Будь-яке підприємство зацікавлене в поповненні власних обігових коштів. Одним з інструментів перерозподілу тимчасово вільних коштів суб'єктів господарювання є поворотна фінансова допомога.
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються відповідно до статей 1046 — 1053 Цивільного кодексу.
Зокрема, у ст. 1046 цього Кодексу за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути таку саму суму грошей або таку саму кількість речей того самого роду та якості. Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.
Згідно зі ст. 1048 Цивільного кодексу договір позики вважається безпроцентним, якщо:
Законодавство не встановлює будь-яких обмежень щодо осіб за договором позики. Тому позикодавцем може бути як юридична, так і фізична особа. Чинним цивільним законодавством не передбачено обмеження суми позики.
Водночас, плануючи запозичення, слід брати до уваги таке: за цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою та згідно з частиною першою ст. 4 Закону про фінансові послуги є фінансовою послугою. Відповідно до частини першої ст. 5 вищезазначеного Закону фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності. Втім, відповідно до п. 1 розпорядження № 5555 передбачено можливість надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику (крім на умовах фінансового кредиту) та надання поручительств відповідно до норм цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом. Згідно зі ст. 1 Закону про фінансові послуги фінансовим кредитом є кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під проценти. Таким чином, надавати кошти в позику під процент мають право лише фінансові установи.
Відповідно до частини першої ст. 15 Закону № 249 фінансова операція підлягає обов'язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона проводиться, дорівнює чи перевищує 150 000 грн. та має одну або більше таких ознак:
Сума отриманої поворотної фінансової допомоги не включається до складу доходу платника податку, оскільки з огляду на ПБО 15 «Дохід» отримання запозичених коштів не приводить до збільшення активів або зменшення зобов'язань, що обумовлює зростання власного капиталу.
Підприємство відображає отриману ним поворотну фінансову допомогу у складі кредиторської заборгованості, керуючись нормами пунктів 6 та 7 ПБО 11 «Зобов'язання»:
Якщо на дату балансу термін погашення за договором не більше року, таку заборгованість слід перевести до складу поточних зобов'язань записом:
Відповідно до роз'яснень, наданих у листі № 31-04200-30-25/5432, сума умовно нарахованих процентів у бухгалтерському обліку не відображається. На підставі бухгалтерської довідки такі суми відображаються в оподаткуванні прибутку підприємств.
Перед тим, як зосередитися на порядку відображення таких операцій в оподаткуванні прибутку позичальника, звернемося до визначення терміна, наведеного в Податковому кодексі.
♦ Фінансова допомога — фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
З огляду на пп. 136.1.20 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу отримання поворотної фінансової допомоги не приводить до збільшення доходу платника податку. Надалі податкові наслідки такої операції мають певні особливості, обумовлені податковим статусом надавача та строком повернення фінансової допомоги останньому.
Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу до інших доходів включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з цим Кодексом мають пільги щодо його сплати, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж встановлено п. 151.1 ст. 151 Кодексу.
Під дію зазначеної норми підпадають платники податку, що отримали поворотну фінансову допомогу від нерезидентів України, юридичних осіб — платників єдиного податку, фізичних осіб — підприємців, незалежно від обраної ними системи оподаткування, фізичних осіб (крім засновників), а також платників податку на прибуток, діяльність яких:
У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку поверне таку поворотну фінансову допомогу або її частину надавачу, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому з метою оподаткування платник податку не нараховує умовні проценти.
З огляду на норми п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку від особи, що є платником податку на прибуток на загальних підставах (сплачують податок на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 цього Кодексу), не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. Таким чином, у разі якщо платник податку не повертає суму отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду особі, що є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах, до доходів звітного періоду, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включається сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду. Умовні проценти розраховуються відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.
Нараховуються умовні проценти таким чином: суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги помножити на кількість днів користування та на облікову ставку Нацбанку України і поділити на 365 днів.
З метою оподаткування умовні проценти відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу віднесено до складу безповоротної фінансової допомоги. Відповідно, сума умовно нарахованих процентів підлягає включенню до доходу платника податку в період їх нарахування згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу.
Таблиця 1
№ |
Зміст |
Сума, |
Бухгалтерський |
Податок на прибуток |
||
---|---|---|---|---|---|---|
Дт |
Кт |
Доходи |
Витрати |
|||
1 |
Отримано |
50 000,00 |
311 |
685 |
— |
— |
2 |
Повернено |
50 000,00 |
685 |
311 |
— |
— |
3 |
Отримано |
75 000,00 |
311 |
685 |
— |
— |
4 |
На кінець II кварталу не повернено фінансову допомогу |
75 000,00 |
— |
— |
75 000,00 (р. 03.12 |
— |
5 |
Повернено |
75 000,00 |
685 |
311 |
— |
75 000,00 |
Таблиця 2
№ |
Зміст |
Сума, |
Бухгалтерський облік |
Податок на прибуток |
||
---|---|---|---|---|---|---|
Дт |
Кт |
Доходи |
Витрати |
|||
1 |
Отримано поворотну фінансову допомогу 04.04.2011 р. |
55 000,00 |
311 |
685 |
— |
— |
2 |
На кінець II кварталу 2011 р. не повернено фінансову допомогу, нараховано умовні проценти за користування позикою в II кварталі 2011 р. |
55 000,00 |
— |
— |
1202,84 |
— |
|
Кількість днів користування позикою протягом II
кварталу 2011 р. — 103, |
|||||
3 |
Повернено фінансову допомогу надавачу 15.07.2011 р. |
55 000,00 |
685 |
311 |
— |
— |
4 |
Нараховано умовні проценти за користування з 1 по 15 липня 2011 р. |
175,17 |
— |
— |
175,17 |
— |
|
Кількість днів користування позикою в липні
2011 р. — 15, |
У разі отримання поворотної фінансової допомоги від засновника платника податку діє окремий порядок, передбачений пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, а саме: не відображаються в оподаткуванні суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.
Особливу увагу слід звернути у разі виходу надавача поворотної фінансової допомоги з числа засновників у період 365 календарних днів з дня її отримання. Адже в таких випадках фінансова допомога не завжди повертається надавачеві в момент його виходу. У таком випадку сума поворотної фінансової допомоги, що залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду, враховується в складі інших доходів при визначенні об'єкта оподаткування платника податку. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів.
Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
У бухгалтерському обліку надавач відображає надану поворотну фінансову допомогу у складі дебіторської заборгованості як:
Якщо на дату балансу термін погашення за договором не перевищує 12 місяців, то така дебіторська заборгованість розглядається як короткострокова, що відображаються записом:
Таблица 3
№ |
Зміст |
Сума, |
Бухгалтерський облік |
Податок на прибуток |
||
---|---|---|---|---|---|---|
Дт |
Кт |
Доходи |
Витрати |
|||
1 |
Надано 02.04.2011 р. поворотну фінансову допомогу згідно з договором |
50 000,00 |
377 |
311 |
— |
— |
2 |
Повернено 29.07.2011 р. |
50 000,00 |
311 |
377 |
— |
— |