Бухоблік
Тема: Бухгалтерський облік, Податок на прибуток, ПДВ

Бухгалтерський і податковий облік операцій з тарою

Для задоволення потреб споживачів виготовлену продукцію необхідно доставити неушкодженою до місця призначення, для чого використовують різноманітну тару. Певні види тари і в бухгалтерському, і в податковому обліку класифікують як запаси. Розглянемо, як слід відображати у бухгалтерському та податковому обліку операції з тарою.

Продавець зобов'язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов'язання. Обов'язок передання товару у тарі та (або) в упаковці не поширюється на товари, які за своїм характером не потребують застосування тари та (або) упакування (частина перша ст. 685 Цивільного кодексу).

Відповідно до п. 2 Порядку № 224 упаковка — це технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує його захист від пошкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднення. Основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару, називають тарою.

Придбання тари

Тара у бухгалтерському обліку може як включатися до складу запасів, так і відноситися до основних засобів. Тара, строк корисного використання якої не більше одного року, а також тарні матеріали, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва, адміністративних потреб та збуту, для цілей бухгалтерського обліку відносять до запасів (пп. 1.3 Методичних рекомендацій № 2). Строк корисного використання тари необхідно уточнити, оскільки він не враховує операційного циклу — проміжку часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалентів грошових коштів) від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Наприклад, певні види тари включаються до складу такої групи запасів як малоцінні та швидкозношувані предмети. У п. 6 ПБО 9 установлено, що до запасів відносяться малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Тому якщо операційний цикл на окремому підприємстві триває більше року (наприклад, при виготовленні деяких видів вин або коньяків цей цикл може тривати кілька років), то до запасів на ньому відноситиметься тара, строк корисного використання якої може перевищувати один рік, але не більше тривалості операційного циклу цього підприємства.

Якщо підприємство придбало тару, яка відноситься до запасів, то воно оцінює її за первісною вартістю відповідно до п. 8 ПБО 9. Зазначимо, що придбана тара може бути:

  • одноразового використання. Така тара використовується лише один раз, не підлягає поверненню і не приймається від покупців (паперова, картонна, поліетиленова, мішки, коробки паперові та з полімерних матеріалів, що використовуються для упаковки продукції);
  • багаторазового використання. Ця тара може використовуватися більше одного разу та класифікуватися за видами продукції, для пакування яких вона призначена.

При оприбуткуванні тари на підприємстві слід правильно визначити бухгалтерський рахунок (субрахунок), на якому вестиметься облік таких активів.

Облік наявності та руху тари, яка відноситься до запасів, а також тарних матеріалів (тобто матеріалів і деталей, призначених для виготовлення тари та її ремонту, зокрема деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручне, пробка коркова, металева і поліетиленова тощо) може вестися на:

  • субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» до рахунку 20 «Виробничі запаси» — всіма підприємствами, окрім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. В Інструкції № 291 уточнюється, що на цьому субрахунку відображаються наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари та її ремонту;
  • рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей. Згідно з Інструкцією № 291 на цьому рахунку ведеться облік, зокрема, господарського інвентарю;
  • субрахунку 284 «Тара під товарами» до рахунку 28 «Товари» — підприємствами, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. На цьому субрахунку відповідно до Інструкції № 291 ведеться облік наявності й руху тари під товарами і порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

Матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не відносяться до тари і відображаються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» (пп. 6.2 Методичних рекомендацій № 2).

У податковому обліку тара, строк служби (використання у господарській діяльності платника податку) якої не перевищує 365 календарних днів, вважається запасами. Проте навіть якщо строк служби тари буде більшим за 365 календарних днів, але вартість її не перевищуватиме 1000 грн., то таку тару також слід віднести до запасів (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток).

У покупця вартість придбаної тари включається до складу валових витрат та враховується при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 цього Закону.

Нагадаємо також, що з 01.04.2011 р. набирає чинності розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу, що передбачено п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» цього Кодексу. Починаючи з цієї дати одного факту оприбуткування тари недостатньо для того, щоб платник податку включив її вартість у податковому обліку до складу витрат. Не включаються до складу витрат також суми попередньої (авансової) оплати товарів (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу). Нормами Податкового кодексу не передбачено також ведення податкового обліку приросту (убутку) запасів.

До складу витрат вартість такої тари згідно з нормами Податкового кодексу може бути віднесена у випадку, коли вона буде, зокрема, реалізована покупцям разом з товарами, які в ній розміщено, тобто віднесена до складу собівартості реалізованих товарів. При цьому такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Податкового кодексу датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та ст. 159 цього Кодексу. Щодо сум попередньої оплати та авансів, отриманих продавцем у рахунок оплати товарів, то вони не враховуються для визначення об'єкта оподаткування (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу).

Якщо тару придбано для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, то він має право нарахувати податковий кредит з ПДВ. Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (у тому числі тари), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Податкового кодексу. Дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається у загальному випадку згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу, тобто за так званим правилом першої події.

Приклад 1

Виробниче підприємство придбало і оприбуткувало такі види тари, яка відноситься до запасів:

  • 5000 картонних ящиків одноразового використання, які призначено для затарювання продукції, що виробляється цим суб'єктом господарювання. Ціна за одиницю — 2 грн., крім того ПДВ0,4 грн.;
  • 100 дерев'яних ящиків, які використовуватимуться для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах та у виробничих цехах. Ціна за одиницю — 15 грн., крім того ПДВ3 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Оприбутковано картонні ящики

204

631

10 000

10 000*

2

Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості картонних ящиків

641

631

2000

3

Перераховано кошти постачальнику картонних ящиків

631

311

12 000

4

Оприбутковано дерев'яні ящики

22

631

1500

1500*

5

Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості дерев'яних ящиків 

641

631

300

6

Перераховано кошти постачальнику дерев'яних ящиків

631

311

1800

____________
* Балансова вартість враховується при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.

Ремонт тари

Тара, яка використовується підприємством у господарській діяльності, може бути пошкоджена (особливо тара багаторазового використання). Якщо це економічно доцільно, то підприємство здійснює ремонт такої тари. Згідно з п. 19 ПБО 16 витрати на ремонт тари відносяться до витрат на збут і відповідно відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут».

Якщо тара використовується у господарській діяльності підприємства, то у податковому обліку витрати на її ремонт включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток як суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг).

Згідно з абзацом «б» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу витрати на ремонт тари входять до складу витрат на збут, які, у свою чергу, відносяться до складу інших витрат. Отже, такі витрати у складі інших витрат з 01.04.2011 р. також враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування (п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу).

Приклад 2

На виробничому підприємстві проведено ремонт тари (дерев'яних ящиків), яка відноситься до запасів і використовується в господарській діяльності, у зв'язку з чим віднесено до витрат на збут:

  • вартість матеріалів (гвіздків) на суму 5 грн. та вартість тарних матеріалів (деталей для ящиків) на суму 200 грн.;
  • суму нарахованої робітнику заробітної плати за ремонт тари100 грн. та суму нарахованого на цю заробітну плату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (умовно 37%)37 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий
облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

Списано вартість матеріалів (гвіздків)

93

201

5

5*

2

Списано вартість тарних матеріалів (деталей для ящиків)

93

204

200

200*

3

Нараховано заробітну плату робітнику за ремонт тари

93

661

100

100

4

Нараховано на заробітну плату робітника єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування

93

65

37

37

____________
* Балансова вартість враховується при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.

Вибуття тари

При відпусканні тари у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка тари здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних витрат; ціни продажу (п. 16 ПБО 9, пп. 6.3 Методичних рекомендацій № 2).

Вартість тари при вибутті згідно з пп. 6.4 Методичних рекомендацій № 2 включається до:

  • виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва;
  • витрат на збут, якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах;
  • собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включено до первісної вартості реалізованої готової продукції, інших запасів, зазначена в супровідних документах окремою позицією і оплачена покупцем окремо.

Як зазначено вище, у податковому обліку тара, строк служби якої не перевищує 365 календарних днів, вважається запасами. Якщо строк служби тари більший за 365 календарних днів, але вартість її не перевищує 1000 грн., то така тара також відноситься до запасів (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток).

Якщо тара використовується для затарювання готової продукції в процесі виробництва, то така операція поки що не впливає на виникнення валових доходів у податковому обліку (адже ще не відбувся продаж). Проте тара у податковому обліку вважається товаром, тому при її продажу підприємство має включити отримані (нараховані) доходи до складу валового доходу (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток). У загальному випадку валові доходи відображаються за правилом першої події (пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 зазначеного Закону).

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Податкового кодексу датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань). Тому з 01.04.2011 р. доходи від продажу тари визнаються у періоді, в якому покупцеві перейшло право власності на неї (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). У цьому ж періоді вартість такої тари відноситься до складу витрат (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Операції з постачання товарів (у тому числі тари), місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу). Таким чином, при постачанні тари платник податку (постачальник) має нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу. У загальному випадку податкові зобов'язання виникають за так званим правилом першої події (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).

Приклад 3

Виробниче підприємство у звітному місяці використало для затарювання різних видів готової продукції:

  • у процесі виробництва3000 картонних коробок (тара одноразового використання, яка не зазначається в супровідних документах окремою позицією та не оплачується покупцем окремо) вартістю 5 грн. за одиницю, на загальну суму 15 000 грн. Така тара списується в дебет рахунку 23 «Виробництво»;
  • на складі2000 картонних коробок (також тара одноразового використання, яка не зазначається в супровідних документах окремою позицією та не оплачується покупцем окремо) вартістю 4 грн. за одиницю, на загальну суму 8000 грн. У такому разі вартість тари списується в дебет рахунку 93 «Витрати на збут»;
  • на складі1000 пластикових ящиків (тара багаторазового використання) вартістю 30 грн. за одиницю, на загальну суму 30 000 грн. Ця тара зазначена в супровідних документах окремою позицією і оплачена покупцем окремо за ціною 30 грн. за одиницю, крім того ПДВ6 грн., загальна сума становить 36 000 грн. За таких обставин вартість тари списується в дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності», а сума доходу, пов'язаного з продажем тари, одночасно відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» до рахунку 71 «Інший операційний дохід».

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Списано картонні коробки для затарювання готової продукції в процесі виробництва

23

204

15 000

—*

2

Списано картонні коробки для затарювання готової продукції на складі

93

204

8000

—*

3

Відображено дохід від реалізації пластикових ящиків

377

712

3600

3000

4

Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ

712

641

6000

5

Списано собівартість реалізованих ящиків

943

204

30 000

—*

6

Отримано кошти за реалізовані пластикові ящики

311

377

36 000

____________
* Балансова вартість враховується при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.

Операції зі зворотною (заставною) тарою

Взаємовідносини відправників і одержувачів (незалежно від форм власності) продукції і товарів з питань застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання регулюють, зокрема, Правила № 15. Згідно з п. 3 цих Правил після звільнення від продукції і товарів усі види засобів упаковки багаторазового використання підлягають обов'язковому поверненню, якщо інше не передбачено зазначеними Правилами або договором. Отже, тара багаторазового використання, яка відповідно до договору або законодавства підлягає поверненню постачальнику, вважається зворотною.

Зупинимось на юридичних аспектах, які слід враховувати при відображенні у бухгалтерському та податковому обліку операцій зі зворотною тарою. Речі згідно зі ст. 184 Цивільного кодексу можуть бути визначені:

  • індивідуальними ознаками, якщо вони наділені лише властивими їм ознаками, що вирізняють їх з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи їх. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. Наприклад, металевий контейнер, що має індивідуальний серійний номер, завдяки якому його можна вирізнити з інших подібних контейнерів, вважається річчю незамінною;
  • родовими ознаками, якщо вони мають ознаки, властиві усім речам того самого роду, та вимірюються числом, вагою, мірою. Речі, що мають лише родові ознаки, є замінними. Тара, яка відноситься до запасів (наприклад, скляні пляшки, картонні або дерев'яні ящики тощо), визначається, як правило, родовими ознаками. Такі предмети не мають спеціальних номерів або інших ознак, які дозволяють ідентифікувати окрему річ із загальної маси, і є речами замінними.

Наприклад, оптове торговельне підприємство отримує в однакових пластикових ящиках, що відносяться до запасів і визначені лише родовими ознаками, товари від кількох фабрик-постачальників. Це підприємство може передбачати у договорах поставки, що воно поверне через певний час таку саму кількість ідентичних ящиків, які є зворотною тарою, цим постачальникам (проте це вже будуть не ті самі ящики). До моменту повернення ящиків оптове торговельне підприємство, у свою чергу, поставлятиме в цій зворотній тарі товари роздрібним торговельним підприємствам, які також будуть зобов'язані повернути через певний час оптовому підприємству таку саму кількість ідентичних ящиків.

Як бачимо, за таких обставин оптове торговельне підприємство не тільки володіє, а й розпоряджається такою тарою. Враховуючи це, у договорах, які укладаються між фабриками, оптовим і роздрібними торговельними підприємствами, доцільно зазначати, що право власності на зворотну тару, яка відноситься до запасів і визначена лише родовими ознаками, переходить від постачальників до покупців.

Зауважимо, що це узгоджується з нормами ст. 1046 Цивільного кодексу, відповідно до якої за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові) речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму кількість речей того самого роду та такої самої якості. Договір позики є укладеним з моменту передання речей, визначених родовими ознаками.

Договір позики вважається безпроцентним, якщо позичальникові передано речі, визначені родовими ознаками (частина друга ст. 1048 Цивільного кодексу).

Згідно з частиною другою ст. 628 Цивільного кодексу сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору. Тому не суперечитиме чинному законодавству договір поставки або купівлі-продажу товарів, у якому містяться елементи договору позики (стосовно передачі та повернення зворотної тари).

До речі, за певних обставин сторони у договорі можуть зазначити, що на поворотну тару, у якій міститься товар, право власності від постачальника до покупця не переходить. Це доцільно робити, якщо:

  • підприємство, як правило, отримує тару, яка належить до запасів і визначена родовими ознаками, лише від одного постачальника, при цьому іншим сторонам воно цю тару не передає. Таке підприємство має можливість повернути постачальнику саме ту тару (а не подібну), яку воно від нього отримало раніше;
  • йдеться про тару, визначену не родовими, а індивідуальними ознаками, тобто яка є незамінною річчю (наприклад, металевий контейнер, що має індивідуальний серійний номер). Як правило, така тара належить не до запасів, а до основних засобів. І оскільки право власності на таку поворотну тару до покупця товарів не перейшло, то й повернути він має постачальнику саме отриману від нього тару, а не подібну.

Якщо право власності на зворотну тару переходить до покупця, то у такого покупця вартість цієї тари відображається на балансовому рахунку (наприклад, на субрахунку 284 «Тара під товарами»). У випадку коли право власності на зворотну тару згідно з умовами договору до покупця не переходить, то він відображає її вартість на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Виконання зобов'язання може забезпечуватися, зокрема, заставою (частина перша ст. 546 Цивільного кодексу). Враховуючи це, сторони у договорі можуть установити, що за зворотну тару багаторазового використання, яка поставляється разом з продукцією, покупець має передати у заставу постачальнику певну суму грошей. Тоді така тара буде не тільки зворотною, а ще й заставною. Після того як покупець поверне заставну тару постачальнику, останній повинен повернути такому покупцю кошти, що знаходилися у заставі. Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, грошові кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») у розрізі контрагентів та договорів (пп. 6.5 Методичних рекомендацій № 2).

Для деяких постачальників може бути надзвичайно важливо своєчасно і в повному обсязі отримувати від покупців зворотну тару, адже неповернення її може взагалі зробити неможливим відвантаження іншим контрагентам виготовленої продукції. Для підвищення відповідальності покупця постачальник може вимагати від нього додаткових гарантій на випадок неповернення тари, у тому числі гарантії сплати коштів у кратному розмірі вартості неповернутої (втраченої, зіпсованої) зворотної тари. Підприємство, яке надає гарантії та забезпечення, відображає їх на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Проте Інструкцією № 291 установлено, що коли зобов'язання за такими гарантіями і забезпеченнями перенесено на баланс, то на рахунку 05 вони не відображаються (адже інформацію про них користувачі фінансової звітності і без цього можуть отримати з балансу). Таким чином, якщо покупець товарів у зворотній тарі:

  • відповідає за своїми зобов'язаннями щодо повернення зворотної тари в межах її балансової вартості і відображає такі зобов'язання в балансі, то він не використовує позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані». Адже якщо такий покупець оприбуткував зворотну тару на суму, наприклад, 5000 грн. бухгалтерським записом Дт 284 Кт 685, то вся сума зобов'язання відображатиметься у балансі, тому використання ще й позабалансового рахунку буде зайвим;
  • надав постачальнику гарантію у випадку неповернення зворотної тари відшкодувати її вартість у кратному розмірі, то такий покупець має певні підстави для відображення на позабалансовому рахунку 05 тієї частини зобов'язання, яка не відображена у балансі. Наприклад, покупець оприбуткував зворотну тару на суму 5000 грн. бухгалтерським записом Дт 284 Кт 685 і при цьому надав гарантію постачальнику у випадку неповернення (втрати) тари відшкодувати не тільки її первісну вартість (5000 грн.), а й додатково сплатити суму, що дорівнює дворазовій вартості цієї тари (тобто всього сплатити 15 000 грн. (5000 + 10 000)). За таких умов у покупця частина зобов'язання (5000 грн.) відображатиметься в балансі за кредитом субрахунку 685, а на позабалансовому рахунку 05 може обліковуватися частина зобов'язання, що не відображена у балансі, тобто 10 000 грн. (15 000 — 5000). Проте можливі дискусії щодо моменту, з якого слід відображати 10 000 грн. на рахунку 05, — з дати оприбуткування товарів у цій тарі, коли покупець ще впевнений, що він за нормального ходу подій своєчасно і в повному обсязі поверне тару (а значить, йому не доведеться відшкодовувати її вартість у кратному розмірі), чи з дати, коли у покупця з'явилися обгрунтовані сумніви у тому, що він зможе повернути таку тару постачальнику (адже з цієї дати вірогідність того, що покупцеві доведеться сплачувати гарантовані постачальнику суми, значно збільшується).

Таким самим підходом має керуватися постачальник товарів у зворотній тарі, який отримує від покупця гарантії (тобто постачальник може обліковувати їх на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» лише тоді, коли відповідну заборгованість не відображено у балансі).

Якщо підприємство передає контрагенту у власність одну партію тари, а потім отримує від нього партію ідентичної тари, то можна стверджувати, що сторони здійснюють обмін активами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. У цьому випадку в бухгалтерському обліку дохід від обміну подібними активами (тарою) не визнається (п. 9 ПБО 15).

Якщо при передачі поворотної тари, визначеної лише родовими ознаками, переходить право власності на неї, то у податковому обліку:

  • продавець відображає таку операцію як продаж товарів (п. 1.31 ст. 1 Закону про прибуток), та включає отримані (нараховані) доходи до складу валового доходу (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток);
  • покупець включає вартість придбаної тари до складу валових витрат і враховує при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів згідно з п. 5.9 ст. 5 цього Закону.

Продавець після відвантаження тари отримує не кошти, а ідентичну тару, що свідчить про здійснення бартерної операції. Доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни (пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону про прибуток).

Відповідно до норм Податкового кодексу з 01.04.2011 р. доходи від продажу тари визначатимуться у періоді, в якому покупцеві перейшло право власності на неї (п. 137.1 ст. 137 цього Кодексу). У цьому самому періоді вартість такої тари відноситься до складу витрат (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування ПДВ не включається (п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу). Враховуючи це, сторона, яка передає (поставляє) таку тару, не нараховує податкове зобов'язання з ПДВ, а сторона, яка її отримує, відповідно не відображає податковий кредит. Проте у разі якщо у строк понад 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача. Зауважимо, що до 2011 р. діяли схожі норми оподаткування операцій зі зворотною (заставною) тарою, які було установлено п. 4.6 ст. 4 Закону про ПДВ.

Приклад 4

Оптова база отримує товари в ідентичних ящиках від багатьох постачальників, у тому числі від фабрики «Світанок». У черговий раз від фабрики отримано товари в ящиках, які підлягають обов'язковому поверненню протягом 30 днів (вартість ящиків10 000 грн., а облік товарів для спрощення у прикладі не розглядається). Згідно з договором оптова база після отримання ящиків має також передати в заставу фабриці «Світанок» кошти у розмірі первісної вартості тари, тобто 10 000 грн. Після повернення фабриці тари кошти, раніше передані в заставу, повертаються оптовій базі.

Оптова база поставляє товари разом з ящиками різним підприємствам, у тому числі роздрібному магазину «Ромашка», який має повернути порожні ящики протягом 27 днів. Магазин також має передати оптовій базі в заставу кошти у розмірі вартості тари. Після повернення базі зворотної тари кошти, раніше передані магазином у заставу, йому повертаються.

Ящики визначені лише родовими ознаками, тому сторони в договорах установили, що право власності на таку тару переходить від постачальника до покупця. Ящики, що отримуються і відвантажуються, є подібними запасами, тому оптова база при обміні такими активами не відображає в бухгалтерському обліку дохід (п. 9 ПБО 15).

Оскільки відповідно до умов, укладених між сторонами договорів, вартість тари визначено як зворотну (заставну), то до бази оподаткування ПДВ вона не включається (п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу).

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються оптовою базою у спосіб, наведений у табл. 4.

Таблиця 4


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Валові доходи

Валові витрати

1

Оприбутковано зворотну тару під товаром, отриману від фабрики

284

685

10 000

10 000*

2

Перераховано фабриці кошти у заставу за тару 

377

311

10 000**

3

Відвантажено зворотну тару під товаром магазину

377

284

10  000

10 000*

4

Отримано від магазину кошти у заставу за тару

311

685

10 000

5

Оприбутковано повернуту магазином зворотну тару

284

377

10 000

10 000*

6

Повернуто магазину кошти, раніше отримані у заставу за тару

685

311

10 000

7

Повернуто фабриці зворотну тару

685

284

10 000

10 000*

8

Отримано від фабрики кошти, раніше передані у заставу за тару

311

377

10 000

____________
* Балансова вартість враховується при веденні податкового обліку приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.
**Звернемо увагу, що перерахування коштів у заставу доцільно відображати бухгалтерським записом Дт 377 Кт 311, а не Дт 685 Кт 311 (як це інколи пропонується), тобто не можна «згортати» залишки за субрахунками 685 і 377. Це пояснюється тим, що запропонований запис дасть змогу узгодити дані бухгалтерського обліку з юридичною природою договору, який укладено між сторонами. Адже за нормального ходу подій оптова база має повернути незабаром фабриці ящики, тому це зобов'язання має відображатися базою в обліку (субрахунок 685) і в балансі до його погашення. Фабрика, у свою чергу, має повернути базі кошти, які було передано у заставу, тому база в обліку (субрахунок 377) і в балансі має відображати дебіторську заборгованість (до виконання фабрикою цих зобов'язань).

«Гарячі лінії»

Дата: 3 жовтня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42