Податок на прибуток

Податок на прибуток страхових компаній

Страховий ринок є достатньо потужним фінансовим інструментом, і від його стану, рівня розвитку страхової справи залежить інвестиційна привабливість держави. Тому відносини, що виникають у сфері страхування, підпадають під особливе правове регулювання з боку держави.

Існування різних підходів до оподаткування реального сектора економіки та страхового ринку слугує стимулом переведення доходів із секторів з вищим податковим навантаженням до сектора страхування, де воно значно нижче, та є передумовою для розповсюдження фінансових схем з метою мінімізації податків. Податковий кодекс вирішує цю проблему реформуванням системи оподаткування страхової діяльності.

Запровадження в Податковому кодексі порядку оподаткування прибутку страховиків на загальних підставах, отриманого компаніями при здійсненні операцій зі страхування (крім довгострокового страхування життя), дасть змогу не тільки встановити єдиний підхід до оподаткування прибутку страховиків та інших суб'єктів господарювання, а й забезпечить розвиток класичного страхування та поступове вирішення проблеми припинення використання підприємствами страховиків для оптимізації податків, а також відповідатиме міжнародній практиці.

Етапи реформуваня системи оподаткування страхового ринку

Податковим кодексом передбачається запровадження нової системи оподаткування прибутку страховиків — у два етапи.

Перший етап грунтується на нормах п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» — це збереження протягом наступного звітного року нинішньої бази оподаткування страхової діяльності податком з премій, за винятком операцій з довгострокового страхування життя, одночасно з розрахунком оподатковуваного прибутку від страхової діяльності, податок з якого за результатами року не сплачується.

Крім того, з метою запобігання розповсюдженню фінансових схем на страховому ринку, починаючи з 01.04.2011 р. передбачено на перехідний період не зменшувати оподатковуваний дохід страховика, одержаний у вигляді страхових платежів за договорами страхування (перестрахування), на суми страхових платежів, сплачені за договорами перестрахування.

Це, звісно, пов'язано з тим, що низка страхових компаній прямо або опосередковано (через інші страхові компанії) передають ризики за укладеними договорами страхування в перестрахування фіктивним страховим компаніям, які існують, як правило, короткий проміжок часу (2 — 3 податкові звітні періоди), декларують занижені обсяги валових внесків і ліквідуються шляхом банкрутства.

До речі, сьогодні зазначені схеми стали масштабними і мають системний характер.

Потреба у застосуванні першого етапу оподаткування страховиків полягає в необхідності не допустити втрати бюджету і мати змогу порівняти стан надходжень податку на доходи страховиків за чинним порядком і стан надходжень з податку на прибуток за загальною системою оподаткування в майбутніх звітних періодах.

Водночас вищенаведеним пунктом Перехідних положень не визначено на перехідний період порядок оподаткування податком доходів з премій за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування, тому на такі операції поширюються положення пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 розділу III Податкового кодексу щодо порядку оподаткування прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування за ставкою 0% за умови виконання вимог, встановлених терміном «договір довгострокового страхування життя», який надано в глосарії розділу І Податкового кодексу.

Щодо фінансової та іншої діяльності страховика, не пов'язаної зі страхуванням, то на перехідний період при обчисленні об'єкта оподаткування прибуток від такої діяльності визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду (фінансові та інвестиційні доходи, інші операційні доходи, прибуток від операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а також інші доходи) на суму витрат звітного податкового періоду, безпосередньо не пов'язаних зі страхуванням або розподілених пропорційно до питомої ваги вищезазначених доходів у загальному обсязі доходів страховика (адміністративні витрати, інші операційні втрати, фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності). При цьому збережено існуючий механізм перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування на майбутні періоди до повного погашення збитків шляхом включення цих збитків до витрат І кварталу наступного податкового року (на перехідний період — включення збитків за підсумками І кварталу 2011 р. до витрат ІІ календарного кварталу 2011 р.). До речі, оскільки в Податковому кодексі суму амортизаційних відрахувань при визначенні об'єкта оподаткування не виділено, то таку суму в податковому обліку страховика буде включено до складу адміністративних витрат з урахуванням нормативу розподілу подібно до витрат, не пов'язаних зі страхуванням.

Другий етап впровадження Податкового кодексу в страхуванні — це перехід з 2012 р. на загальну систему оподаткування прибутку страховика з низкою специфічних для страхового сектора особливостей.

Відтак за неповний 2011 р. планується напрацювати аналітичний матеріал, який дасть змогу визначити прогресивнішу систему оподаткування для страхового ринку, хоча не є таємницею, що при переході на загальну систему оподаткування суттєво ускладниться адміністрування цього податку у зв'язку з необхідністю враховувати позиції за кожним договором страхування (коли його укладено та розірвано, як змінено, як було розраховано страхові резерви та здійснено виплату страхового відшкодування тощо) окремо по ризикових видах страхування, страхуванню життя, а також довгостроковому страхуванню життя та пенсійному страхуванню, що є пільговими видами з метою оподаткування.

Щодо конкретних змін стосовно відображення в податковому обліку страховика операцій зі страхування, то зазначимо такі основні моменти.

Страхування життя

Страхування життя належить до виняткової діяльності лайфових компаній. Особливістю цієї галузі є поєднання в її межах усіх видів страхування, пов'язаних зі страховим захистом життя й здоров'я особи, а також додатковим пенсійним забезпеченням. При цьому одні види належать до довгострокового (накопичувального), а інші — до загального страхування життя.

Передусім Податковим кодексом продовжено реформування операцій з довгострокового страхування життя та надання більш широких податкових привілеїв. Як визначалося вище, для компаній зі страхування життя збережено на перехідний період і в подальшому нульовий податок за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування. До того ж суттєво змінено термін «договір довгострокового страхування життя». Згідно з чинним законодавством зазначений договір з метою оподаткування вважається довгостроковим, якщо його укладено на 10 років і більше, і такий договір не передбачає часткових виплат протягом перших 10 років його дії, крім тих, що провадяться у разі настання страхових випадків, пов'язаних зі смертю застрахованої особи або нещасним випадком чи хворобою застрахованої особи, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I групи.

Отже, податкову пільгу значно розширено як для лайфових страхових компаній, так і для роботодавців-страхувальників.

Водночас зазначений термін з метою недопущення під час виплати страхової суми будь-яких зловживань з боку роботодавця-страхувальника щодо застрахованих працівників доповнено забороною для роботодавця мати статус вигодонабувача за довгостроковим договором страхування життя для збереження податкової пільги.

Також у разі розірвання договору довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення на відміну від чинного законодавства, яким передбачено податкові наслідки окремо як для страховика, так і для роботодавця-страхувальника, Податковий кодекс встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, віднесених до витрат, із нарахуванням у встановленому порядку пені тільки для роботодавця-страхувальника (пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156). Отже, для лайфових страховиків порівняно з чинним порядком впроваджено нову пільгу.

Крім того, відповідно до зазначених правил Податковий кодекс наводить механізм застосування податкових наслідків у разі розірвання договорів довгострокового страхування життя працівників між роботодавцем і страховиком та у разі порушення інших вимог, установлених цим Кодексом, щодо конкретної застрахованої особи, про що свідчать вимоги терміна «договір довгострокового страхування життя». Такий договір не вважається розірваним з боку підприємства, якщо не відбувається часткової страхової виплати, виплати викупної суми або повного припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку.

При цьому цікавою новацією є те, що договір не вважатиметься розірваним, якщо відбудеться заміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути новий роботодавець або застрахована особа у разі її звільнення, а також заміна страховика на нового страховика, що підтверджується відповідною тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

Податковим кодексом уперше врегульовано взаємовідносини між частиною діяльності страховика, що пільгується, який здійснює страхування життя, та тією частиною його діяльності, що не пільгується. Так, на підставі абзацу другого пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 витрати від провадження операцій з довгострокового страхування життя та операцій за іншими договорами страхування життя розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від зазначених видів у загальному обсязі. Крім того, страховик, що здійснює страхування життя, повинен декларувати окремо інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів резервів страхування життя і коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Тобто в податковому обліку необхідно відрізняти операції з довгострокового страхування життя від операцій з короткострокового страхування життя, яке також може бути накопичувальним. Зазначені договори укладаються, як правило, на три роки й більше і можуть не відповідати конкретним критеріям, як це визначено в терміні «договір довгострокового страхування життя».

Тому, якщо договір страхування життя укладено на менше ніж на п'ять років, але він передбачає інші (додаткові) страхові ризики (наприклад, тимчасова втрата працездатності внаслідок нещасного випадку), такий договір з метою оподаткування не є довгостроковим договором страхування життя, і страхові платежі, отримані за цим договором, не звільняються від оподаткування податком на прибуток.

Дата визначення доходів у страховика

На відміну від чинного порядку, відповідно до якого дохід від страхових послуг визначається за правилом першої події (дата набрання чинності договором страхування або сплата страхового внеску), Податковим кодексом передбачено, що датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів незалежно від порядку сплати страхового внеску.

Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченого умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.

У свою чергу для довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк понад один рік, а також договорів страхування, укладених відповідно до Закону про недержавне пенсійне забезпечення, дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів, що є важливим принциповим моментом на користь страховика.

Найвагоміші доходи та витрати у страховика

Новий порядок оподаткування податком на прибуток страхової діяльності, який впроваджується з 2012 р., визначено ст. 156 Податкового кодексу, якою надано переліки доходів і витрат від страхової діяльності, та ці переліки не є виключними. Також в податковому обліку страховика беруть участь доходи та витрати, визначені загальними статтями 135 і 136 — по доходах і статтями 138 і 139 — по витратах.

Стаття 156 містить три частини (пункти) у зв'язку з неоднаковим підходом до оподаткування прибутку страховиків, які здійснюють ризикові види страхування та лайфове страхування, а також застосуванням різних ставок оподаткування за окремими операціями страховиків.

Податковим кодексом запроваджено нове економічне поняття прибутку як об'єкта для оподаткування страхової діяльності.

Починаючи з 1997 р. і до теперішнього часу об'єктом оподаткування визначався дохід у вигляді страхових платежів, зменшених на суми платежів за договорами перестрахування. Податковий кодекс запровадив перехід страховиків на загальну систему оподаткування прибутку від страхової, а також фінансової та іншої діяльності, не пов'язаної зі страхуванням.

Пункт 156.1 вищезазначеної статті встановлює перелік специфічних доходів, пов'язаних зі страхуванням, які враховуються при визначенні прибутку страховика, п. 156.2 — відповідно перелік суто страхових витрат. Пункт 156.3 передбачає вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів і витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж загальна ставка.

Розглянемо детальніше зазначені види доходів і витрат. Основним доходом у страховій компанії є, звісно, страхові платежі (внески, премії), нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування.

Терміни «страхування» і «перестрахування» та поняття операцій зі співстрахування встановлено Законом про страхування.

Відповідно до ст. 1 цього Закону страхування — це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, які формуються шляхом сплати фізичними та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) і доходів від розміщення коштів цих фондів. Перестрахування — це страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) — резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій його зареєстровано.

Відтак перестраховик разом із цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за договором перестрахування і, відповідно, отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Операції з перестрахування є необхідною умовою для забезпечення платоспроможності страховиків, надійності, безпеки та диверсифікованості розміщення страхових резервів. Тому з метою недопущення подвійного оподаткування страхових премій Податковим кодексом передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих за договорами перестрахування.

Нагадаємо, що страхова організація може як передавати ризики в перестрахування іншим страховикам або професійним перестраховикам, так і приймати в перестрахування ризики від партнерів (страховиків або професійних перестраховиків), тобто страховик одночасно може бути й перестрахувальником (цедентом), і перестраховиком. Це веде до того, що одна операція (наприклад, придбання цедентом перестрахувального захисту) буде витратною у цедента та дохідною у перестраховика.

Таким чином, якщо в перехідний період Податковий кодекс попереджує страховий ринок від розповсюдження фінансових схем, то вже через рік страховики матимуть змогу зменшувати базу оподаткування на перестраховувальні премії, що, на нашу думку, сприятиме застосуванню схем ухилення від оподаткування.

Щодо співстрахування, то згідно зі ст. 11 Закону про страхування предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника — кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі мають міститися умови, що визначають права та обов'язки кожного страховика. Тому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (спiвстраховика) тільки в розмiрi його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Основним найвагомішим видом витрат у страховика є нараховані суми страхових виплат за договорами страхування, співстрахування та перестрахування.

Щодо страхового відшкодування, то це та сама страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності у разі настання страхового випадку. Отже, термін «страхова виплата» охоплює як виплати страхового відшкодування, так і ануїтети, пенсії, ренти та інші види виплат, передбачені договором страхування.

Зазначимо, що страхові виплати нараховуються за страховими випадками, настання яких підтверджено вiдповiдними документами, в порядку, встановленому чинним законодавством. Порядок здійснення страхових виплат регулюється ст. 25 Закону про страхування, а саме: здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводяться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком.

Страхові резерви

Проведення страхування спочатку потребує внесення страхової премії, а потім, через деякий час, — надання страхової послуги у вигляді виплати страхового відшкодування. Час надходження страхових премій і виплати страхового відшкодування, як правило, не збігається, що дає змогу страховику акумулювати значні кошти у вигляді страхових резервів. Розмір цих резервів на будь-який момент має бути постійно достатнім для виконання страховиком умов договору страхування. Такі резерви формуються за рахунок страхової премії до визначення фактичної збитковості страхової суми з урахуванням наявності у страховому портфелі страховика видів страхування та строку дії договору страхування. Через неоднаковий розподіл ризику та різну методику і структуру тарифної ставки як джерела формування страхових резервів страхові резерви з ризикових видів страхування і страхування життя мають відмінності.

 Слід звернути увагу, що формування резервів зі страхування життя здійснюється відрахуванням частини страхової премії, передбаченої для забезпечення страхових виплат (нетто-премії), та частини інвестиційного доходу від розміщення тимчасово вільних коштів страховика. Технічні резерви — це показник, який виражає грошову оцінку обов'язків страховика за страховими зобов'язаннями, і одночасно — сума коштів, яка є гарантією виконання зобов'язань перед страхувальниками. Обсяг технічних резервів має бути достатнім для покриття відшкодування всіх збитків за діючими договорами страхування навіть у випадках припинення надходження премій за цими договорами. Виходячи з цього, при оцінюванні фінансового стану страховика та його надійності, розміру статутного фонду, правильно розрахованої тарифної ставки та збалансованого страхового портфеля важливе місце слід відводити достатності страхових резервів.

Найважливішим серед технічних резервів є резерв незароблених премій.

Метод обчислення незаробленої премії українськими страховиками регулюється Законом про страхування. Головна ідея методу полягає в тому, що величина резервів незароблених премій на будь-яку звітну дату встановлюється залежно від часток надходжень сум страхових премій з відповідних видів страхування у кожному місяці з попередніх дев'яти місяців (розрахунковий період) і обчислюється в такому порядку: частки надходжень сум страхових премій за перші три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/4; частки надходжень сум страхових премій за наступні три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/2; частки надходжень сум страхових премій за останні три місяці розрахункового періоду помножуються на 3/4; одержані добутки додаються. Отримана сума покаже на певну звітну дату величину резерву незаробленої премії.

Дійсно, страхування — це різновид діяльності, за якої страхова послуга постачається клієнтові протягом строку дії договору страхування. Коли цей строк минає, відповідальність страховика перед страхувальником закінчується, і уся отримана страховиком страхова премія за цим договором вважається заробленою. Але доки строк дії договору не закінчився, отримана страхова премія у будь-який момент часу складається з двох частин: перша, що вже вважається заробленою, і друга, яку на цей момент заробленою вважати не можна (тобто незароблена премія). Співвідношення між цими частинами пропорційне до строку, який залишився до закінчення строку дії договору страхування. 

Страховики можуть обрати й інші методи розрахунку резерву незароблених премій. Це методи «1/365» та «1/24».

Так, наприклад, при використанні методу «1/365» («pro rata temporis») незароблена страхова премія визначається за кожним договором як добуток частки надходжень суми страхового платежу, яка не може бути меншою за 80% суми надходжень страхового платежу, та результату, отриманого від ділення строку дії договору, який ще не минув на дату розрахунку (у днях), на весь строк дії договору (у днях).

Величина резерву незароблених премій, яка розраховується методом «1/24», залежить від часток надходжень сум страхових платежів, які також не можуть бути меншими за 80% загальної суми надходжень страхових платежів, з відповідних видів страхування та коефіцієнтів для його обчислення. За таким методом резерв незароблених премій розраховується за кожною групою договорів шляхом множення загальної суми часток надходжень страхових платежів за договорами на коефіцієнти, які визначаються як відношення строку дії договорів цієї групи, який не минув на дату розрахунку резерву незароблених премій (у половинах місяців), до всього строку дії договорів групи (у половинах місяців).

Зважаючи на вищенаведене, в податковому обліку доходів і витрат страховика важливе місце займає облік сум від'ємної та позитивної різниць між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, та величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. При цьому при обчисленні сум збільшення та зменшення розміру резервів незароблених премій обов'язково враховується на будь-яку звітну дату величина частки перестраховиків у цих резервах з відповідних видів страхування. Обчислення величини частки перестраховиків у резервах незароблених премій здійснюється у тому самому порядку, за яким визначається величина самих резервів за видами страхування, з урахуванням дати вступу в дію договору перестрахування.

Отже, збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах зменшує доходи та витрати страховика, зменшення такої частки навпаки — збільшує доходи і витрати.

Головною для страховиків при визначенні об'єкта оподаткування є законодавча можливість повністю врахувати страхові резерви, які з метою оподаткування розраховуватимуться згідно з методикою формування резервів зі страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, затвердженими спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. На сьогодні страховики формують свої страхові резерви відповідно до існуючих методик на підставі розпоряджень Держфінпослуг України. Водночас згідно з вимогами п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу до них буде внесено деякі зміни з метою врегулювання окремих його положень.

Інвестиційній дохід

Наступна позиція в переліку доходів — це інвестиційний дохід. Відповідно до пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу до доходів включено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя, а згідно з пп. 156.2.1 п. 156.2 цієї статті — інвестиційний дохід від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Одразу зазначимо, що формування резервів страхування життя окремо від резервів довгострокового страхування життя і пенсійного страхування Законом про страхування не передбачено. Тому розмежування отриманих інвестиційних доходів від розміщення резервів за договорами довгострокового та окремо короткострокового страхування життя призведе до ускладнень в адмініструванні таких доходів.

Крім того, отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу, встановлений ст. 9 Закону про страхування, а саме: договором страхування життя обов'язково передбачається збільшення розміру страхової суми або розміру страхових виплат на бонуси, які розраховуються в установленому порядку. Тому в Податковому кодексі передбачено, що інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя, довгострокового страхування життя та технічних резервів за договорами ризикових видів страхування відокремлюються один від одного.

Курсові різниці

Наступна позиція в переліку доходів і витрат страховика — це позитивні та від'ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо страхові резерви або активи утворено в іноземній валюті.

Законом про страхування встановлено, що грошові зобов'язання сторін за договорами страхування життя за їх згодою можуть бути визначені як у національній, так і у вільно конвертованій валюті. До того ж у переліку активів, якими представлено страхові резерви, є валютні вкладення. У зв'язку з цим у податковому обліку страховика в інших операційних доходах та інших операційних витратах містяться позитивні та від'ємні курсові різниці.

Водночас відповідно до пп. 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу не включаються до складу доходів чи витрат позитивні або від'ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, якщо страхові резерви та активи утворено в іноземній валюті, що є новою податковою пільгою, запровадженою для страховиків, які здійснюють операції зі страхування життя.

Перестраховочні винагороди та інші специфічні доходи страховика

У переліку доходів від страхової діяльності є винагороди, належні страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування. До таких сум належать винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризиків на перестрахування або винагороди одному зі співстраховиків від інших співстраховиків — учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення всіх інших учасників у взаємовідносинах зі страхувальником.

Щодо доходів у вигляді часток від страхових внесків і страхових виплат, нарахованих за договорами перестрахування, то тут йдеться про нараховану перестраховиком у разі настання страхового випадку частку страхової виплати, яку той повинен компенсувати страховику відповідно до своїх зобов'язань за укладеним договором, оскільки відповідальним перед страхувальником у повному обсязі є прямий страховик, а перестраховик зобов'язаний відшкодувати цеденту свою частку страхових виплат.

У переліку доходів враховано також доходи страховика від реалізації права регресної вимоги до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки, що має законодавчі підстави, — ст. 27 Закону про страхування. Цією статтею передбачено, що до страховика, який сплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних витрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток.

Окремо слід звернути увагу на доходи та витрати у вигляді відсотків, які отримує перестраховик від цедента у разі депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування. Тобто якщо умовами договору перестрахування передбачається депонування у цедента всієї або частини страхової премії за договорами, переданими на перестрахування, то після закінчення строку дії договору за його беззбиткового проходження сума премії, що депонувалася, перераховується перестраховику разом з нарахованими на неї відсотками.

Наступна позиція — перестраховочні винагороди і тантьєми за договорами перестрахування. Перестраховочна винагорода, що сплачується перестраховиком цеденту, призначена для покриття аквізіційних витрат прямого страховика. Ця винагорода відображається у складі доходів у розмірі, визначеному за угодою сторін. Тантьєма є особливою формою винагороди страховика з боку перестраховика за надання участі в перестраховочних договорах та обачне ведення справи. Виплачується вона щороку в певному відсотку від суми чистого прибутку, отриманого перестраховиком від проходження перестраховочних договорів, у яких він бере участь. Відповідно, зазначені суми винагород і тантьєм за договорами перестрахування в іншої сторони договору перестраховика включаються до його витрат.

Також згідно з пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу доходом вважається сума санкцій у разі невиконання боржником умов договору страхування, визнана ним добровільно або за рішенням суду. Ця норма поширюється на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору страхування, співстрахування, а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

Агентські винагороди

Статтею 1 Закону про страхування встановлено, що предметом безпосередньої діяльності страховика може бути страхування, перестрахування та фінансова діяльність, пов'язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Проте дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов'язано із цими видами діяльності.

Виходячи з наведеного, страховик, виконуючи посередницьку діяльність, може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвеєра (обстеження майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара (з'ясування причин настання страхового випадку, визначення розміру збитків) та аджастера (визначення питань з регулювання заявлених претензій страхувальника у зв'язку з настанням страхового випадку, здійснення оцінки збитку та визначення суми страхового відшкодування), а також виконувати функції страхового посередника (брокера, агента). Терміни «сюрвеєр», «аварійний комісар» та «аджастер» наведено в пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу.

У витратах страховика агентські винагороди, звісно, займуть велику питому вагу. Це — витрати у вигляді винагород страховим агентам, брокерам та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування (перестрахування), що належать до аквізиційних витрат, пов'язаних з укладанням, супроводженням і пролонгацією таких договорів. До аквізиційних витрат включаються також витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками страхової компанії роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків тощо.

Повернення частини страхової премії, а також викупних сум за договорами страхування та перестрахування

Стаття 28 Закону про страхування містить положення щодо припинення договорів страхування, відповідно до яких у разі дострокового припинення договорів страхування (перестрахування), крім договорів страхування життя, страховик (перестраховик) має повернути страхувальнику (цеденту) належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) за період, що залишився до закінчення дії договору. Тому нараховані страховиком-цедентом суми належних до повернення перестрахувальних платежів вважаються його доходом.

У переліку витрат є подібна норма щодо повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування та перестрахування у випадках, передбачених законодавством або умовами договору. Так, згідно з нормами ст. 28 Закону про страхування у разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, на вимогу страховика страхувальнику повертаються повністю сплачені ним страхові платежі. Якщо вимога страховика обумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, то страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з вирахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум і страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя.

Інші витрати

Далі звернемо увагу на низку специфічних витрат страховика, передбачених пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу, але не перелічених вище, оскільки вони не мають подібних собі доходів.

Насамперед це ліквідаційні витрати страховика. Ліквідаційні витрати — це витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з оцінки врегулювання збитків, завданих об'єктам страхування.

Всі інші перелічені витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов'язані зі страховою діяльністю, можна віднести як до аквізиційних, так і до ліквідаційних витрат страховика. До таких витрат страховика включаються витрати на: оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичними закладами, органами МВС України та спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів; оплату послуг асистансу, включаючи медичний та технічний асистанс; оплату послуг, пов'язаних із розробленням умов, правил страхування; послуги актуаріїв; медичне обслуговування при укладанні договору страхування життя, здоров'я, якщо оплата такого медичного обстеження вiдповiдно до договору страхування здійснюється страховиком; детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають вiдповiднi дозволи на здійснення такої дiяльностi, пов'язанi з встановленням обгрунтування страхових виплат; витрати на виготовлення страхових свiдоцтв (полiсiв), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації; послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвеєрiв, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків; витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика; витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком.

І останніми в переліку витрат є витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності, котрі також надаються страховику сторонніми юридичними особами. Доречно відзначити, що особливістю страхового законодавства України є те, що окремої ліцензії на здійснення перестрахувальної діяльності немає.

Оподаткування нерезидентів-перестраховиків та нерезидентів-страхувальників

Стаття 134 Податкового кодексу визначає об'єкт оподаткування у вигляді прибутку із джерелом походження з України та за її межами, а також дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу як дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України.

У зв'язку з цим є нагальна потреба проаналізувати основні податкові аспекти таких операцій.

Передача частки страхових ризиків у перестрахування на міжнародні перестрахувальні ринки є міжнародною практикою і реаліями, які давно склалися у світовій практиці страхування, і українські страховики в цьому процесі не є винятком.

З моменту формування українського страхового ринку вітчизняні страховики отримали змогу вступати у різноманітні взаємовідносини з іноземними компаніями. Таким чином, українські страховики як суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності впливають на формування та розвиток зовнішньоекономічних зв'язків України.

Зовнішньоекономічні взаємовідносини страховиків формуються у таких трьох напрямах:

безпосередньо у процесі надання страхового захисту іноземним компаніям як страхувальникам;

при користуванні українськими страховиками послугами, пов'язаними з організацією страхування (експертними, банківськими, юридичними, консультаційними тощо);

у процесі розміщення частки страхових ризиків на міжнародних перестрахувальних ринках (операції з перестрахування).

Саме процес розміщення частки страхових премій в перестрахування представляє практичний інтерес з точки зору оподаткування.

У Податковому кодексі збережено чинну на сьогодні норму щодо оподаткування за власний рахунок у момент перерахування коштів за ставкою 12% виплат у вигляді страхових внесків, сплачених страховиками-резидентами за договорами перестрахування нерезидентам, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких не відповідає вимогам, установленим уповноваженим органом (Держфінпослуг України). При цьому якщо перестрахування здійснюється через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом, а також при укладанні договорів перестрахування з обов'язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, то ставка оподаткування дорівнює 0%.

Щодо застосування норми абзацу «и» п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу, то податкові правила не змінилися порівняно з чинним законодавством. Як і раніше, до будь-яких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, належать внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України. На ці доходи поширюються положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Водночас є нововведення, яке полягає в такому. Останнім часом спостерігається тенденція до прийняття вітчизняними страховими компаніями у страхування ризиків нерезидентів, у зв'язку з чим можливі виплати страхових відшкодувань страхувальникам-нерезидентам, які не є доходом з джерелом походження з України і не підлягають оподаткуванню податком на доходи (прибуток) нерезидентів. За умови відсутності нормативно-правового регулювання процедури підтвердження настання страхових випадків за межами України страхові виплати можуть використовуватися як механізм витоку капіталів з України. У зв'язку з цим Податковим кодексом передбачено новий порядок оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) на користь нерезидентів, а саме: страховики, які здійснюють страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування ризиків за межами України на користь нерезидентів оподатковують ці виплати за ставкою 4% суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми, крім договорів з обов'язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта».

Також слід звернути увагу, що на відміну від чинного порядку (протягом дії Закону про прибуток страховики не мали змоги сплачувати податок на доходи консолідовано) починаючи з 2012 р. на страховиків поширюватиметься порядок консолідованої сплати податку на прибуток (оскільки вони переходять на загальну систему оподаткування), проте для тих юридичних осіб, які мають відокремлені підрозділи, що не підпадають під критерії, передбачені для звітного сегмента, і не мають окремого балансу, які розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади.

І наприкінці нагадаємо про зміни, що торкнулися платників податку — страхувальників. Порівняно з чинною нормою щодо витрат зі страхування (пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу) розширено перелік видів страхування, витрати за якими зменшують об'єкт оподаткування суб'єкта господарювання. Це — витрати зі страхування ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше  ніж 10% вартості виробництва національного фільму), страхування об'єкта фінансового лізингу, оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна, а також фінансових ризиків у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування.

Крім того, цією нормою передбачено скасування обмеження у розмірі 5% суми валових витрат за звітний податковий період щодо витрат зі страхування за будь-якими ризиками.

Наведені зміни пов'язані з переходом страховиків з 2012 р. на загальну систему оподаткування, запровадження якої має вирівняти податкове навантаження реального сектора економіки із сектором страхування.