Бухоблік

Операції з давальницькою сировиною на території України: бухгалтерський і податковий облік

Загальні положення щодо здійснення операцій з давальницькою сировиною

До операцій з давальницькою сировиною належать операції з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також кількості операцій з переробки цієї сировини) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. Учасниками операцій з давальницькою сировиною є замовник — суб'єкт господарської діяльності, що передає сировину для переробки, і виконавець — суб'єкт господарської діяльності, що займається переробкою давальницької сировини. Взаємовідносини при здійсненні операцій з давальницькою сировиною полягають у такому:

  • замовник передає власну сировину виконавцю на переробку;
  • виконавець переробляє цю сировину в готову продукцію (напівфабрикат) і передає таку готову продукцію замовнику;
  • замовник оплачує послуги виконавця з переробки давальницької сировини.

Схематично це має такий вигляд :

Якщо сторонами операцій з давальницькою сировиною є підприємства — резиденти України, то практично жодних особливих вимог до укладання договору немає. Єдине, що при укладанні договору слід враховувати, — це загальні вимоги, викладені в ст. 840 Цивільного кодексу:

  • якщо робота виконується з матеріалу замовника (частково або в повному обсязі), підрядчик відповідає за неправильне використання цього матеріалу, він зобов'язаний надати замовнику звіт про використання матеріалу й повернути його залишок;
  • якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду має бути зазначено встановлені норми витрати матеріалу, строки повернення його залишку й основних відходів, а також відповідальність підрядчика за невиконання або неналежне виконання своїх зобов'язань;
  • підрядчик відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, що відбулося через недоліки матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при прийманні матеріалу.

Особливості бухгалтерського обліку та оформлення операцій з давальницькою сировиною в Україні

Облік у замовника

У замовника операція з давальницькою сировиною складається із таких етапів:

  • передання сировини на переробку виконавцю;
  • одержання від виконавця готової продукції (напівфабрикату);
  • оплата послуг виконавця з переробки.

Для обліку сировини, переданої в переробку, Інструкцією № 291 передбачено субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку». На цьому субрахунку враховуються матеріали, які передано в переробку на сторону, що й надалі включаються до собівартості виготовлених з них виробів. Витрати на переробку матеріалів, оплачені стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки. Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, має забезпечити інформацію щодо підприємств-переробників і контроль над операціями з переробки та відповідними витратами. Передання матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20 «Виробничі запаси».

Передання сировини від замовника виконавцю (переробнику) оформляється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11, затверджена наказом № 193). При цьому в рядку «підстава» слід зазначити, що сировину (матеріали) передано на переробку на давальницьких умовах, а також номер і дату договору на переробку давальницької сировини. Обов'язково зазначаються найменування, кількість переданої сировини, загальна сума за накладною. Для одержання сировини в переробку виконавець видає замовникові доручення, передбачене Інструкцією № 99.

Передання виконаної готової продукції (напівфабрикату), отриманої в результаті переробки сировини, від виконавця замовнику також оформляється накладною на відпуск, у якій зазначаються її найменування, кількість, ціна й загальна вартість. Виконавець складає акт про витрату давальницьких матеріалів за формою, аналогічною ф. № М-23, затвердженою наказом № 193, у якій зазначаються найменування, кількість і загальна вартість сировини, витраченої при переробці. Приймання-передача результатів робіт з переробки давальницької сировини оформляється актом виконаних робіт із вказівкою обсягу виконаних робіт, їх вартості й суми ПДВ.

Облік у виконавця

Давальницькі матеріали (сировина), отримані від замовника на переробку, враховуються на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за цінами, передбаченими у договорах, накладних тощо, тобто за заставною вартістю. Згідно з Інструкцією № 291 аналітичний облік давальницької сировини ведеться в розрізі замовників, видів сировини та матеріалів і місць зберігання або переробки. Облік витрат з переробки або дообробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника) — для цього використовується рахунок 23 «Виробництво».

Передання готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, оформляється накладною ф. № М-11. У ній зазначаються найменування готової продукції, отриманої із сировини замовника, її кількість, ціна і загальна вартість.

Податковий облік операцій з давальницькою сировиною

Податок на прибуток

При переданні давальницької сировини від замовника виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, тому що відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону про прибуток не є продажем операції з надання товарів у межах цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари. Отже, при передання сировини податкові наслідки не виникають ні у замовника, ні у виконавця.

Податкові наслідки в обох сторін договору на переробку давальницької сировини виникають на етапі надання послуг з переробки сировини й розрахунків за ці послуги. Розрахунки між замовником і виконавцем здійснюються в такий спосіб:

  • коштами;
  • частиною сировини;
  • частково готовою продукцією.

При здійсненні розрахунків за послуги коштами у виконавця виникають валові доходи, тому що згідно з п. 1.31 ст. 1 і пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток дохід від продажу результатів робіт (послуг) включається до складу валових доходів.

Датою збільшення валових доходів відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 цього Закону є дата першої з подій або:

  • дата надходження коштів на поточний рахунок або в касу підприємства;
  • дата підписання акта наданих послуг (виконаних робіт).

Замовник на суму витрат з послуг з переробки сировини має право збільшити свої валові витрати за умови, що такі витрати пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток). Щодо дати збільшення валових витрат, то слід пам'ятати, що:

  • згідно з пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 цього Закону при здійсненні операцій з резидентами України, що не є платниками податку на прибуток на загальних підставах, датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата їх фактичного одержання незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової);
  • при здійсненні операцій з особами, що є платниками податку на прибуток за ставкою 25% (тобто звичайними платниками), датою збільшення валових витрат відповідно до пп. 11.2.1 цього пункту є дата першої з подій: дата списання коштів з розрахункового рахунку на оплату товарів (робіт, послуг), а при придбанні за готівку — день її видачі з каси підприємства або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного одержання результатів робіт (послуг).

У разі якщо плата за надані послуги з переробки давальницької сировини проводиться не коштами, а сировиною або готовою продукцією, така операція вважається бартерною. Порядок відображення в податковому обліку плати за послуги сировиною або готовою продукцією як у замовника, так і у виконавця практично не відрізняється від порядку відображення таких операцій при здійсненні грошових розрахунків за послуги з переробки. Однак слід пам'ятати такі моменти:

  • вартість сировини або готової продукції, отриманої від замовника як плата за послуги, виконавець включає до складу своїх валових витрат, при цьому у виконавця відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток дані витрати враховуються при розрахунках приросту (убутку) запасів, а замовник включає вартість сировини або готової продукції, відвантажених виконавцю як плата за послуги, до складу своїх валових доходів;
  • доходи та витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайні ціни, згідно з пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 цього Закону (у цьому разі звичайна ціна — це ціна, визначена договором на переробку давальницької сировини, що відповідає п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток).

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів. Згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу поставкою товарів є передача права на розпорядження товарами як власник. Передання сировини в межах договору на її переробку не передбачає передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі. Отже, передання давальницької сировини виконавцю та одержання від нього виготовленої продукції не передбачає будь-яких податкових наслідків з ПДВ.

При здійсненні розрахунків за послуги коштами у виконавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ, тому що відповідно до пп. «б» п. 185.1 ст. 185 і пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу операції з поставки послуг є об'єктом оподаткування ПДВ. Згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань є дата події, що відбулася раніше:

  • дата зарахування коштів від покупця на розрахунковий рахунок або дата їх оприбуткування засобів у касу як плати за товари (послуги);
  • дата відвантаження товару (оформлення документів, що підтверджують факт поставки послуг).

Сума ПДВ, сплачена у складі вартості послуг з переробки сировини (за наявності належним чином оформленої податкової накладної), включається до складу податкового кредиту за умови, що ці послуги надалі використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях у межах власної господарської діяльності (п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу). При цьому датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є дата події, що відбулася раніше (п. 198.2 цієї статті):

  • дата списання коштів з банківського рахунку платника податків на оплату товарів (послуг);
  • дата одержання платником податків товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

При здійсненні розрахунків за надані послуги з переробки давальницької сировини сировиною або готовою продукцією, тобто при здійсненні бартерної операції, слід мати на увазі, що сума ПДВ із вартості сировини або готової продукції, отриманих від замовника як плата за послуги, підлягає включенню до складу податкового кредиту на загальних підставах (ст. 198 Податкового кодексу).

Розглянемо на прикладах порядок відображення в обліку операцій з давальницькою сировиною.

Приклад 1

ТОВ «Вертеп», що спеціалізується на виробництві бляшаних банок, передало відповідно до укладеного договору ПП «Ковчег» жерсть металеву для виготовлення продукції. Вартість переданої сировини становила 7800 грн. (без ПДВ), послуг з переробки сировини3000 грн., крім того, ПДВ20%, тобто 600 грн., собівартість послуг з переробки у виконавця становила 2400 грн. Витрати замовника на транспортування сировини до місця переробки та готової продукції від виконавця становила 1000 грн., крім того, ПДВ20%, тобто 200 грн. Розрахунок за послуги здійснюється коштами.

У бухгалтерському й податковому обліку сторін операції відображаються в такий спосіб (табл. 1):

Таблиця 1


з/п

Зміст
господарської операції

 Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

У замовника (ТОВ «Вертеп»)

1

Передано сировину (жерсть металеву) для переробки згідно з накладною

206

201

7800

-

-

2

Відображено витрати з послуг з переробки давальницької сировини в складі собівартості бляшаних банок згідно з оформленим актом приймання-здачі виконаних робіт

28

631

3000

-

3000*

3

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

600

-

-

4

Оплачено послуги з переробки давальницької сировини згідно з банківською випискою

631

311

3600

-

-

5

Віднесено на собівартість готової продукції (бляшаних банок) вартість сировини згідно з накладною від виконавця

28

206

7800

-

-

6

Відображено вартість транспортних послуг у складі собівартості бляшаних банок згідно з оформленими талонами замовника

28

631

1000

-

1000*

7

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

200

-

-

8

Оплачено транспортні послуги згідно з банківською випискою

631

311

1200

-

-

У виконавця (ПП «Ковчег»)

1

Отримано давальницьку сировину (жерсть металеву) від замовника згідно з накладною

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про одержання сировини зі збільшенням залишку за цим субрахунком

7800

-

-

2

Відображено витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини

23

13,65,66,91

2400

-

2400

3

Надано послуги з переробки давальницької сировини згідно з оформленим актом приймання-здачі виконаних робіт

361

703

3600

3000

-

4

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

703

641/ПДВ

600

-

-

5

Надійшла плата від замовника за послуги з переробки згідно з банківською випискою

311

361

3600

-

-

6

Списано вартість переробленої давальницької сировини

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим субрахунком

7800

-

-

7

Відображено собівартість наданих послуг

903

23

2400

-

-

8

Списано собівартість наданих послуг на фінансовий результат

791

903

2400

-

-

9

Віднесено суму доходу на фінансовий результат

703

791

3000

-

-

____________
*Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток зазначені витрати враховуються при розрахунку приросту (убутку) запасів.

Приклад 2

ТОВ «Бурильник», яке займається виробництвом виробів з глини, передало МПП «Пінгвін» сировинуглину для виготовлення з неї різних виробів (горщиків для квітів, посуду тощо). Вартість переданої сировини становить 8400 грн. (без ПДВ), послуг з переробки сировини1700 грн., крім того, ПДВ20%, тобто 340 грн. Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця становить 1200 грн. Справедлива вартість послуг1700 грн. (без обліку ПДВ). Оплата за послуги здійснюється частиною сировини. Справедлива вартість сировини, переданої як плата за послуги з переробки,1700 грн. (без обліку ПДВ). Балансова вартість цієї сировини становить 1100 грн. У цьому випадку договірна ціна встановлюється виходячи зі справедливої вартості активів, що підлягають обміну, тобто 1700 грн., крім того, ПДВ20%, тобто 340 грн, разом: 2040 грн. При цьому припустимо, що справедлива вартість активів відповідає їх звичайній ціні.

У бухгалтерському й податковому обліку сторін операції відображаються в такий спосіб (табл. 2):

Таблиця 2


з/п

Зміст
господарської операції

 Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

У замовника (ТОВ «Бурильник»)

1

Передано сировину (глину) для переробки згідно з накладною

206

201

8400

-

-

2

Відображено витрати з послуг з переробки давальницької сировини в складі собівартості виробів з глини згідно з оформленим актом приймання-здачі виконаних робіт

28

631

1700

-

1700*

3

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

340

-

-

4

Передано сировину виконавцю як плату за послуги згідно з накладною

361

712

2040

1700

-

5

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

712

641/ПДВ

340

-

-

6

Віднесено суму доходу на фінансовий результат

712

791

1700

-

-

7

Списано балансову вартість сировини, переданої виконавцю як плату за послуги

943

206

1100

-

1100*

8

Списано на фінансовий результат собівартість реалізованої сировини

791

943

1100

 

 

9

Здійснено залік заборгованостей

631

361

2040

-

-

10

Віднесено вартість переробленої сировини на собівартість готової продукції (виробів з глини)

28

206

7300

-

-

У виконавця (МПП «Пінгвін»)

1

Відображено отримання давальницької сировини для переробки згідно з накладною

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про одержання сировини зі збільшенням залишку за цим субрахунком

8400

-

-

2

Відображено витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини

23

13,65,66,91

1200

-

1200

3

Відображено дохід від реалізації послуг з переробки сировини згідно з актом приймання-передачі виконаних робіт (послуг)

361

703

2040

1700

-

4

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

703

641/ПДВ

340

-

-

5

Оприбутковано сировину від замовника як плату за послуги з переробки згідно з накладною

201

631

1700

-

1700*

6

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

340

-

-

7

Відображено вибуття сировини, отриманої виконавцем як плата за послуги

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття частини сировини зі зменшенням залишку за цим субрахунком

1100

-

-

8

Відображено собівартість наданих послуг з переробки сировини

903

23

1200

-

-

9

Здійснено залік заборгованостей

631

361

2040

-

-

10

Списано вартість переробленої давальницької сировини

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим субрахунком

7300

-

-

11

Списано собівартість наданих послуг на фінансовий результат

791

903

1200

 

 

12

Віднесено на фінансовий результат суму доходу від реалізації послуг з переробки давальницької сировини

703

791

1700

-

-

 

Приклад 3

ТОВ «Гігант» (замовник) передано ПП «Добробут» на давальницьких умовах вовну для виробництва светрів вовняних. Вартість переданої сировини становить 2700 грн. (без ПДВ), послуги з переробки сировини500 грн., крім того, ПДВ20%, тобто 100 грн. Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця становила 400 грн. Послуги сплачуються частиною готової продукції. Справедлива вартість послуги500 грн. (без обліку ПДВ). Справедлива вартість готової продукції (светрів вовняних), переданої як плата за послуги з переробки,500 грн. (без обліку ПДВ). Собівартість цієї готової продукції становить 350 грн. У цьому разі договірну ціну встановлено виходячи зі справедливої вартості активів, що підлягають обміну, тобто в розмірі 900 грн. (з урахуванням ПДВ). При цьому справедлива вартість відповідає їх звичайним цінам.

У бухгалтерському й податковому обліку сторін операції відображаються в такий спосіб (табл. 3):

Таблиця 3


з/п

Зміст
господарської операції

 Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

У замовника (ТОВ «Гігант»)

1

Передано сировину (вовну) для переробки згідно з накладною

206

201

2700

-

-

2

Відображено витрати з послуг з переробки давальницької сировини в складі собівартості светрів вовняних згідно з оформленим актом приймання-здачі виконаних робіт (послуг)

28

631

500

-

500*

3

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

100

-

-

4

Віднесено вартість сировини (вовни) до собівартості готової продукції (светрів вовняних)

28

206

2700

-

-

5

Відображено реалізацію готової продукції (светрів вовняних), переданої виконавцю як плата за послуги з переробки згідно з накладною

361

701

600

500

-

6

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

701

641/ПДВ

100

-

-

7

Відображено собівартість готової продукції, відпущеної виконавцю як плата за послуги з переробки

901

28

350

-

-

8

Віднесено на фінансовий результат собівартість реалізованої готової продукції

791

901

350

-

-

9

Віднесено на фінансовий результат дохід від реалізації готової продукції

701

791

500

-

-

10

Здійснено залік заборгованостей

631

361

600

-

-

У виконавця (ПП «Добробут»)

1

Відображено одержання давальницької сировини для переробки згідно з накладною

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про одержання сировини зі збільшенням залишку за цим субрахунком

2700

-

-

2

Відображено витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини

23

13,65,66,91

400

-

400

3

Відображено реалізацію послуг з переробки сировини згідно з оформленим актом приймання-здачі виконаних робіт (послуг)

361

703

600

500

-

4

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

703

641/ПДВ

100

-

-

5

Відображено собівартість наданих послуг з переробки давальницької сировини

903

23

400

-

-

6

Відображено надходження готової продукції (светрів) як плати за послуги з переробки згідно з накладною

281

631

500

-

500

7

Відображено податковий кредит з ПДВ зі светрів, отриманих як плата за послуги з переробки згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

100

-

-

8

Здійснено залік заборгованостей

631

361

600

-

-

9

Списано собівартість переробленої давальницької сировини

На позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» здійснюється запис про вибуття сировини зі зменшенням залишку за цим субрахунком

2700

-

-

10

Віднесено на фінансовий результат собівартість наданих послуг

791

903

400

-

-

11

Віднесено на фінансовий результат дохід від реалізації послуг з переробки

703

791

500

-

-

____________
*Дані витрати враховуються при розрахунку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.

 

«Гарячі лінії»

Дата: 21 лютого, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42