Бухоблік

Бухгалтерський та податковий облік дорогоцінних металів у товарно-матеріальних цінностях

У багатьох підприємств на балансі враховуються товарно‑матеріальні цінності (запаси, основні засоби), які містять мізерну частку дорогоцінних металів (далі — дорогметалів). На відміну від інших товарно‑матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) існують додаткові вимоги щодо обліку та поводження з тими, які містять дорогметали. Розглянемо нижче ці особливі вимоги.

Які метали належать до дорогоцінних

Згідно зі ст. 1 Закону № 637 до дорогметалів належать золото, срібло, платина і метали платинової групи (паладій, іридій, родій, осмій, рутеній) у будь‑якому вигляді та стані (сировина, сплави, напівфабрикати, промислові продукти, хімічні сполуки, вироби, відходи, брухт тощо).

Отже, якщо в технічних документах на придбані ТМЦ зазначається один з перелічених видів дорогметалів, такі ТМЦ слід надалі обліковувати з урахуванням додаткових вимог.

Надходження ТМЦ із вмістом дорогметалів на підприємство

Документальне оформлення та інші особливості

Особливості обліку дорогметалів, шо містяться у ТМЦ, визначено Інструкцією № 84, виданою на виконання п. 2 ст. 4 та абзацу шостого ст. 16 Закону № 637. Установленого нею порядку повинні дотримуватися суб'єкти підприємницької діяльності всіх форм власності, які серед іншого застосовують, використовують і зберігають вироби, що містять дорогметали (п. 1.3 Інструкції № 84).

На основі положень зазначеної Інструкції суб'єкти підприємництва можуть розробляти внутрішні інструкції, які б ураховували особливості виробництва дорогметалів (п. 1.4 цієї Інструкції).

Підпунктом «в» п. 1.5 Інструкції № 84 суб'єктів підприємницької діяльності зобов'язано: вести належний облік щодо надходження, використання та залишків дорогметалів, виробів, що їх містять, а також брухту і відходів із цими цінностями; проводити у встановлені строки їх інвентаризацію в усіх місцях зберігання і безпосередньо на виробництві; своєчасно фіксувати дані за результатами проведених інвентаризацій в облікових документах.

Відповідно до п. 5.2 зазначеної Інструкції суб'єкти підприємницької діяльності організують ведення обліку дорогметалів, що містяться в основних засобах виробництва, покупних виробах, приладах, напівфабрикатах, матеріалах, обладнанні, малоцінних та швидкозношуваних предметах і використовуються в науковій, виробничій, будівельній та інших видах господарської діяльності. Дані про кількість дорогметалів, які містяться у відповідних об'єктах обліку, повинні відображатись у типових міжвідомчих формах первинної документації, затверджених Держкомстатом України.

На сьогодні застосовуються такі форми первинної документації:

  • для обліку основних засобів — затверджені наказом № 352: ф. № ОЗ‑1 «Акт приймання‑передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», ф. № ОЗ‑2 «Акт приймання‑здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів», ф. № ОЗ‑3 «Акт списання основних засобів», ф. № ОЗ‑4 «Акт на списання автотранспортних засобів», ф. № ОЗ‑5 «Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини», ф. № ОЗ‑6 «Інвентарна картка обліку основних засобів»;
  • для обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів — затверджені наказом № 145 ф. № МШ‑2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів», ф. № МШ‑4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів», ф. № МШ‑5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні», ф. № МШ‑8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
  • для обліку сировини та матеріалів — затверджені наказом № 193: ф. № М‑4 «Прибутковий ордер», ф. № М‑8 «Лімітно‑забірна картка», ф. № М‑9 «Лімітно‑забірна картка», ф. № М‑10 «Акт‑вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів», ф. № М‑11 «Накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів», ф. № М‑12 «Картка складського обліку матеріалів», ф. № М‑16 «Матеріальний ярлик», ф. № М‑28 «Лімітно‑забірна картка», ф. № М‑28а «Лімітно‑забірна картка».

Особливістю обліку на даному етапі є те, що в зазначених облікових формах записують тільки дані щодо маси, виду, найменування дорогметалів, які містяться у відповідних ТМЦ. Окремо вартість не зазначають.

Підставою для відображення кількості дорогметалів у цих формах є дані техпаспортів та іншої технічної документації. Інформацію про такі документи також заносять до зазначених форм обліку.

Бухгалтерський та податковий облік

Дорогметали, які містяться у ТМЦ, на цьому етапі в бухгалтерському та податковому обліку не відображаються.

Передача ТМЦ із вмістом дорогметалів в експлуатацію

Документальне оформлення та інші особливості

Передача ТМЦ із вмістом дорогметалів з місць зберігання (складів, цехових комор тощо) в експлуатацію, для використання у виробництві тощо здійснюється у загальновстановленому порядку — за приймально‑здавальними накладними, лімітними картами, актами тощо (п. 5.5 Інструкції № 84).

Поміж підрозділами та підзвітними особами ці ТМЦ передаються тільки через місця зберігання з оформленням приймально‑здавальних накладних.

В усіх наведених випадках у документах на передачу окрім даних про власне ТМЦ зазначаються кількість і маса дорогметалів, що містяться в них (п. 5.7 Інструкції № 84).

Пунктом 5.12 цієї Інструкції визначено, що облік дорогметалів у ТМЦ, які видаються у підзвіт виконавцям, повинен вестись у журналах, особових рахунках тощо. Такі журнали до початку записів мають бути пронумеровані, прошнуровані та підписані керівником і скріплені печаткою (абзац другий  п. 5.3 Інструкції № 84). До моменту списання ТМЦ, які містять дорогметали, такі дорогметали обліковуються у підзвіті виконавців.

Інвентаризація дорогметалів, які містяться у ТМЦ

Згідно з абзацом сьомим п. 5.15 Інструкції № 84 інвентаризація дорогметалів, які містяться у приладах, обладнанні та інших виробах, здійснюється одночасно з інвентаризацією цих матеріальних цінностей у строки, встановлені для їх інвентаризації Інструкцією № 69.

У натурі проінвентаризувати дорогметали в ТМЦ немає можливості, тому відповідно до абзацу третього п. 5.21 Інструкції № 84 маса дорогметалів установлюється за обліковими або технічними документами.

Бухгалтерський і податковий облік

На цьому етапі дорогметали, які містяться в ТМЦ, також не відображаються в бухгалтерському і податковому обліку.

Списання ТМЦ, які містять дорогметали

Документальне оформлення та інші особливості

Пунктом 3.3 Інструкції № 84 визначено, що збирання і здавання брухту із вмістом дорогметалів здійснюється згідно з порядком, установленим Мінфіном України. Відповідні положення було затверджено спільним наказом Мінфіну України, Мінекономіки України, Держкомітету України з матеріальних ресурсів, Нацбанком України, Держріддорогмету України від 23.06.94 р. № 54/11/161/91/15, який на сьогодні втратив чинність.

Отже, кожне підприємство повиннно розробити власні положення, які б не суперечили Закону № 637 та Інструкції № 84. За основу можна взяти скасовані положення вищезазначеного наказу. Нижче наведемо один з можливих варіантів.

Перш за все логічно, аби внутрішнім положенням було заборонено використовувати вироби, деталі й вузли, що містять дорогметали, від спрацьованих ТМЦ на виготовлення будь‑яких виробів без спеціального дозволу керівника підприємства. Доцільно також заборонити знищувати, викидати, здавати у брухт ТМЦ, що містять дорогметали, без попереднього вилучення останніх з одночасним оприбуткуванням.

Непридатні для подальшої експлуатації ТМЦ потрібно демонтувати з вилученням деталей і вузлів, що містять дорогметали. Підприємствам, які не мають власної виробничої бази для демонтажу техніки (ТМЦ), слід передавати списану техніку на спеціалізовані пункти зі збирання відходів і лому дорогметалів з обов'язковим документальним оформленням паспорта підприємства‑виготовлювача про вміст дорогметалів у переданій техніці.

Логічно заборонити безоплатну передачу ТМЦ, що містять дорогметали і підлягають списанню, а також їх реалізацію за цінами нижче вартості дорогметалів, які містяться в них.

Записи у відповідних реєстрах (картках складського обліку тощо) щодо оприбуткування дорогметалів, які містяться у брухті від списаних ТМЦ, здійснюються на підставі належним чином оформлених актів чи інших документів на оприбуткування із зазначенням кількості та маси цінностей (зазначається як маса брухту, тобто маса брутто, так і маса дорогметалів у брухті, тобто маса нетто). Якщо точну масу цінностей установити неможливо, вона визначається на підставі паспортів, облікових даних підприємства чи інших документів (пункти 5.5 — 5.7 Інструкції № 84).

Зберігання брухту, який містить дорогметали, повинні здійснювати у спеціальних приміщеннях, обладнаних сучасними технічними засобами охорони, матеріально відповідальні особи, з якими укладаються договори про матеріальну відповідальність у порядку, встановленому чинним законодавством (п. 4.2 Інструкції № 84).

Інвентаризація дорогметалів, що містяться у брухті, здійснюється не рідше ніж два рази на рік, станом на 1 січня та на 1 липня (п. 5.15 вищезазначеної Інструкції).

Бухгалтерський облік

Дорогметали, які містяться у брухті, оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці їх можливого використання (п. 2.12 Методичних рекомендацій № 2) кореспонденцією за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали» та кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (п. 15 таблиці додатка 3 до Методичних рекомендацій № 2).

Визнання доходу в цьому випадку регламентовано нормою п. 5 ПБО 15, згідно з якою дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено.

Податковий облік згідно із Законом про прибуток

Вартість оприбуткованих дорогметалів, що містяться у брухті, не відображається у податковому обліку — не відноситься до валових доходів та не бере участі у перерахунку вартості запасів згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.

Податковий облік з податку на прибуток згідно з Податковим кодексом

Підпунктом 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу визначено, що до складу податкових доходів платника податків включаються в тому числі інші його доходи за звітний податковий період. Причому згідно з п. 137.16 ст. 137 цього Кодексу датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

Вартість дорогметалів у бухгалтерському обліку включається до складу інших доходів на момент їх оприбуткування. Тому цілком логічно, що на цю саму дату потрібно відобразити доходи у податковому обліку. По аналогії з нормами пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, в якому йдеться про безоплатно отримані товари, вартість дорогметалів потрібно включати до доходів за звичайними цінами. У нашій ситуації це ціни, визначені в бухгалтерському обліку на рівні чистої вартості реалізації чи в оцінці можливого використання дорогметалів.

Податковий облік з ПДВ

Податкові зобов'язання на вартість таких оприбуткованих дорогметалів не нараховуються згідно з п. 189.10 ст. 189 Податкового кодексу.

Здавання брухту дорогметалів на спеціалізовані підприємства зі збору та/або переробки брухту дорогметалів

Документальне оформлення та інші особливості

Брухт, що містить дорогметали у будь‑якому вигляді та стані, підлягає зарахуванню до Держфонду дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння України (п. 1 ст. 5 Закону № 637). Зазвичай здавання брухту до цього Фонду здійснюється шляхом відправлення його на переробні підприємства чи підприємства, які займаються збором і первинною переробкою брухту та мають ліцензію на такий вид діяльності (ст. 12 зазначеного Закону).

При відправці брухту безпосередньо на переробні підприємства потрібно дотримуватись вимог договорів з цими підприємствами, які переважно полягають у такому.

Перш за все, брухт, що містить дорогметали і є підготовленим до здавання, підлягає випробуванню й аналізу для визначення процентного вмісту в ньому дорогметалів. За відсутності у здавальника лабораторії для визначення вмісту дорогметалів у брухті останній підлягає відправці на переробні підприємства, які визначають вміст дорогметалів у встановленому порядку.

Транспортування брухту, який містить понад 5% золота, платини і металів платинової групи, повинно проводитися через спеціальний зв'язок, а якщо менше ніж 5% — його відправляють на переробні підприємства поштовими посилками, багажем залізницею або іншим видом транспорту з оціночною вартістю відвантажених матеріалів. При цьому маса одного місця не повинна перевищувати:

  • для відходів і лому срібла — 40 кг;
  • для відходів і лому золота, платини й металів платинової групи — 20 кг.

У тару, в якій відправляється брухт, вкладається опис дорогметалів.

Одночасно з відправленням посилок один примірник опису направляють поштою переробному підприємству із зазначенням номера поштової квитанції або залізничної накладної.

У кожній партії брухту, що відправляється на підприємства для переробки, повинно бути не менш як 5000 г чистого срібла або 100 г платини та інших металів платинової групи. Підприємства, на яких протягом року збирається брухт із вмістом менше ніж 1000 г срібла або 100 г золота чи 100 г платини і металів платинової групи, здійснюють відправлення зазначеного брухту на переробні підприємства один раз на рік (не пізніше 15 листопада).

Усі витрати, пов'язані з відправленням і траспортуванням брухту на переробні підприємства, відносяться на рахунок здавальника.

Посилки або багажні місця з брухтом, які надійшли поштою, залізницею чи іншим видом транспорту без порушень упаковки, приймаються матеріально відповідальним працівником переробного підприємства в присутності комісії з приймання брухту дорогметалів, склад якої затверджується керівником переробного підприємства.

Приймання брухту на переробному підприємстві здійснюється за актом, у якому зазначаються номер і дата його складання, найменування підприємства‑здавальника, його місцезнаходження, відомча належність, номер і дата відвантажувального документа (опису), найменування, кількість і маса брухту за документами здавальника, а також дані про кількість і масу брухту, фактично прийнятого підприємством, із зазначенням якісної характеристики. Перший примірник акта залишається на підприємстві з переробки відходів і брухту, другий направляється відправнику брухту.

Надалі в лабораторії переробного підприємства визначають вміст дорогметалів у прийнятому брухті. Такий вміст, визначений лабораторією переробного підприємства, є підставою для видачі паспорта на партію, що здається. Паспорти мають бути підписані керівником переробного підприємства і головним бухгалтером або їх заступниками і скріплені гербовою печаткою підприємства. Ці паспорти направляються здавальнику і слугують підставою для оплати вартості дорогметалів. Оскільки кількість і маса дорогметалів у брухті, визначені у паспорті на партію переробним підприємством, як правило, є меншими, ніж зазначені у відвантажувальних документах підприємства — постачальника брухту, останньому слід коригувати у своєму обліку кількість і вартість відправлених дорогметалів у брухті.

Як правило, у договорі на поставку брухту з переробним підприємством обумовлюється момент переходу права власності на брухт із вмістом дорогметалів — за датою підписання паспорта на партію. А з моменту складання акта приймання до моменту підписання паспорта брухт перебуває на зберіганні переробного підприємства без переходу до нього права власності.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 8 ПБО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

  • покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
  • підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  • сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  • є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У момент передачі брухту переробному підприємству і складання акта приймання ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на брухт, до переробного підприємства не переходять. Вони перейдуть лише в момент складання паспорта на партію.

Отже, дохід від реалізації брухту слід відображати тільки за датою складання паспорта. До цього моменту операції з передачі брухту на переробне підприємство у підприємства‑здавальника доцільно відображати на окремих субрахунках третього порядку субрахунку 209, наприклад 2091 «Цінності в дорозі» (обліковується вартість брухту, відправленого на переробне підприємство), 2092 «Цінності, передані на відповідальне зберігання» (обліковується вартість брухту, на який складено акт приймання).

На підставі паспорта підприємство‑здавльник відображає операцію з продажу брухту записом за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Водночас у цей момент стають відомими точні маса та вартість дорогметалів, які містяться у брухті. Нагадаємо, що в момент оприбуткування такого брухту підприємством‑здавальником маса та вартість дорогметалів визначалися орієнтовно. Тому є всі підстави відкоригувати ці дані на різницю між сумою за паспортом та раніше оприбуткованою сумою (сторно, при від'ємній різниці) — якщо оприбуткування та реалізацію брухту проведено:

  • у різних звітних роках — записом Дт 209 Кт 44;
  • в одному році — записом Дт 209 Кт 746.

Далі собівартість проданого брухту списується на фінансові результати через субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податковий облік згідно із Законом про прибуток

Вартість проданого брухту відноситься до валових доходів згідно з пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток у момент складання паспорта на партію. Адже саме в цей момент відбувається продаж. Причому на валові витрати вартість брухту не відноситься.

Податковий облік з податку на прибуток згідно з Податковим кодексом

Нормами п. 135.3 ст. 135 Податкового кодексу встановлено, що суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів. Оприбутковані дорогметали вже відображено у складі податкових доходів на момент оприбуткування, тому підстав для повторного відображення доходу від таких дорогметалів на момент їхнього продажу немає.

Водночас вартість оприбуткування, як правило, відрізняється від вартості продажу. Адже на момент оприбуткування немає можливості точно встановити масу дорогметалів у брухті, і вона визначається орієнтовно, отже, й вартість орієнтовно визначеної маси дорогметалів також є орієнтовною.

Тому якщо вартість продажу є вищою за вартість оприбуткування, різницю включають до складу податкових доходів на дату складання паспорта на партію, якщо нижчою — від'ємну різницю включають до складу податкових доходів зі знаком «мінус». Причому розглядати такі коригування як виправлення помилок немає підстав. Відповідно штраф і пеня в цьому випадку не нараховуються.

Визначена у бухгалтерському обліку собівартість реалізованих дорогметалів у податковому обліку не зменшує об'єкт оподаткування, тому що згідно з пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу — витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

У нашій ситуації дорогметали не придбавались, а вилучались із брухту ліквідованих ТМЦ. Причому вартість зазначених ТМЦ свого часу відносилася до податкових (валових) витрат, зменшувала об'єкт оподаткування у складі амортизації. А згідно з п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

Податковий облік з податку на прибуток у перехідний період

Така ситуація складається у тому разі, якщо брухт оприбуткували в період чинності Закону про прибуток, а оформили паспорт на партію в період чинності розділу ІІІ Податкового кодексу.

У період чинності Закону про прибуток оприбуткований брухт не відображався у складі валових доходів. Тому цілком логічно, що згідно з пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу податковий дохід як дохід від реалізації товарів має відображатися в момент оформлення паспорта на партію після набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу. А визначена в бухгалтерському обліку собівартість реалізованих дорогметалів об'єкт оподаткування не зменшує з підстав, наведених вище.

Податковий облік з ПДВ

На момент складання паспорта на партію фактично відбувається операція продажу дорогметалів. Тому на цей момент у загальновстановленому порядку слід нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ — виписати податкову накладну, відобразити її в реєстрі отриманих та виданих податкових накладних тощо.

♦ Приклад

Від ліквідації ТМЦ підприємство отримало та оприбуткувало брухт, що містить дорогметали, чисту вартість реалізації якого орієнтовно визначено на рівні 270 грн.

Брухт передано на переробне підприємство, про що складено акт приймання.Згодом на партію складено паспорт, в якому вартість брухту без урахування ПДВ визначено на рівні 250 грн. Окремо ПДВ становить 50 грн.

Після складання паспорта переробне підприємство оплатило здавальнику вартість отриманих дорогметалів.

Усі операції проведено в межах одного звітного року.

Бухгалтерський та податковий облік підприємства‑здавальника за даними прикладу наведемо в таблиці. Відображення доходу в податковому обліку покажемо для трьох варіантів:

  • усі операції здійснено в період чинності Закону про прибуток;
  • оприбуткування брухту із вмістом дорогметалів здійснено в період чинності Закону про прибуток, а його продаж — у період чинності розділу ІІІ Податкового кодексу (тобто після 01.04.2011 р.);
  • усі операції здійснено в період чинності розділу ІІІ Податкового кодексу.


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Доходи
в податковому обліку

Дт

Кт

За Законом про прибуток

Перехідний період

За Податковим кодексом

1

Оприбутковано брухт із вмістом дорогметалів

209

746

270

270

2

Відправлено брухт на переробне підприємство

2091

209

270

3

Складено акт про приймання брухту на зберігання

2092

2091

270

4

Складено паспорт на партію

377

712

300

250

250

- 20

5

Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ

712

641

50

6

Списано дохід від продажу на фінансові результати

712

791

250

7

Відкориговано вартість оприбуткованого брухту (270 грн. — 250 грн.) методом «сторно»

20
209
2092

746
209
2091

(20)

 

 

 

8

Списано собівартість реалізованого брухту

943

2092

250

9

Списано на фінансовий результат собівартість реалізації

791

943

250

10

Отримано оплату від переробного підприємства

311

377

300

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42