ПДВ

Податок на додану вартість

Розділом V Податкового кодексу (статті 180 — 211) дещо змінено норми Закону про ПДВ. Коротко розглянемо окремі відмінності між цими нормативними документами.

Реєстрація платників ПДВ

Залишився без змін обсяг оподатковуваних операцій, при досягненні якого будь-яка особа — суб'єкт підприємницької діяльності зобов'язана зареєструватися платником ПДВ. Це становить 300,0 тис. грн. (без урахування ПДВ).

Особи, які ведуть окремий облік операцій за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи або операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримано в управління за договорами управління майном (управитель майна), розглядаються Податковим кодексом як окремі платники податку. Законом про ПДВ до окремого платника податку прирівнювалася лише особа, яка вела окремий облік операцій за договором про спільну діяльність.

Так само, як і в Законі про ПДВ, окремими платниками ПДВ відповідно до Податкового кодексу визнаються особи, які імпортують товари на митну територію України або отримують послуги від нерезидентів на митній території України. При цьому, зважаючи на те, що в таких випадках об'єктом оподаткування є операції з придбання, а не з постачання товарів (послуг), обсяг цих операцій у будь-якому розмірі не є підставою для реєстрації таких осіб як платників ПДВ. Водночас особи, які імпортують товари на митну територію України, декларують такі операції шляхом подання вантажної митної декларації, а для послуг, отриманих неплатниками від нерезидента, такого декларування Законом про ПДВ не передбачалося (лише сплата податку до бюджету). З прийняттям Податкового кодексу для осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ, установлено обов'язок декларування податкових зобов'язань з операції з отримання послуг від нерезидентів на митній території України за окремою формою розрахунку у вигляді додатка до декларації.

Змінилися критерії добровільної реєстрації суб'єктів підприємницької діяльності платниками ПДВ. Якщо згідно з нормами Закону про ПДВ добровільно зареєструватися платником ПДВ могла будь-яка особа — суб'єкт підприємницької діяльності, то Податковий кодекс надає право такої реєстрації лише суб'єктам підприємницької діяльності, діяльність яких щодо постачання товарів (послуг) пов'язана із зареєстрованими платниками ПДВ, і обсяги постачання товарів (послуг) таким платникам сукупно становлять не менше ніж 50% від загального обсягу постачання за останні 12 календарних місяців. Для осіб, які досягли за останні 12 календарних місяців обсягу оподатковуваних операцій 300,0 тис. грн., відсоткове співвідношення покупців (зареєстровані/незареєстровані платники податку) не визначається і не є критерієм для реєстрації.

Податковим кодексом установлено єдиний порядок подання реєстраційної заяви про реєстрацію особи платником ПДВ незалежно від того, наскільки відбулося перевищення обсягу оподатковуваних операцій, при досягненні якого реєстрація є обов'язковою. Пригадаймо, такі терміни визначалися другим і третім абзацами п. 9.4 ст. 9 Закону про ПДВ. Податковим кодексом передбачено, що у разі обов'язкової реєстрації заява має бути подана до органу ДПС не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, у якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій 300,0 тис. грн. (сукупно за останні 12 календарних місяців) (п. 183.2 ст. 183 цього Кодексу).

Водночас п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, вважається платником ПДВ з 1 числа місяця, наступного за тим, у якому нею досягнуто обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців 300 тис. грн., без права на отримання нею податкового кредиту та бюджетного відшкодування до моменту реєстрації. Це означає, що такі особи не повинні чекати останнього дня терміну подання заяви (заява може бути подана одразу після досягнення зазначеного обсягу), оскільки з 1 числа місяця, наступного за тим, у якому суб'єктом підприємницької діяльності досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, необхідного для обов'язкової реєстрації, такий платник повинен визначити податкові зобов'язання зі своїх операцій з постачання товарів (послуг), при цьому не маючи права виписувати податкові накладні на свої операції, а право сформувати податковий кредит він отримає лише після реєстрації платником ПДВ та отримання свідоцтва про таку реєстрацію (органу ДПС на реєстрацію особи як платника ПДВ надається 10 робочих днів (п. 183.9 ст. 183 Податкового кодексу)).

Визначення об'єкта оподаткування та місця постачання товарів (послуг)

Практично ст. 185 Податкового кодексу відповідає п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ, проте водночас має низку уточнень, необхідність яких була викликана насамперед практикою застосування саме вищезазначеного Закону. При цьому об'єкт оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається залежно від місця їх постачання, яке встановлюється за правилами згідно зі ст. 186 Податкового кодексу.

Приємною особливістю є досконаліша редакція пп. «д» п. 6.5 ст. 6 Закону про ПДВ. На сьогодні — це п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу. Для зазначених у цьому пункті послуг місцем постачання визнається місце реєстрації отримувача послуг як суб'єкта господарювання (або у разі якщо отримувач послуг не є суб'єктом господарювання, — місце постійного чи переважного його проживання).

Окрему увагу слід звернути платникам податку на послуги, зазначені в пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу. Окремим підпунктом цього Кодексу (пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196) такі операції виключено з числа операцій, які є об'єктом оподаткування. Таким чином, деякі платники податку не матимуть підстав для реєстрації платниками ПДВ (наприклад, юридичні, аудиторські компанії), а ще низка платників не матиме підстав для формування податкового кредиту внаслідок проведення інжинірингових, консультаційних, юридичних, аудиторських, бухгалтерських та інших зазначених у цьому пункті послуг, адже право на податковий кредит виникає лише за оподатковуваними операціями. Крім того, ст. 199 розділу V Податкового кодексу чітко визначено правила пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту відповідно частці оподатковуваних і неоподатковуваних операцій у загальному обсязі постачання.

Визначення бази оподаткування

Як Законом про ПДВ (п. 4.1 ст. 4), так і Податковим кодексом (п. 188.1 ст. 188) установлено, що базою оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) є їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайних цін.

Відмінність між нормами Закону про ПДВ і Податкового кодексу полягає в тому, що згідно з цим Законом частина правила «не нижче звичайних цін» застосовувалася лише тоді, коли різниця між звичайною ціною і договірною (контрактною) вартістю перевищувала 20% (звичайна ціна на товари (послуги) перевищувала на 20% договірну (контрактну) вартість). Податковим кодексом передбачено, що звичайна ціна буде базою оподаткування в будь-якому випадку, якщо договірна (контрактна) вартість буде меншою за звичайну ціну незважаючи на розмір такої різниці. Порядок визначення звичайних цін регламентується п. 1.20 ст. 1 Закону про податок на прибуток до набрання чинності ст. 39 Податкового кодексу (до 01.01.2013 р.), що передбачено розділом ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу.

Окремо слід наголосити на визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України. Як зазначалося раніше в роз'ясненнях ДПА України, за звичайну ціну при поставці імпортних товарів на митній території України визнавалася їх митна вартість. Податковим кодексом передбачено аналогічне правило (абзац третій п. 188.1 ст. 188): при постачанні товарів, ввезених на митну територію України, база їх оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, але не нижче, ніж їх митна вартість.

У Податковому кодексі також зазначається, що при визначенні бази оподаткування товарів (послуг) до неї не включаються кошти (товари чи послуги), які отримуються платниками у вигляді компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету. Ця норма не є новою, Законом про ПДВ передбачалося, що отримання таких компенсацій не є об'єктом оподаткування (пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3), але якщо порівнювати ці дві норми, то правило, визначене Податковим кодексом, є таким, що коректніше враховує особливість таких господарських операцій.

Також однією з особливостей, установлених Податковим кодексом, є окремі випадки визначення бази оподаткування не з повної вартості товарів. Так, у разі постачання за договорами фінансового лізингу товарів, які вже були повернуті лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник податку, якщо таке повернення здійснюється у зв'язку з невиконанням лізингоодержувачем умов такого договору фінансового лізингу, база оподаткування визначається як позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання товарів (п. 189.5 ст. 189 Податкового кодексу); базою оподаткування операцій з постачання вживаних товарів, що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, є комісійна винагорода платника, який провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (п. 189.3 ст. 189 Податкового кодексу); базою оподаткування операцій з постачання особам, не зареєстрованим як платники податку, сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки, раніше придбаних у не зареєстрованих як платники податку фізичних осіб, є торгова націнка (надбавка), встановлена продавцем (п. 189.12 ст. 189 Податкового кодексу).

Операції, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196 Податкового кодексу), та операції, звільнені від оподаткування (ст. 197 Податкового кодексу)

Загалом перелік операцій, які не є об'єктом оподаткування, та операцій, звільнених від оподаткування, не зазнав істотних змін. Розглядаючи ці дві статті Податкового кодексу та порівнюючи їх з аналогічними нормами Закону про ПДВ (п. 3.2 ст. 3 та ст. 5 і окремі пункти ст. 11), насамперед слід зазначити, що окремі операції змінили статус з таких, які не є об'єктом оподаткування, на ті, що звільнені від оподаткування, і навпаки.

Наприклад:

операції з безоплатної передачі в державну чи комунальну власність об'єктів усіх форм власності за рішенням Кабінету Міністрів України звільнено від оподаткування (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу), а раніше включалися до переліку операцій, які не є об'єктом оподаткування (пп. 3.2.9 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ);

операції з постачання державних платних послуг (пп. 197.1.18 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу та пп. 3.2.6 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ відповідно);

операції з ввезення на митну територію України майна як міжнародної технічної допомоги (п. 197.10 ст. 197 Податкового кодексу та абзац третій пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ відповідно).

Ця особливість має бути врахована платниками податку при визначенні ними обсягу оподатковуваних операцій.

На відміну від Закону про ПДВ звільнення від оподаткування товарів згідно з п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу поширюється й на операції з ввезення таких товарів (окрім підакцизних товарів) на митну територію України (п. 197.4 ст. 197 Кодексу). Законом про ПДВ від оподаткування при розмитненні звільнялися лише товари, зазначені в підпунктах 5.1.7 та 5.1.24 п. 5.1, пунктах 5.3 та 5.18 ст. 5 цього Закону (ліки, вироби медичного призначення; книги; товари (роботи, послуги), передбачені для власних потреб дипломатичних представництв; устаткування, що працює на нетрадиційних та поновлюваних джерелах енергії).

Загальним залишається таке правило: щодо всіх операцій з придбання товарів (послуг), які використовуються для операцій з постачання товарів (послуг), звільнених від оподаткування, та таких, що не є об'єктом оподаткування, податковий кредит не формується. Якщо використання придбаних товарів (послуг) здійснюється ще і в оподатковуваних операціях за основною та нульовою ставками податку, то мають бути здійснені відповідні перерахунки сум ПДВ, за рахунок яких формується податковий кредит. Правила таких перерахунків та винятки встановлено ст. 199 Податкового кодексу. Крім того, зазначеним Кодексом так само, як і Законом про ПДВ, передбачено визнання умовного продажу товарів (послуг), якщо відбувається зміна напряму їх використання, і, відповідно, — нарахування податкових зобов'язань (п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу). Проте і це правило має винятки.

Окремо розглянемо ті операції, які за період дії Закону про ПДВ підлягали оподаткуванню, а з набранням чинності Податковим кодексом звільнятимуться від оподаткування чи виключатимуться з числа об'єктів оподаткування.

Не є об'єктом оподаткування операції:

з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу). При цьому відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу майно, яке передається в процесі реорганізації, не вважається проданим за його звичайною ціною, і перерахунок податкового кредиту, отриманого платником при придбанні такого майна, не здійснюється (п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу);

з постачання послуг, зазначених у пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу (консультаційні, юридичні, бухгалтерські, аудиторські тощо).

Звільнено від оподаткування операції:

з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти (п. 197.15 ст. 197 Податкового кодексу);

з постачання на митну територію України пально-мастильних матеріалів, що придбаваються нерезидентами для передання учасникам спільних з підрозділами Збройних сил України військових навчань, які проводяться на території України в рамках програми «Партнерство заради миру». Пільга застосовується лише в період проведення таких військових навчань, а порядок її застосування, перелік підприємств та обсяги постачання пально-мастильних матеріалів установлюються Кабінетом Міністрів України (п. 197.17 ст. 197 Податкового кодексу).

Крім того, окремо визначено особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції (статті 335, 337 — 340 розділу ХVIII Податкового кодексу).

Податковий кредит та бюджетне відшкодування

Насамперед слід наголосити на вирішенні Податковим кодексом такого спірного питання, як право формування податкового кредиту у зв'язку із ввезенням на митну територію України необоротних активів за договорами оперативного лізингу (пп. «г» п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу).

На окрему увагу заслуговує ст. 199 Податкового кодексу, якою визначено правила пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту. Платники податку, які одночасно здійснюють оподатковувані і неоподатковувані операції, формують свій податковий кредит з урахуванням співвідношення обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за попередній календарний рік до загального обсягу операцій за цей самий період (п. 199.2 ст. 199 Податкового кодексу). Платники податку, які в попередньому календарному році не здійснювали неоподатковуваних операцій або не були зареєстрованими платниками (тобто є новоствореними платниками податку), визначають таке співвідношення за фактичними даними обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного періоду, в якому такі операції задекларовано (п. 199.3 ст. 199 Податкового кодексу). Разом з податковою декларацією того звітного періоду, в якому проводиться визначення такого співвідношення, Податковим кодексом передбачено подання відповідного розрахунку.

Остаточний перерахунок частки використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях здійснюється платником виходячи з фактичних обсягів здійснених ним протягом календарного року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за підсумками календарного року, а для необоротних активів — за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання (п. 199.4 ст. 199 Податкового кодексу).

Такі перерахунки не здійснюються і податковий кредит не зменшується у двох випадках (передбачено п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу): у разі проведення операцій з реорганізації юридичних осіб (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196) та у разі постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, що утворилися у платника податку внаслідок переробки сировини.

Податковим кодексом поновлено порядок перенесення до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду залишку від'ємного значення різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом попередніх податкових періодів (пп. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу). Уточнено порядок визначення суми бюджетного відшкодування, зокрема Податковий кодекс дав змогу формувати бюджетне відшкодування за рахунок сум податку, нарахованих на вартість послуг, отриманих від нерезидента.

Звітні (податкові) періоди

Згідно зі ст. 202 Податкового кодексу звітним (податковим) періодом для платників податку є один календарний місяць. Квартальний звітний (податковий) період може бути обраний платниками, які мають право на застосування нульової ставки податку на прибуток відповідно до пп. «б» п. 154.6 ст. 154 Податкового кодексу (п. 200.2 ст. 200). Однак, зважаючи на те, що зазначена стаття і відповідний розділ Податкового кодексу набирають чинності лише 01.04.2011 р., у І кварталі 2011 р. у платників немає можливостей обрати квартальний звітний (податковий) період.

Винятком є лише ті платники податку, які є суб'єктами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, тобто платники єдиного податку — юридичні особи, які обрали ставку оподаткування 6%. Це пов'язано з тим, що згідно з п. 1 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу «Перехідні положення» для зазначеної категорії платників єдиного податку продовжено чинний на момент прийняття Податкового кодексу порядок оподаткування ПДВ.

Детальніший коментар до норм Податкового кодексу, які визначають правила виписування податкових накладних, а також регламентують відображення податкових зобов'язань, податкового кредиту та бюджетного відшкодування в податковій звітності, буде надано разом з відповідними нормативно-правовими актами ДПА України, розроблення яких передбачено Податковим кодексом і які підлягають реєстрації в Мін'юсті України.

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42