Бухоблік

Відображення в обліку операцій з незавершеним будівництвом

Особливості бухгалтерського обліку операцій з незавершеним будівництвом

Поняття незавершеного будівництва тісно пов'язано з поняттям незавершених капітальних інвестицій у необоротні матеріальні активи. Відповідно до п. 4 ПБО 7 це — капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, модернізацію, реконструкцію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, які на дату балансу не введено в експлуатацію, а також авансові платежі для фінансування будівництва. З наведеного випливає, що незавершене будівництво — це капітальні інвестиції в будівництво, реконструкцію, модернізацію, придбання будинків і споруджень, введення в експлуатацію яких на дату балансу не здійснено. Відповідно до пп. 5.3 ПБО 7 і п. 7 Методичних рекомендацій № 561 незавершені капітальні інвестиції виділено як окрему групу основних засобів.

Згідно з п. 48 Методичних рекомендацій № 561 витрати на будівництво (виготовлення), придбання і поліпшення об'єктів основних коштів з початку і до завершення будівельних робіт і введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом). Такі витрати групуються за такими напрямами:

  • проектно-вишукувальні роботи включають роботи, пов'язані з проектуванням (архітектурне і будівельне проектування конструювання несучих і огороджувальних конструкцій, проектування внутрішніх і зовнішніх інженерних мереж, систем і споруджень, технологічне проектування тощо) і вишукуваннями (інженерно-геологічні, інженерно-гідрогеологічні, інженерно-гідрометеорологічні, еколого-геологічні роботи, лабораторні дослідження, а також складання звіту щодо таких робіт);
  • будівельні роботи включають такі роботи, як риття котлованів, обладнання фундаментів, зведення несучих і огороджувальних конструкцій будинків і споруд, електромонтажні, сантехнічні, оздоблювальні, реставраційні, ремонтні роботи, роботи з консервації тощо;
  • монтаж устаткування включає монтаж внутрішніх і зовнішніх інженерних мереж, систем, приладів і засобів виміру тощо;
  • придбання устаткування для наступного монтажу — теплообладнання, піднімальне обладнання, електроустаткування, охоронно-сигналізаційне устаткування тощо;
  • придбання інструментів, інвентарю, а також устаткування, що не потребує монтажу (тимчасові титульні спорудження, будівельні інструменти тощо);
  • інші витрати капітального характеру (наприклад, технічний нагляд за будівництвом тощо).

У п. 49 Методичних рекомендацій № 561 визначено особливості відображення господарських операцій щодо виконання будівельно-монтажних і проектно-вишукувальних робіт:

  • при підрядному способі виконання будівельно-монтажних і проектно-вишукувальних робіт вартість виконаних і оформлених у встановленому порядку робіт відображається за дебетом рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку заборгованості підрядчикам;
  • при господарському способі виконання будівельно-монтажних робіт облік витрат ведеться на рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунками обліку запасів, послуг допоміжних виробництв, зносу основних засобів, розрахунків по заробітній платі та відрахуваннях на соціальне страхування, розрахунків за послуги машин і механізмів тощо. У такому самому порядку відображаються витрати на утримання будівельних підрозділів підприємства;
  • вартість устаткування, придбаного замовником для наступного монтажу, відображається за дебетом рахунку обліку капітальних інвестицій після його передання для виконання монтажних робіт із встановлення устаткування, у кореспонденції з рахунком обліку виробничих запасів;
  • якщо за умовами договору на будівництво забезпечення устаткуванням покладається на підрядчика, то замовником вартість устаткування з урахуванням витрат на монтаж відображається в складі капітальних інвестицій згідно з рахунками підрядчика.

Відповідно до Інструкції № 291 витрати на здійснення для власних потреб підприємства будівництва як господарським, так і підрядним способом відображаються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Також на цьому субрахунку ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, і авансових платежів для фінансування будівництва. Основні бухгалтерські записи при здійсненні операцій, зазначених у п. 49 Методичних рекомендацій № 561, такі:

  • при підрядному способі — дебет субрахунку 151 — кредит рахунків 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями»;
  • при господарському способі — дебет субрахунку 151 — кредит рахунків 13 «Знос необоротних активів», 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 95 «Фінансові витрати».

Введення об'єктів незавершеного будівництва в експлуатацію (як об'єктів капітальних інвестицій) відображається на підставі акта введення в експлуатацію бухгалтерським записом — дебет рахунку 10 «Основні засоби» — кредит рахунку 151 (це випливає з п. 17 додатка до Методичних рекомендацій № 561).

У Балансі згідно з п. 15 ПБО 2 вартість незавершених капітальних інвестицій у будівництво, що здійснюються підприємством, відображається в статті «Незавершене будівництво» (рядок 020).

У процесі здійснення господарської діяльності часто виникають ситуації, коли об'єкти незавершеного будівництва підприємство планує не добудовувати, а використовувати за іншим призначенням, наприклад продати, ліквідувати, внести до статутного капіталу іншої юридичної особи. Розглянемо докладніше особливості бухгалтерського обліку та відображення у фінансовій звітності вищезазначених операцій.

Продаж об'єкта незавершеного будівництва відображається в такому порядку:

  • переведення об'єкта незавершеного будівництва відповідно до вимог п. 6 ПБО 27 до складу оборотних активів: дебет субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, які утримуються для продажу» — кредит субрахунку 151;
  • виручка від реалізації об'єкта незавершеного будівництва відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших необоротних активів» у кореспонденції із субрахунком 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
  • вартість об'єкта незавершеного будівництва відображається за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» у кореспонденції із субрахунком 286.

Списання об'єкта незавершеного будівництва в результаті його ліквідації відображається бухгалтерським записом: дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів» — кредит субрахунку 151. Крім того, здійснюються такі записи:

  • відображено заробітну плату робітників, які здійснювали демонтаж (розбирання) об'єкта: дебет субрахунку 976 — кредит рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці»;
  • відображено відрахування на соціальні заходи: дебет субрахунку 976 — кредит рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням»;
  • відображено послуги сторонніх підрядчиків (машини і механізми, вивезення будівельного сміття тощо): дебет субрахунку 976 — кредит рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями»;
  • відображено отримані товарно-матеріальні цінності в результаті ліквідації об'єкта: дебет рахунку 20 «Виробничі запаси» — кредит субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Передання об'єкта незавершеного будівництва як внеску до статутного капіталу. Відповідно до ст. 114 ЦКУ підприємство може бути учасником господарського товариства, якщо законом не встановлено обмеження на таку участь. У цьому випадку згідно зі ст. 115 цього Кодексу учасник має право передати майно до статутного (складеного) капіталу товариства. Отже, підприємство має право здійснювати внесок до статутного капіталу господарського товариства об'єктом незавершеного будівництва. У бухгалтерському обліку такого підприємства — учасника операції з передання об'єкта незавершеного будівництва до статутного капіталу товариства в обмін на корпоративні права відображаються таким чином:

  • переведено об'єкт незавершеного будівництва до складу оборотних активів: дебет субрахунку 286 — кредит субрахунку 151;
  • передано об'єкт незавершеного будівництва до статутного капіталу іншого підприємства: дебет субрахунку 377 — кредит субрахунку 746;
  • нараховано податкові зобов'язання з ПДВ: дебет субрахунку 746 — кредит субрахунку 641/ПДВ;
  • списано за собівартістю незавершені капітальні інвестиції: дебет субрахунку 943 — кредит субрахунку 286;
  • отримано документи на корпоративні права: дебет субрахунку 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» — кредит субрахунку 377;
  • відображено фінансовий результат від операції з передання об'єкта незавершеного будівництва в обмін на корпоративні права: дебет субрахунку 746 — кредит субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

Особливості здійснення інвентаризації об'єктів незавершеного будівництва

Оскільки об'єкти незавершеного будівництва належать до основних засобів, які є активами підприємства, вони також підлягають інвентаризації у випадках, передбачених законодавством України.

Відповідно до пп. 11.9 Інструкції № 69 при інвентаризації об'єктів незавершеного капітального будівництва:

  • інвентаризаційна комісія повинна перевірити, чи не обліковується у складі незавершеного капітального будівництва устаткування, передане до монтажу, але монтаж якого фактично не розпочато, а також стан законсервованих об'єктів, будівництво яких тимчасово зупинено, виявити причини і підстави для їх консервації;
  • на збудовані об'єкти, які фактично введено в експлуатацію, але прийняття і введення в дію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з якихось причин не введені в дію об'єкти, в окремих інвентаризаційних актах зазначаються причини затримки оформлення здавання в експлуатацію таких об'єктів.

Пунктом 13 Положення № 158 (норми якого згідно з п. 11 Інструкції № 69 повинні застосовуватися в усіх випадках проведення інвентаризації) передбачено, що до затвердження нових форм первинного обліку підприємства й організації при інвентаризації застосовують типові форми первинної облікової документації з інвентаризації, затверджені постановою № 241. Для цього випадку передбачено форму № 1-инв «Інвентаризаційний опис основних засобів» (затверджено постановою № 241).

Відображення результатів інвентаризації об'єктів незавершеного будівництва в бухгалтерському обліку провадиться такими бухгалтерськими записами:

  • оприбуткування виявлених при інвентаризації раніше неврахованих об'єктів незавершеного будівництва: дебет рахунку 151 — кредит рахунку 746;
  • списання на витрати вартості об'єкта незавершеного будівництва, якого не вистачає: дебет рахунку 977 — кредит рахунку 151;
  • віднесення вартості об'єкта, якого не вистачає, на збільшення сальдо забалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» при виявленні нестачі;
  • віднесення вартості об'єкта, якого не вистачає, на зменшення сальдо забалансового субрахунку 072 при погашенні нестачі.

Податковий облік операцій з об'єктами незавершеного будівництва

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону про прибуток витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, безпосередньо зайнятих на виготовленні таких основних фондів. Згідно з пп. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 цього Закону балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, пов'язаних з їх виготовленням і введенням в експлуатацію, а також на суму витрат, що мають інші джерела фінансування. Тобто щодо витрат на будівництво такі витрати, пов'язані з будівництвом об'єкта основних фондів групи 1, до моменту введення в експлуатацію готового об'єкта не підлягають амортизації. Вони накопичуються, а після введення в експлуатацію об'єкта (будинку, споруди) на суму таких витрат формується балансова вартість окремого об'єкта групи 1, яка і підлягає амортизації.

Якщо підприємство — платник податку на прибуток продає об'єкт незавершеного будівництва, то така операція підлягає відображенню в податковому обліку в тому самому порядку, що й продаж невиробничих основних фондів. Відповідно до пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону про прибуток до складу валових доходів включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до складу валових витрат — сума витрат, пов'язаних з виготовленням невиробничих фондів, — у цьому випадку об'єкти незавершеного будівництва прирівнюються до невиробничих фондів, оскільки до введення в експлуатацію вони не використовуються в господарській діяльності підприємства.

Якщо підприємство передає об'єкт незавершеного будівництва до статутного капіталу іншого підприємства, то така операція за своєю суттю прирівнюється до продажу товарів відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону про прибуток — при такій операції відбувається передання права власності в обмін на корпоративні права. При цьому вартість об'єкта, за якою здійснено внесок до статутного фонду (без обліку ПДВ), включається до складу валового доходу згідно з пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 цього Закону як дохід від продажу товарів (робіт, послуг). Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат включається загальна сума витрат, пов'язаних зі створенням об'єкта незавершеного будівництва, як витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Також при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток вартість об'єкта, який передається, також підлягає обліку.

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. «б» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внеску до статутного фонду). Згідно з абзацом третім п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу до складу податкового кредиту включаються суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв'язку із придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), зокрема при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. При цьому право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу). Тобто суми ПДВ, сплачені (нараховані) при будівництві об'єкта основних засобів, включаються до складу податкового кредиту незалежно від того, складено акт введення в експлуатацію об'єкта чи ні.

Згідно з п. 198.2 ст. 198 зазначеного Кодексу датою виникнення права на податковий кредит вважається, зокрема, дата тієї події, що відбулася раніше, або:

  • дата списання коштів з банківського рахунку на оплату товарів/послуг;
  • дата отримання товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Операції з продажу об'єкта незавершеного будівництва (у тому числі передання до статутного капіталу іншого підприємства) підпадають під оподаткування ПДВ, оскільки такі операції є операціями з продажу (реалізації) товарів і відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу базою оподаткування ПДВ у цьому випадку є договірна (контрактна) вартість продажу, але не нижче звичайної ціни. При цьому дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ визначається згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу, а саме на дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або:

  • дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок або дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
  • дата відвантаження товарів, а в разі їх експорту — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

На завершення розглянемо на умовних прикладах порядок відображення основних операцій з об'єктами незавершеного будівництва в бухгалтерському та податковому обліку.

Приклад 1

ТОВ «Хатинка» здійснювало будівництво оптового складу. Було понесено такі витрати:

  • придбано будівельні матеріали на суму 225 000 грн., крім того ПДВ 20%45 000 грн.;
  • оплачено проектні роботи в сумі 3750 грн., крім того ПДВ 20%750 грн.;
  • використано матеріали, раніше придбані для власних господарських потреб,4200 грн.;
  • нараховано заробітну плату робітникам будівельної бригади підприємства, задіяним на будівництві складу,9000 грн., відрахування до соціальних фондів3420 грн.;
  • оплачено послуги сторонніх підрядних організацій (послуги будівельних машин і механізмів, вивезення будівельного сміття)3000 грн., крім того ПДВ 20%600 грн.

Через важке економічне становище (нестачу обігових коштів, скорочення кількості покупців і обсягу реалізації) керівництво підприємства прийняло рішення щодо зупинення будівництва, а потімпро продаж недобудованого об'єкта за 300 000 грн., крім того ПДВ 20%60 000 грн. Витрати на оформлення договору купівлі-продажу становили 1000 грн. (без ПДВ).

У бухгалтерському та податковому обліку вищенаведені операції відображаються таким чином (табл. 1):

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Придбано будівельні матеріали у постачальника згідно з накладною

205

631

225 000

2

Відображено податковий кредит згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

45 000

3

Перераховано кошти постачальнику згідно з випискою банку

631

311

270 000

4

Підписано акт приймання-передачі проектних робіт

151

631

3750

5

Відображено податковий кредит згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

750

6

Перераховано кошти проектній організації згідно з випискою банку

631

311

4500

7

Використано на будівництві матеріали, раніше придбані для поточних господарських потреб

151

201

4200

- 4200,00*

8

Використано на будівництві будматеріали

151

205

225 000

9

Нараховано заробітну плату робітникам будівельної бригади

151

661

9000

10

Нараховано відрахування до соціальних фондів

151

65

3420

11

Оформлено документи з приймання-передачі послуг щодо роботи будівельних машин і механізмів, вивезення будівельного сміття

151

631

3000

12

Відображено податковий кредит з вартості послуг згідно з податковими накладними

641/ПДВ

631

600

13

Оплачено послуги сторонніх організацій згідно з банківською випискою

631

311

3600

14

Переведено об'єкт незавершеного будівництва з необоротних активів до складу оборотних, що утримуються з метою продажу, відповідно до бухгалтерської довідки

286

151

248 370

15

Відображено витрати за договором купівлі-продажу

93

685

1000

1000

16

Реалізовано об'єкт незавершеного будівництва згідно з накладною та актом приймання-передачі

377

712

3 600 000

300 000

17

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

712

641/ПДВ

60 000

18

Списано собівартість об'єкта незавершеного будівництва згідно з бухгалтерською довідкою
(3750 + 4200 + 225 000 + 9000 + 3420 + 3000)

943

286

24 8370

248 370

19

Віднесено суму доходу на фінансовий результат

712

791

300 000

20

Відображено кошти, що надійшли від покупця на розрахунковий рахунок, згідно з банківською випискою

311

377

360 000

21

Віднесено собівартість на фінансовий результат

791

943

248 370

22

Віднесено на фінансовий результат витрати на збут

791

93

1000

____________
* Оскільки матеріали було використано на будівництво складу, їх вартість необхідно виключити зі складу валових витрат, відобразивши їх у графі 4 табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток.

Приклад 2

У випадку якщо будівництво об'єкта завершено та об'єкт введено в експлуатацію, бухгалтерські записи з № 1 по № 13 аналогічні записам, наведеним у прикладі 1, а згідно з актом введення в експлуатацію об'єкта ця операція відображається бухгалтерським записом: дебет рахунку 103кредит рахунку 151 на суму 248 370,00 грн. Далі починаючи з наступного місяця після введення в експлуатацію в бухгалтерському обліку щомісяця провадиться нарахування амортизаціїбухгалтерський записдебет рахунку 93 «Витрати на збут»кредит рахунку 131 «Знос основних засобів» на суму залежно від обраного підприємством методу нарахування амортизації. У податковому обліку амортизація нараховується згідно з пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону про прибуток починаючи з наступного кварталу після введення в експлуатацію та за нормами, передбаченими пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 цього Закону в розрахунку на податковий квартал для об'єктів групи 1, тобто 2%.

Приклад 3

ТОВ «Транспортник» здійснювало будівництво для власних потреб цеху з комплексного ремонту автомобілів. Будівництво не закінчено, усі витрати акумульовано на субрахунку 151, дебетове сальдо становить 248 000 грн. Збори засновників ТОВ «Транспортник» прийняли рішення погодитися із пропозицією засновників підприємства, що створюється,ТОВ «Суперавто» стати одним з його співзасновників і внести як внесок до статутного капіталу новоствореного підприємства об'єкт незавершеного будівництванедобудований цех з комплексного ремонту автомобілів. Вартість, за якою об'єкт передаватиметься до статутного капіталу, визначено в розмірі 270 000 грн., крім того ПДВ 20%54 000 грн., погоджено із засновниками ТОВ «Суперавто».

У бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «Транспортник» ці операції відображаються таким чином (табл. 2):

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Переведено до складу оборотних активів об'єкт незавершеного будівництва

286

151

248 000

2

Передано об'єкт незавершеного будівництва до статутного капіталу іншого підприємства

361

746

324 000

270 000

3

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

746

641/ПДВ

54 000

4

Віднесено дохід від операції на фінансовий результат

746

793

270 000

5

Списано собівартість об'єкта незавершеного будівництва

943

286

248 000

248 000

6

Віднесено витрати на фінансові результати

793

943

248 000

7

Відображено отримання документів на корпоративні права

141

361

324 000

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42