Бухоблік
Тема: ЄСВ

Бухгалтерський облік музейних фондів недержавного музею

До редакції «Вісника» надійшло таке запитання: «Недержавне підприємство утримує на балансі музей як окремий структурний підрозділ. Чи потрібно в бухгалтерському обліку відображати музейні фонди? Якщо так, то яким чином?»

Відповідь на нього розглянемо нижче.

Основні відомості про фонди музею

Насамперед зазначимо, що основу будь-якого музею становить музейне зібрання.

Закон № 249/95-ВР визначає музейне зібрання як сукупність музейних колекцій та музейних предметів, а також пов'язаних з ними бібліотечних фондів, архівів, каталогів та наукової документації музею (ст. 1).

У свою чергу, музейна колекція - сукупність музейних предметів, об'єднаних однією або кількома спільними ознаками. А музейний предмет — культурна цінність, якість або особливі ознаки якої роблять необхідним для суспільства її збереження, вивчення та публічне представлення.

Сукупність окремих музейних предметів, музейних колекцій, музейних зібрань, які постійно зберігаються на території України, незалежно від їх походження та форм власності, а також музейних предметів і музейних колекцій, що знаходяться за межами України і є власністю України або відповідно до міжнародних договорів підлягають поверненню в Україну, становить Музейний фонд України.

Музейне зібрання поділяється на основний і науково-допоміжний фонди. У науково-допоміжному фонді можуть бути виділені фонд сировинних матеріалів та експериментальний фонд (п. 7 Положення № 1147).

Основний фонд — музейні предмети, відомості про які занесено до фондово-облікової документації (п. 3.5 Положення № 1147).

До основного фонду належать такі музейні предмети:

  • у природничо-наукових музеях або відділах природи крає-знавчих музеїв — музейні предмети, які відображають розвиток природи та історію розвитку природничих дисциплін;
  • у музеях або відділах історичного профілю — музейні предмети, які документують історію і розвиток людського суспільства;
  • у музеях театрального, музичного та кіномистецтва та їх відділах — музейні предмети, які документують розвиток театрального та кіномистецтва, музичної культури;
  • у літературних музеях — музейні предмети, які характеризують розвиток літератури;
  • у меморіальних музеях — меморіальні предмети, які належали видатній особі, її оточенню, а також ті, що відтворюють епоху, в якій жила і творила ця особа;
  • у технічних музеях — музейні предмети, що відображають історію розвитку техніки;
  • у художніх музеях та картинних галереях — твори усіх видів образотворчого та декоративно-прикладного мистецтва.

Науково-допоміжний фонд — частина музейного зібрання, що не належить до основного фонду та державної частини Музейного фонду України, складається з науково-допоміжних матеріалів, зібраних або створених музеєм для постійної експозиції або виставок як допоміжний ілюстративний або інформаційний матеріал (муляжі, макети, зліпки, реконструкції, копії, плани, карти, схеми, діаграми, креслення та інші наочні матеріали, які спеціально виготовлені або відтворені і використовуються для розкриття експозиційно-виставочної теми) (п. 3.2 Положення № 1147).

До фонду сировинних матеріалів належать об'єкти неорганічної та органічної природи, що є наслідком лабораторних досліджень і препарування (шкурки тварин, вологі експедиційні матеріали, зразки сільськогосподарських культур нетривалого зберігання тощо), матеріали, підготовлені для тривалого зберігання, та ін.

До складу експериментального фонду входять авторські інсталяції з оригінальною художньою концепцією, що складаються з утилітарних предметів промислового виготовлення, виконаних, як правило, з недовговічних матеріалів, які піддаються швидкому старінню й деструктуризації (поролон, гума, банерна тканина, пластик, органічні речовини, певні види кольорової фотографії тощо), або із сучасних матеріалів, стійкість яких до тривалого використання не визначено й не перевірено часом.

Музейні предмети та предмети музейного значення повинні обліковуватися в порядку, встановленому Кабінету Міністрів України (ст. 19 Закону № 249/95-ВР). Таким порядком є Положення № 1147, де наведено основні аспекти обліку. Хоча зазначимо, що тут йдеться не про бухгалтерський облік, а про особливий, так званий музейний облік.

Згідно зі ст. 1 Закону № 249/95-ВР музейний облік — один з основних напрямів роботи музею, що здійснюється шляхом ведення фондово-облікової документації (у тому числі в електронному вигляді), яка містить назву предмета (прізвище автора твору), датування, місце створення, дату надходження до музею, матеріал, техніку виготовлення, короткий опис, наукову атрибуцію, стан збереження, облікові позначення та забезпечує можливість їх ідентифікації, правовий статус музейних предметів і музейних колекцій.

Водночас зі змісту останнього абзацу п. 10 Положення № 1147 випливає, що кожен музей повинен мати свою внутрішню облікову інструкцію, яку затверджує керівник музею. Орієнтуватися при цьому потрібно на інструкцію, яку затвердить Мінкультури України. Однак на сьогодні такий документ ще не затверджено. Тому при розробці власної внутрішньої облікової інструкції можна орієнтуватися на норми Інструкції № 290 та в обов'язковому порядку дотримуватися норм Закону № 249/95-ВР і Положення № 1147.

Процес обліку наведено в Положенні № 1147 та Інструкції № 290 досить грунтовно й зрозуміло, відтак немає необхідності наводити його повністю. Зупинимося в цій статті лише на основних принципових аспектах.

Музейний облік музейних предметів та предметів музейного значення передбачає три етапи:

  • первинна реєстрація музейних предметів — облік предметів, які надійшли до музею. Фіксуються основні відмінні ознаки предметів в актах приймання, книзі обліку надход-жень (основного фонду) або книзі обліку науково-допоміжних матеріалів на підставі результатів їх попереднього вивчення (первинної атрибуції);
  • наукова інвентаризація — облік основного фонду. Фіксуються результати розгорнутої атрибуції музейних предметів (класифікація за типами джерел, видами матеріалів, мистецтв, колекцією тощо) в інвентарних та спеціальних інвентарних книгах з метою юридичного закріплення предметів за певною музейною колекцією та охорони наукових даних про предмети;
  • реєстрація музейного предмета у спеціальній інвентарній книзі — тільки для предметів, що містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння. 

Отже, перший етап обліку.

Музейний предмет, який надходить до музею, насамперед оформляється внутрішнім документом — актом приймання у кількості не менше ніж у трьох примірниках (головному зберігачу фондів, відділу, якому передано предмет, та особі, яка передала предмет). Тобто навіть якщо предмет придбано і на нього є накладна чи акт постачальника, у музеї все одно потрібно виписувати акт приймання.

Як зазначено в п. 9 Положення № 1147, форми основних фондово-облікових документів, до яких належить і акт приймання, затверджуються Мінкультури України. На момент підготовки статті форми цих документів ще не затверджено. Однак форми акта приймання та інших документів, про які йтиметься нижче, наводяться в додатках до Інструкції № 290. Цими формами поки що і користуються на практиці.

Потім предмети, які надійшли, розглядаються фондово-закупівельною комісією музею і на підставі її висновків заносяться до книги надходжень основного чи науково-допоміжного фонду.

На цьому перший етап обліку закінчується.

Слід зазначити, що існують особливості приймання деяких предметів.

Приймання та видавання предметів, які містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, проводяться відповідно до Інструкції № 513.

Приймання державних нагород музеями здійснюється відповідно до Закону № 1549-ІІІ. Зберігання, охорона та використання державних нагород, які містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, здійснюються згідно з Інструкцією № 513.

Приймання на постійне зберігання державних нагород, якими відзначено підприємства, об'єднання, установи, організації незалежно від їх форми власності, військові частини у разі їх ліквідації та розформування, здійснюється відповідно до Порядку № 982.

Порядок приймання, обліку, зберігання, охорони, перевезення музеями зброї (в тому числі такої, що містить дорогоцінні метали і каміння) визначається Інструкцією № 622 та здійснюється з дозволу органів МВС.

Другий етап обліку — наукова інвентаризація проводиться тільки для основного фонду музею. Вона є основною стадією, на якій фіксуються наслідки вивчення та наукової атрибуції з метою закріплення предметів за певною музейною колекцією.

В результаті наукової інвентаризації дані за кожним предметом заносяться до інвентарних книг. Окрім того, на кожен предмет заповнюється науково-уніфікований паспорт. Форма паспорта належить до основних облікових документів згідно п. 10 Положення № 1147. Це документ, що фіксує усі етапи інвентаризації, вивчення, наукового визначення, реставрації, публікації і використання предмета на всьому відрізку часу його знаходження в певному музеї. Науково-уніфікований паспорт на унікальні предмети складається згідно з додатком 1 до Порядку № 653.

Аналогічним чином документується вибуття музейних предметів — актом вибуття, дані якого заносяться до відповідної книги вибуття.

Для різних видів надходжень, внутрішньої передачі та вибуття предметів передбачено різні форми актів, книг тощо. Як зазначалося, форми таких документів повинно затвердити Мінкультури України. На сьогодні всі форми таких документів та порядок їх застосування наведено в Інструкції № 290.

Третій етап передбачає реєстрацію музейного предмета у спеціальній інвентарній книзі для предметів, що містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння.

Окрім первинної реєстрації, наукової інвентаризації та інвентаризації предметів, що містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, музеї періодично проводять переоблік музейних предметів, тобто перевірку наявності та стану зберігання предметів, звіряння їх з книгами надходжень, інвентарними книгами, актами та іншою обліковою документацією. Плани проведення переобліку щороку затверджуються керівником музею. Остаточні наслідки перевірки фіксуються у зведеному акті, підписаному керівником та головним зберігачем.

Усі встановлені Положенням № 1147, Інструкцією № 290 внутрішні документи, необхідні для ведення музейного обліку, становлять так звану фондово-облікову документацію.

Вона складається з основних і допоміжних облікових документів.

Перелік основних документів наведено в п. 10 Положення № 1147, які, як зазначалося, повинно затвердити Мінкультури України.

Форми допоміжних облікових документів затверджуються керівником музею на підставі Інструкції № 290.

Основні аспекти поводження з фондово-обліковою документацією наведено в Положенні № 1147.

Отже, основні відомості про фонди музею ми навели. Тепер зупинимося на питанні бухгалтерського обліку цих фондів.

Бухгалтерський облік фондів недержавного музею

Музейні предмети, які входять до музейних фондів, належать до активів, оскільки згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. А наші музейні предмети повністю відповідають цьому визначенню.

Якщо музейні предмети відповідають визначенню основного засобу, вони обліковуються у складі основних засобів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» незалежно від вартості. Нагадаємо, що до основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких понад один рік (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Як визначено ПБО 7, музейні предмети оприбутковуються в бухгалтерському обліку за первісною вартістю. Наприклад, при придбанні музейних предметів це буде сума, що сплачується постачальнику, плюс інші витрати, наведені в п. 8  цього ПБО.

Якщо музейні предмети отримуються безоплатно, то первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості з урахуванням витрат, передбачених п. 8 ПБО 7 (п. 10 цього ПБО). В такому разі музейні предмети оцінюються фондово-закупівельними комісіями музеїв із залученням профільних експертів-фахівців у порядку, передбаченому Інструкцією № 325. Оціночна вартість проставляється у фондово-обліковій документації — актах приймання, книгах обліку тощо.

Чи потрібно нараховувати амортизацію на предмети музейного фонду?

На наш погляд, предмети основного фонду не амортизуються, адже вони фактично мають невизначений строк корисного використання. До речі, те саме зазначено в п. 7.3 Інструкції № 64, хоча вона стосується лише бюджетних установ.

Та навіть якщо установити якийсь термін використання предметів основного фонду, амортизувати все одно навряд чи вийде. Адже вартість, що амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості, де ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 ПБО 7).

А у випадку з предметами основного фонду ліквідаційна вартість може виявитися навіть більшою за первісну вартість, тому що такі предмети є унікальними і з плином часу їх вартість, як правило, тільки зростає.

Водночас підприємство, яке утримує музей, не повинно забувати про можливість переоцінки основних засобів1.

Згідно з п. 16 ПБО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Порогом суттєвості з метою відображення переоцінки об'єктів обліку може прийматися величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості (лист № 04230-04108), або ж інша величина, встановлена наказом підприємства про облікову політику.

Приклад 1. На балансі музею підприємства у складі основного музейного фонду обліковується картина відомого художника залишковою (балансовою) вартістю 100 тис. грн.

 За оцінками експертів, на дату чергового балансу, ринкова вартість цієї картини становить 250 тис. грн.

 Наказом підприємства про облікову політику поріг суттєвості з метою переоцінки встановлено на рівні 10-відсоткового відхилення залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.

Картину може бути переоцінено (дооцінено), якщо її ринкова вартість перевищуватиме 110 тис. грн. (100 + (100 х 10%)). У даному випадку ринкова вартість перевищує цю суму. Тому підприємство може переоцінити картину.

Крім того, на кожну дату річного балансу підприємство повинне буде оцінювати музейні предмети основного музейного фонду на наявність ознак можливого зменшення його корисності в порядку, передбаченому ПБО 28. Про особливості розрахунку зменшення корисності активів друкувалось у «Віснику»2, тому окремо на цьому питанні не зупинятимемося.

А предмети науково-допоміжного фонду в разі, якщо вони належать до основних засобів, слід амортизувати у загальновстановленому порядку. Дані щодо амортизації доцільно зазначати в акті приймання, який належить до фондово-облікової документації. В такому разі складається додатковий примірник акта для бухгалтерії. Те саме стосується предметів основного музейного фонду, або ж поряд з таким актом слід складати додатковий акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типової форми № ОЗ-1). Зрозуміло, предмети науково-допоміжного фонду також можуть переоцінюватися та повинні оцінюватися на предмет зменшення корисності активів у загальновстановленому порядку.

Музейні предмети, які не відповідають визначенню основного засобу, обліковуються у складі запасів на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». При передачі таких предметів в експлуатацію їх вартість з рахунку 22 списується на субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Зазначимо також: якщо музей отримуватиме музейні предмети лише у користування, наприклад для тимчасових експозицій тощо, такі предмети слід обліковувати на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Приклад 2.  Підприємство недержавної форми власності — платник податку на прибуток та ПДВ утримує музей, який є негосподарським підрозділом (не використовується з метою отримання доходу).

 У стороннього музею придбано музейні предмети за 33 600 грн. (включаючи ПДВ — 5600 грн.), у тому числі для формування основного музейного фонду на суму 24 000 грн. та науково-допоміжного фонду на суму 9600 грн., а також безоплатно отримано для формування науково-допоміжного фонду музейні предмети на суму 3200 грн.

Усі отримані музейні предмети відповідають визначенню основних засобів.

 Амортизація предметів науково-допоміжного фонду становить 208 грн., у тому числі безоплатно отриманих 48 грн.

 Згодом прийнято рішення щодо недоцільності утримання на балансі музейних предметів науково-допоміжного фонду та їх продажу.

  Продано сторонньому музею всі раніше придбані та отримані безоплатно музейні предмети науково-допоміжного фонду за 19 200 грн., у тому числі ПДВ3200 грн. (табл.).


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Дт

Кт

1

Здійснено передоплату сторонньому музею за придбані предмети

371

311

33 600

2

Отримано проплачені предмети

153

631

33 600

3

Зараховано заборгованість за передоплатою з вартістю отриманих предметів

631

371

33 600

4

Введено музейні предмети в експлуатацію

117

153

33 600

5

Отримано безоплатно предмети

117

424

3200

6

Нараховано амортизацію предметів

949

132

208

7

Зменшено додатковий капітал в розмірі амортизації безоплатно отриманих предметів

424

745

48

8

Переведено призначені для продажу предмети до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:

 

 

 

   на суму нарахованого зносу

132

117

208

   на залишкову вартість (9600 + 3200 — 208)

286

117

12 592

9

Передано (продано) предмети

361

712

19 200

10

Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ

712

641

3200

11

Дохід від продажу віднесено на фінансові результати

712

791

16 000

12

Вартість предметів списано на собівартість реалізації

943

286

12 592

13

Собівартість реалізації віднесено на фінансові результати

791

943

12 592

14

Зменшено додатковий капітал на залишкову вартість проданих предметів,
які раніше отримувалися безоплатно (3200 — 48)

424

745

3152

15

Надійшла оплата за продані предмети

311

361

19 200

____________
1 Детальніше про переоцінку основних засобів див.: Золотухін О. Переоцінка основних засобів (фондів) у бухгалтерському обліку // Вісник податкової служби України. — 2010. — № 16. — С. 31 — 35.
2  Золотухін О. Зменшення корисності активів підприємства — наслідок фінансово-економічної кризи // Вісник податкової служби України. — 2009. — № 41. — С. 13 — 19.

 

«Гарячі лінії»

Дата: 21 лютого, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42