робіт, наданих послуг);
  • базисні умови поставки товарів (приймання-передачі виконаних робіт або послуг);
  • ціну та загальну вартість договору (контракту);
  • умови платежів;
  • умови приймання-передачі товарів (робіт, послуг);
  • дані про пакування та маркування;
  • відомості про форс-мажорні обставини, які можуть перешкоджати сторонам виконувати умови договору;
  • відомості про санкції та рекламації;
  • умови врегулювання спорів у судовому порядку;
  • дані про місцезнаходження (місце проживання), поштові та платіжні реквізити сторін.

Розглянемо варіанти здійснення операцій з давальницькою сировиною.

Ввезення давальницької сировини на митну територію України та вивезення виробленої з неї готової продукції

Насамперед відповідно до частини першої ст. 2 Закону № 327 давальницька сировина, яка ввозиться іноземним замовником на територію України, оподатковується ввізним митом, а також іншими податками і зборами, що справляються при ввезенні товарів згідно із законом.

Частиною другою ст. 2 Закону № 327 передбачено, що сплата ввізного мита, податків і зборів здійснюється українським виконавцем шляхом видачі органу ДПС за місцезнаходженням виконавця простого авальованого векселя зі строком платежу, що дорівнює строку здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної вантажної митної декларації. Сума у векселі зазначається у валюті контракту на переробку давальницької сировини. Також визначено, що у разі непогашення в установлений строк векселедавцем (українським виконавцем) такого векселя векселедержатель (орган ДПС) має право опротестувати цей вексель і протягом одного робочого дня з моменту опротестування звернутися до банку, що здійснив аваль векселя, з вимогою про його оплату. Банк, у свою чергу, зобов'язаний не пізніше наступного операційного дня перерахувати органу ДПС зазначену у векселі суму.

У разі якщо ввозяться види давальницької сировини, які не оподатковуються ввізним митом, податками та зборами, український виконавець подає органу ДПС за своїм місцезнаходженням письмове зобов'язання щодо вивезення продукції в установлений строк (частина шоста ст. 2 Закону № 327). Форму такого письмового зобов'язання наведено в додатку 1 до Порядку № 83.

Згідно з частиною дев'ятою ст. 2 Закону № 327 підставою для митного оформлення ввезеної давальницької сировини є надання українським виконавцем органу митної служби копії векселя (письмового зобов'язання), взятого на облік органом ДПС за місцезнаходженням виконавця, та копії зовнішньоекономічного контракту на переробку давальницької сировини.

Відповідно до статей 229 і 231 Митного кодексу ввезення давальницької сировини здійснюється в митному режимі переробки.

Ввезення і переробка на митній території України товарів здійснюються з дозволу митного органу (ст. 230 цього Кодексу).

Якщо умови зовнішньоекономічного контракту передбачають виконання деяких операцій із залученням для цього декількох підприємств, у цьому випадку дозвіл митного органу має отримати кожне з таких підприємств-переробників. При цьому переміщення сировини між такими підприємствами здійснюється з дозволу та під контролем митних органів (ст. 231 Митного кодексу).

Отримання дозволу, а також митне оформлення сировини, розміщеної в режимі переробки, здійснюється відповідно до Порядку № 609. Такий дозвіл видається митним органом за місцем розташування заявника режиму або митним органом за місцем розташування переробника за умови прийняття узгодженого рішення про місце здійснення митного оформлення (п. 2.1 зазначеного Порядку). При цьому митному органу разом із заявою надаються засвідчені у встановленому порядку копії таких документів (п. 2.4 Порядку № 609):

  • зовнішньоекономічні договори, на підставі яких здійснюється переробка товарів і які повинні містити, зокрема, дані про обов'язковий обсяг виходу продуктів переробки, конкретний обсяг робіт і строк їх виконання;
  • технологічні схеми переробки, де зазначаються основні етапи переробки та процесу перетворення сировини в готову продукцію; кількісні показники товарів, які використовуються підприємством для здійснення операцій з переробки на кожному етапі, з обґрунтуванням виробничих втрат товарів на кожному етапі; відомості про найменування та кількість відходів переробки;
  • державні стандарти, стандарти підприємства, технічні умови, а за їх відсутності: описи чи креслення зразків, відповідно до яких має здійснюватися переробка давальницької сировини;
  • висновки Торгово-промислової палати України або регіональних торгово-промислових палат про підтвердження кількісних показників виходу продуктів переробки за договором про переробку сировини (у разі необхідності);
  • висновки експертних установ, що мають відношення до здійснення зовнішньоекономічної операції з переробки товарів (за наявності);
  • висновки Мінекономіки України про визначення операції як такої, що належить до операції з давальницькою сировиною при переміщенні через митний кордон України товарів, згідно з положеннями Закону № 327 (у разі необхідності);
  • договори на переробку товарів, укладені між заявником режиму та переробником (переробниками), якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки здійснюються переробником (переробниками);
  • договори зберігання товарів, які розміщуватимуться у митний режим переробки, та продуктів їх переробки (у випадку їх укладання);
  • дозволи, надані митними органами переробникам, якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки товарів здійснюються переробниками;
  • інші документи, що мають відношення до виконання зовнішньоекономічної операції з переробки товарів, — за бажанням підприємства.

Строк переробки сировини на митній території України встановлюється митним органом при наданні підприємству дозволу. Він, як правило, не може перевищувати 90 днів від дня завершення митного оформлення. Кабінет Міністрів України може встановлювати інші строки, що перевищують 90 днів, за поданнями відповідного міністерства чи іншого центрального органу виконавчої влади (ст. 232 Митного кодексу, п. 3.1 Порядку № 609).

Підставою для оформлення ввізної вантажної митної декларації є дозвіл на ввезення давальницької сировини (п. 4.1 Порядку № 609).

У разі вивезення іноземним замовником готової продукції, виробленої з давальницької сировини, ввезеної ним на митну територію України, така операція не оподатковується вивізним (експортним) митом та іншими податками і зборами, які справляються при експорті товарів, і не підпадає під режим ліцензування та квотування (частина чотирнадцята ст. 2 Закону № 327).

Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з переробки давальницької сировини у виконавцярезидента України.

Бухгалтерський облік

Давальницька сировина є власністю замовника та у разі передання її виконавцю для переробки право власності до виконавця не переходить — ця загальноприйнята правова норма діє як у разі здійснення операцій між українськими підприємствами, так і у разі здійснення операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній діяльності. Відповідно до Інструкції № 291 виконавець веде облік руху давальницької сировини на субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» у розрізі замовників, видів сировини, місць їх зберігання чи переробки, за цінами, зазначеними у договорі на переробку давальницької сировини. Облік витрат, пов'язаних з переробкою сировини, здійснюється на рахунку 23 «Виробництво» з наступним списанням при реалізації послуг на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Реалізація послуг з переробки відображається бухгалтерським записом: Дт субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» — Кт субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Як зазначалося вище, виконавець видає органу ДПС простий авальований вексель як підтвердження сплати податків, зборів, ввізного мита. У цьому випадку Інструкцією № 291 передбачено позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані» — у разі видачі векселя відбувається збільшення сальдо рахунку, а у разі погашення векселя (при вивезенні готової продукції) чи у разі перенесення заборгованості на баланс (при порушенні строків і невивезенні готової продукції) — зменшення сальдо рахунку.

Податковий облік. Податок на прибуток

Насамперед при отриманні давальницької сировини та вивезенні виробленої з неї готової продукції жодних змін у складі валових доходів і валових витрат підприємства-виконавця не відбувається.

При розрахунку за надані послуги з переробки давальницької сировини коштами валовий дохід у виконавця-переробника виникає відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток у розмірі вартості робіт (послуг) з переробки. При цьому згідно з пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 цього Закону датою збільшення валових доходів є дата першої з подій:

  • або дата зарахування коштів на поточний рахунок чи в касу підприємства;
  • або дата підписання акта наданих послуг (робіт).

Слід також пам'ятати про те, що замовник (нерезидент) здійснює оплату в іноземній валюті. Згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток доходи, отримані (нараховані) в іноземній валюті, у зв'язку із продажем товарів (робіт, послуг) перераховуються у гривні за офіційним (обмінним) курсом Нацбанку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною курсу протягом звітного періоду.

Валові витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини, враховуються разом з іншими валовими витратами, Закон про прибуток не передбачає ведення будь-якого окремого обліку.

Нерідко розрахунки за послуги з переробки давальницької сировини замовник — нерезидент України провадить сировиною чи готовою продукцією. У цьому випадку така господарська операція є бартерною та при цьому доходи і витрати від її здійснення визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче від звичайної ціни (пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону про прибуток). Звичайна ціна в цьому випадку — ціна товарів (робіт, послуг), установлена сторонами договору. І якщо не доведено інше, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 цього Закону). Якщо нерезидент передає сировину на території України, не здійснюючи її імпорту, валові доходи виконавця збільшуються на дату підписання акта наданих послуг з переробки. Вартість сировини або готової продукції, отриманих від замовника як оплата за послуги з переробки, включається до складу валових витрат виконавця на загальних підставах (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток), оскільки вони пов'язані зі здійсненням власної господарської діяльності. Відповідно до підпунктів 7.3.1 і 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 зазначеного Закону вартість такої сировини (готової продукції) визначається як вартість в іноземній валюті, помножена на курс Нацбанку України, що діяв на момент здійснення розрахунків між виконавцем-резидентом і замовником-нерезидентом (у цьому випадку на момент підписання акта наданих послуг з переробки сировини).

Податок на додану вартість

З 1 січня 2011 р. порядок нарахування і сплати ПДВ регулюється Податковим кодексом. Відповідно до пп. «б» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 цього Кодексу операції з поставки послуг з переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України з метою такої переробки і вивезеної за межі митної території виконавцем — платником ПДВ або замовником-нерезидентом, підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. При ввезенні іноземним замовником давальницької сировини на митну територію України та вивезенні виробленої з неї готової продукції потрібно керуватися вимогами ст. 204 Податкового кодексу:

  • при ввезенні давальницької сировини відповідно до митного режиму переробки повне умовне звільнення від оподаткування застосовується у разі надання на суму податкового зобов'язання простого авальованого векселя органу ДПС із відстроченням платежу на строк переробки давальницької сировини, що не перевищує максимального строку, встановленого законодавством України;
  • при вивезенні за межі митної території України готової продукції, що вироблена з давальницької сировини, ПДВ не справляється.

Якщо платник податку не надає простий вексель, податкове зобов'язання сплачується на загальних підставах (пп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу).

Порядок відображення в обліку операцій з ввезення в Україну давальницької сировини та вивезення готової продукції розглянемо на прикладах.

Приклад 1

Між замовником — фірмою «ZERO» (Казахстан) і виконавцем — ТОВ «Кентавр» (Україна) укладено контракт на переробку давальницької сировини, контрактна вартість 12 000 дол., згідно з яким здійснено відвантаження. На дату митного оформлення сировини курс Нацбанку України становив 7,75 грн. за 1 дол. Вартість послуг з переробки сировини становила 2000 дол. На дату підписання акта виконаних робіт і митного оформлення готової продукції курс Нацбанку України становив 7,80 грн. за 1 дол., а на дату перерахування іноземної валюти в оплату послуг з переробки сировини курс становив 7,83 грн. за 1 дол. Фактична виробнича собівартість послуг з переробки становила 9500 грн. За митне оформлення при ввезенні давальницької сировини сплачено збори на суму 233 грн. Розрахуємо суму ввізного мита (припустимо, що воно справляється за ставкою 20%) і податку на додану вартість, на яку виконавець виписує вексель:

  • сума ввізного мита становить 18 600 грн. (12 000 х 7,75 х 20%);
  • сума ПДВ становить 22 320 грн. (12 000 х 7,75 + 18 600) х 20%.

У бухгалтерському та податковому обліку підприємства-виконавця операції відображаються таким чином (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові
 доходи

Валові
витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Сплачено митні збори

685

311

233

233

2

Нараховано митні збори при ввезенні давальницької сировини

23

685

233

 

Видано простий авальований вексель органу ДПС на суму ввізного мита та ПДВ
(18 600 + 22 320)

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про видачу векселя зі збільшенням залишку за цим рахунком

40 920

4

Відображено на позабалансовому субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки, за ціною згідно з контрактом (12 000 х 7,75)

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про надходження сировини із збільшенням залишку за цим рахунком

93 000

5

Відображено реалізацію наданих послуг з переробки давальницької сировини (2000 х 7,80) згідно з оформленим актом наданих послуг

362

703

15 600

15 600

6

Списано фактичну виробничу собівартість наданих послуг

903

23

9500

7

Сплачено митні збори за митне оформлення давальницької сировини при вивезенні готової продукції

685

311

233

233

8

Нараховано митні збори за митне оформлення давальницької сировини при вивезенні готової продукції

93

685

233

9

Списано з позабалансового субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим рахунком

93 000

10

Погашено вексель при вивезенні готової продукції

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про погашення векселя зі зменшенням залишку за цим рахунком

40 920

11

Отримано оплату в іноземній валюті послуг з переробки сировини (2000 х 7,83) згідно з банківською випискою

312

362

15 660

12

Відображено дохід від курсової різниці (15 660 — 15 600)

362

714

60

 

Приклад 2

Розглянемо ситуацію, за якої оплата за послуги з переробки сировини провадиться сировиною. Припустимо, що умови в цьому випадку такі самі, що й у прикладі 1. Сума митних зборів і мита, нарахованого на вартість сировини, отриманої як оплата за послуги, становить 3200 грн. При цьому на ту частину сировини, яка підлягає переробці та наступному вивезенню за межі митної території України у вигляді готової продукції, виконавець надає простий вексель на суму податкових зобов'язань. При оформленні вивізної ВМД на таку готову продукцію в установлений строк вексель погашається та вивізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори (крім зборів за митне оформлення) не сплачуються. А на частину сировини, отриманої як оплата за послуги з переробки давальницької сировини, у виконавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ, і такий ПДВ підлягає сплаті при ввезенні сировини. У бухгалтерському та податковому обліку виконавця операції відображаються таким чином (табл. 2).

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Сплачено митні збори

685

311

233

233

2

Нараховано митні збори при ввезенні давальницької сировини

23

685

233

3

Видано простий авальований вексель органу ДПС на суму ввізного мита та ПДВ
(40 920 — 3200 — 3740)

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про видачу векселя зі збільшенням залишку за цим рахунком

33 980

4

Відображено на позабалансовому субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки, за ціною згідно з контрактом

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про надходження сировини із збільшенням залишку за цим рахунком

93 000

5

Сплачено митні збори та мито при ввезенні сировини, отриманої в рахунок оплати за послуги з переробки

377

311

3200

3200

6

Включено до складу первісної вартості сировини суму митних зборів і мита

201

377

3200

7

Сплачено суму ПДВ при ввезенні сировини, отриманої як оплата за послуги з переробки
(2000 х 7,75 + 3200) х 20%

377

311

3740

8

Включено до складу податкового кредиту сплачений ПДВ

641

377

3740

9

Оприбутковано сировину, отриману як оплату за послуги (2000 х 7,75)

201

632

15 500

15 500

10

Відображено реалізацію наданих послуг з переробки давальницької сировини
(2000 х 7,80) згідно з оформленим актом наданих послуг

362

703

15 600

15 600

11

Списано фактичну виробничу собівартість наданих послуг

903

23

9500

12

Відображено зміну кредиторської заборгованості за отриману сировину у зв'язку зі зміною курсу Нацбанку України

945

632

100

13

Здійснено залік заборгованостей

632

362

15 600

14

Погашено вексель при вивезенні готової продукції

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про погашення векселя зі зменшенням залишку за цим рахунком

33 980

15

Списано з позабалансового субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим рахунком

93 000

 

Приклад 3

Розглянемо ситуацію, коли оплата за послуги з переробки давальницької сировини провадиться готовою продукцією, виробленою із цієї сировини. Умови прикладу такі самі, як і в прикладі 2. Необхідно звернути увагу на таке: при вивезенні готової продукції, виробленої з давальницької сировини, за межі митної території України слід оформити вивізну ВМД на всю вартість цієї продукції. Це є підтвердженням виконання зобов'язань і за контрактом, і за векселем. А на вартість готової продукції, яка залишається у виконавця як оплата послуг, оформляється ввізна ВМД. При експорті послуги у виконавця виникають валові доходи. ПДВ при такій операції обчислюється за ставкою 0% (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу). А при оформленні ввізної ВМД на готову продукцію потрібно сплатити ПДВ за ставкою 20% вартості готової продукції, що надійшла як оплата (ст. 206 цього Кодексу).

У бухгалтерському та податковому обліку ці операції відображаються таким чином (табл. 3).

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Сплачено митні збори

685

311

233

233

2

Нараховано митні збори при ввезенні давальницької сировини

23

685

233

3

Видано простий авальований вексель органу ДПС на суму ввізного мита та ПДВ
(40 920 — 3200 — 3740)

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про видачу векселя зі збільшенням залишку за цим рахунком

33 980

4

Відображено на позабалансовому субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки, за ціною згідно з контрактом

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про надходження сировини зі збільшенням залишку за цим рахунком

93 000

5

Сплачено митні збори та мито при ввезенні сировини, отриманої в рахунок оплати за послуги з переробки

377

311

3200

3200

6

Включено до складу первісної вартості готової продукції суму митних зборів і мита

281*

377

3200

7

Сплачено суму ПДВ при ввезенні готової продукції, отриманої як оплата за послуги з переробки
(2000 х 7,75 + 3200) х 20%

377

311

3740

8

Включено до складу податкового кредиту сплачений ПДВ

641

377

3740

9

Оприбутковано готову продукцію, отриману як оплата за послуги (2000 х 7,75)

281*

632

15 500

15 500

10

Відображено реалізацію наданих послуг з переробки давальницької сировини (2000 х 7,80) згідно з оформленим актом наданих послуг

362

703

15 600

15 600

11

Списано фактичну виробничу собівартість наданих послуг

903

23

9500

12

Здійснено залік заборгованостей

632

362

15 500

13

Відображено втрати від курсової різниці при списанні заборгованості

945

362

100

14

Погашено вексель при вивезенні готової продукції

На позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» здійснюється запис про погашення векселя зі зменшенням залишку за цим рахунком

33 980

15

Списано із позабалансового субрахунку вартість сировини, отриманої для переробки

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим рахунком

93 000

               

____________
* Оскільки власником готової продукції є замовник і саме від нього виконавець отримує її, то згідно з Інструкцією № 291 для її обліку у виконавця застосовується субрахунок 281.

Реалізація на митній території України готової продукції, виробленої з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником

Відповідно до частини першої ст. 3 Закону № 327 готова продукція, вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником, може реалізовуватися на митній території України лише через зареєстроване таким замовником-нерезидентом постійне представництво. При цьому представництво повинно оформити ввізну ВМД без фактичного ввезення, а також сплатити ввізне мито (сплачується за пільговими ставками Єдиного митного тарифу України) та інші податки і збори, передбачені для аналогічних імпортних товарів.

Згідно зі ст. 1 Закону № 959 представництвом іноземного суб'єкта господарської діяльності є установа або особа, що представляє інтереси такого суб'єкта в Україні та має на це належним чином оформлені відповідні повноваження. Також відповідно до п. 12 Інструкції № 30 таке представництво не є юридичною особою, в усіх випадках воно діє від імені та за дорученням іноземного суб'єкта господарської діяльності. Отже, юридична особа — резидент України не має права виконувати функції представництва іноземного суб'єкта господарської діяльності.

Вивезення давальницької сировини іноземним замовником за межі митної території України і реалізація або вивезення виробленої з неї готової продукції

Відповідно до частини першої ст. 4 Закону № 327 давальницька сировина може придбаватися іноземним замовником на митній території України у суб'єкта підприємницької діяльності України лише за іноземну валюту. Підставою для митного оформлення готової продукції, виробленої з давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, є надання українським виконавцем митному органу копії контракту на придбання іноземним замовником давальницької сировини в Україні та довідки установи банку України про надходження іноземної валюти на рахунок резидента — постачальника сировини (частина друга ст. 4 Закону № 327). Реалізація в Україні іноземним замовником готової продукції, виробленої з давальницької сировини, закупленої на митній території України, може здійснюватися лише через постійне представництво. Розрахунки між українським покупцем та іноземним представництвом провадяться в національній валюті України через рахунки представництва в установах банків України (частина третя ст. 4 Закону № 327). Готова продукція, вироблена з давальницької сировини, закупленої іноземним замовником на митній території України, і яка належить йому, при вивезенні за межі митної території України не оподатковується вивізним митом, іншими податками та зборами, що справляються відповідно до Податкового кодексу (частина п'ята ст. 4 Закону № 327).

Вивезення давальницької сировини українського замовника за межі митної території та ввезення на митну територію України готової продукції

 Відповідно до частини першої ст. 5 Закону № 327 у разі вивезення з митної території України сировини для переробки, не пізніше ніж через 90 календарних днів після цього повинна надійти або готова продукція, або кошти від її реалізації за межами України — український замовник надає відповідне письмове зобов'язання органу митної служби. При виконанні цієї умови давальницька сировина, що вивозиться, не підлягає оподаткуванню вивізним митом, податками і зборами. Контрактна вартість готової продукції, що підлягає ввезенню на митну територію України, не може бути меншою від митної вартості вивезеної давальницької сировини та вартості послуг з переробки давальницької сировини. При ввезенні готової продукції або поверненні в Україну коштів від реалізації готової продукції в повному обсязі та в установлений законодавством термін письмові зобов'язання погашаються (частина четверта ст. 5 Закону № 327). Якщо сировина, що вивозиться за межі України, підлягає оподаткуванню вивізним митом, податками і зборами, їх сплата здійснюється шляхом видачі простого авальованого векселя з відстроченням платежу на період здійснення давальницької операції, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної ВМД (частина п'ята ст. 5 Закону № 327). У частині шостій ст. 5 цього Закону визначено порядок погашення векселів і загальний порядок обчислення податків і зборів при вивезенні давальницької сировини та ввезенні готової продукції або поверненні коштів від її реалізації:

  • при ввезенні готової продукції в повному обсязі та у межах строку, на який надано відстрочення платежу, вексель погашається і ввізне мито, податки і збори не справляються;
  • якщо готова продукція ввозиться не в повному обсязі і з порушенням установленого строку або в Україну повертаються кошти від реалізації готової продукції, замовник — резидент України зобов'язаний оплатити вексель. При непогашенні векселя в установлений строк векселедержатель може опротестувати його і протягом одного робочого дня з моменту опротестування звернутися до банку, що здійснив аваль векселя, з вимогою про його оплату. А банк зобов'язаний не пізніше наступного операційного дня перерахувати векселедержателю наведену у векселі суму. Сума у векселі зазначається у валюті зовнішньоекономічного контракту;
  • при ввезенні на митну територію України готової продукції не в повному обсязі, але в установлений законодавством строк вексель погашається частково — відповідно до обсягу ввезеної готової продукції;
  • при визначенні суми мита, податків і зборів вартість давальницької сировини перераховується в національну валюту України за курсом Нацбанку України, що діяв на день платежу.

Відповідно до частини чотирнадцятої ст. 5 Закону № 327 частина давальницької сировини або готової продукції, яка використовується для оплати послуг з переробки давальницької сировини, підлягає оподаткуванню вивізним митом, а також податками і зборами, що справляються при вивезенні товарів (робіт, послуг).

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини українського замовника, при ввезенні на митну територію України підлягає оподаткуванню ввізним митом, податкам і зборами, що справляються при імпорті товарів (частина п'ятнадцята ст. 5 Закону № 327).

Бухгалтерський облік

Оскільки замовник є власником сировини, відповідно до Інструкції № 291 облік такої сировини він здійснює на субрахунку 201 «Сировина й матеріали». Передання сировини в переробку відображається бухгалтерським записом: Дт субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» — Кт субрахунку 201. Розрахунки за отримані послуги з переробки сировини відображаються на субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»: одержання від виконавця-нерезидента акта виконаних робіт відображається бухгалтерським записом: Дт рахунку 28 «Товари» — Кт субрахунку 632, оплата відображається бухгалтерським записом: Дт субрахунку 632 — Кт субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». Оприбуткування виготовлених виробів відображається бухгалтерським записом: Дт рахунку 28 — Кт субрахунку 206.

Податковий облік. Податок на прибуток

Вивезення сировини для переробки не означає її реалізацію, тому до моменту реалізації готової продукції валового доходу немає — він виникає тільки при фактичній реалізації готової продукції на території України або за її межами. При цьому у випадку продажу за межами України валовий дохід визначається шляхом перерахування вартості в іноземній валюті за курсом Нацбанку України, що діяв на момент надходження коштів від іноземних покупців (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток). Датою збільшення валових витрат на вартість послуг з переробки сировини, отриманих від нерезидента України, є дата фактичного одержання результатів робіт (послуг), тобто дата підписання акта виконаних робіт (послуг) незалежно від їх оплати (абзац «а» пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону про прибуток).

Податок на додану вартість

Порядок оподаткування ПДВ операцій з вивезення давальницької сировини за межі митної території України і ввезення виробленої з неї готової продукції регулюється ст. 205 Податкового кодексу:

  • давальницька сировина, що вивозиться з митної території України українським замовником у митному режимі переробки, не оподатковується ПДВ (п. 205.1);
  • готова продукція, вироблена з давальницької сировини українського замовника, оподатковується ПДВ у порядку, встановленому для операцій з ввезення товарів на митну територію України (п. 205.2);
  • при поверненні в Україну валютної виручки від поставки готової продукції за межами митної території України ПДВ, сплачений за поставлені послуги, придбані матеріали, паливо, нематеріальні активи, відшкодовується українському замовнику в порядку, встановленому для експортних операцій (п. 205.3).

Розглянемо на прикладі порядок відображення таких операцій у бухгалтерському і податковому обліку замовника.

Приклад 4

ТОВ «Гладіатор» — замовник передало відповідно до зовнішньоекономічного контракту корпорації «Бурлак» (Росія) сировину для переробки та отримання готової продукції. Вартість переданої сировини на дату митного оформлення становить 19 400 дол., або 154 812 грн. (за курсом 7,98 грн. за 1 дол.). Вартість послуг з переробки становить 5500 дол. на дату підписання акта виконаних робіт, або 43 890 грн. (за курсом 7,98 грн. за 1 дол.). Замовник в оплату послуг передає сировину на суму 5500 дол. за тим самим курсом, а балансова вартість сировини становить 35 960 грн.

У бухгалтерському і податковому обліку замовника операції відображаються таким чином (табл. 4).

Таблиця 4


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові
доходи

Валові
витрати

1

Передано сировину виконавцю для переробки

206

201

154 812

2

Відображено послуги з переробки давальницької сировини згідно з актом від виконавця-нерезидента (5500 х 7,98)

28

632

43 890

43 890

3

Сплачено ПДВ при митному оформленні послуг (43 890 х 20%)

641

311

8778

4

Віднесено вартість сировини замовника на собівартість готової продукції

28

206

154 812

5

Відображено реалізацію сировини, переданої в оплату за роботу з переробки давальницької сировини (5500 х 7,98)

362

712

43 890

43 890

6

Відображено балансову вартість сировини, переданої в оплату послуг з переробки

943

201

35 960

7

Здійснено залік заборгованостей

632

361

43 890

8

Сплачено ПДВ при ввезенні готової продукції

641

311

30 962,40

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42