Поворотна фінансова допомога як інструмент поповнення обігових коштів суб’єктів господарювання

Будь-яке підприємство зацікавлене в поповненні власних обігових коштів. Одним з інструментів перерозподілу тимчасово вільних коштів суб'єктів господарювання є поворотна фінансова допомога.

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються відповідно до статей 1046 — 1053 Цивільного кодексу.

Зокрема, у ст. 1046 цього Кодексу за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути таку саму суму грошей або таку саму кількість речей того самого роду та якості. Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно зі ст. 1048 Цивільного кодексу договір позики вважається безпроцентним, якщо:

• його укладено між фізичними особами на суму, яка не перевищує п'ятдесятикратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, і він не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією із сторін;
• позичальникові передано речі, визначені родовими ознаками.

Законодавство не встановлює будь-яких обмежень щодо осіб за договором позики. Тому позикодавцем може бути як юридична, так і фізична особа. Чинним цивільним законодавством не передбачено обмеження суми позики.

Водночас, плануючи запозичення, слід брати до уваги таке: за цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою та згідно з частиною першою ст. 4 Закону про фінансові послуги є фінансовою послугою. Відповідно до частини першої ст. 5 вищезазначеного Закону фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності. Втім, відповідно до п. 1 розпорядження № 5555 передбачено можливість надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику (крім на умовах фінансового кредиту) та надання поручительств відповідно до норм цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом. Згідно зі ст. 1 Закону про фінансові послуги фінансовим кредитом є кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під проценти. Таким чином, надавати кошти в позику під процент мають право лише фінансові установи.

Відповідно до частини першої ст. 15 Закону № 249 фінансова операція підлягає обов'язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона проводиться, дорівнює чи перевищує 150 000 грн. та має одну або більше таких ознак:

• переказ коштів на анонімний (номерний) рахунок за кордон і надходження коштів з анонімного (номерного) рахунку з-за кордону, а також переказ коштів на рахунок, відкритий у фінансовій установі в країні, що віднесена Кабінетом Міністрів України до переліку офшорних зон;
• купівля-продаж чеків, дорожніх чеків або інших подібних платіжних засобів за готівку;
• зарахування або переказ коштів, надання або отримання кредиту (позики), проведення інших фінансових операцій у разі, якщо хоча б одна із сторін — учасників фінансової операції є фізичною або юридичною особою, що має відповідну реєстрацію, місце проживання чи місцезнаходження в країні (на території), що не виконують чи неналежним чином виконують рекомендації міжнародних, міжурядових організацій, що здійснюють діяльність у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму, або однією із сторін є особа, яка має рахунок у банку, зареєстрованому у вищезазначеній країні (території). Перелік таких країн (територій) визначається відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України, на основі висновків міжнародних, міжурядових організацій, діяльність яких спрямовано на протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму, і підлягає опублікуванню;
• зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з їх подальшим переказом того самого або наступного операційного дня іншій особі;
• зарахування коштів на поточний рахунок юридичної або фізичної особи — підприємця чи списання коштів з поточного рахунку юридичної або фізичної особи — підприємця, період діяльності якої не перевищує трьох місяців з дня реєстрації, або зарахування коштів на поточний рахунок чи списання готівки з поточного рахунку юридичної або фізичної особи — підприємця у разі, якщо операції на зазначеному рахунку не здійснювалися з дня його відкриття;
• переказ особою коштів за кордон за відсутності зовнішньо-економічного договору (контракту);
• обмін банкнот, особливо іноземної валюти, на банкноти іншого номіналу;
• проведення фінансових операцій з цінними паперами на пред'явника, не депонованими в депозитарних установах;
• проведення фінансових операцій з векселями з бланковим індосаментом або індосаментом на пред'явника;
• здійснення розрахунку за фінансовою операцією у готівковій формі;
• проведення фінансових операцій за правочинами, форму розрахунків за якими не визначено;
• одержання (сплата, переказ) страхового (перестрахового) платежу (страхового внеску, страхової премії);
• проведення страхової виплати або страхового відшкодування;
• виплата (передача) особі виграшу в лотерею, придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу суб'єктом господарювання, який проводить азартні ігри;
• здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом, що не передбачає фактичного постачання на митну територію України товарів, робіт і послуг;
• надання кредитних коштів особі, яка є членом небанківської кредитної установи, в один і той самий день декілька разів за умови, що загальна сума фінансових операцій дорівнює чи перевищує вищезазначену суму.

Бухгалтерський облік поворотної фінансової допомоги

Сума отриманої поворотної фінансової допомоги не включається до складу доходу платника податку, оскільки з огляду на ПБО 15 «Дохід» отримання запозичених коштів не приводить до збільшення активів або зменшення зобов'язань, що обумовлює зростання власного капиталу.

Підприємство відображає отриману ним поворотну фінансову допомогу у складі кредиторської заборгованості, керуючись нормами пунктів 6 та 7 ПБО 11 «Зобов'язання»:

• поточні зобов'язання (враховує на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», якщо заборгованість буде погашено протягом 12 місяців);
• довгострокові зобов'язання (враховує на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання», якщо заборгованість буде погашено протягом строку, що перевищує 12 місяців, починаючи з дати балансу).

Якщо на дату балансу термін погашення за договором не більше року, таку заборгованість слід перевести до складу поточних зобов'язань записом:

• Дт 55 «Інші довгострокові зобов'язання»;
• Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями».

Відповідно до роз'яснень, наданих у листі № 31-04200-30-25/5432, сума умовно нарахованих процентів у бухгалтерському обліку не відображається. На підставі бухгалтерської довідки такі суми відображаються в оподаткуванні прибутку підприємств.

Податок на прибуток

Перед тим, як зосередитися на порядку відображення таких операцій в оподаткуванні прибутку позичальника, звернемося до визначення терміна, наведеного в Податковому кодексі.

♦ Фінансова допомога — фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

З огляду на пп. 136.1.20 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу отримання поворотної фінансової допомоги не приводить до збільшення доходу платника податку. Надалі податкові наслідки такої операції мають певні особливості, обумовлені податковим статусом надавача та строком повернення фінансової допомоги останньому.

Поворотна фінансова допомога, отримана від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги щодо його сплати

Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу до інших доходів включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з цим Кодексом мають пільги щодо його сплати, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж встановлено п. 151.1 ст. 151 Кодексу.

Під дію зазначеної норми підпадають платники податку, що отримали поворотну фінансову допомогу від нерезидентів України, юридичних осіб — платників єдиного податку, фізичних осіб — підприємців, незалежно від обраної ними системи оподаткування, фізичних осіб (крім засновників), а також платників податку на прибуток, діяльність яких:

• звільнено від оподаткування згідно зі ст. 154 Податкового кодексу, в тому числі платників податку на прибуток за ставкою 0% (з 01.04.2011 р. по 01.01.2016 р.);
• частково звільнено від оподаткування згідно зі ст. 158 цього Кодексу;
• здійснюється згідно з угодою про розподіл продукції на підставі п. 336.1 ст. 336 Кодексу;
• тимчасово звільнено від оподаткування згідно з підпунктами 15 — 20 підрозділу 4 розділу XX зазначеного Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку поверне таку поворотну фінансову допомогу або її частину надавачу, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому з метою оподаткування платник податку не нараховує умовні проценти.

Поворотна фінансова допомога, отримана від платника податку на прибуток на загальних підставах

З огляду на норми п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку від особи, що є платником податку на прибуток на загальних підставах (сплачують податок на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 цього Кодексу), не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. Таким чином, у разі якщо платник податку не повертає суму отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду особі, що є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах, до доходів звітного періоду, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включається сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається не  поверненою на кінець такого звітного періоду. Умовні проценти розраховуються відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Нараховуються умовні проценти таким чином: суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги помножити на кількість днів користування та на облікову ставку Нацбанку України і поділити на 365 днів.

З метою оподаткування умовні проценти відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу віднесено до складу безповоротної фінансової допомоги. Відповідно, сума умовно нарахованих процентів підлягає включенню до доходу платника податку в період їх нарахування згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу.

Таблиця 1

Отримання поворотної фінансової допомоги від осіб,
які не є платниками податку на прибуток або мають пільги щодо його сплати

Таблиця 2

Отримання короткострокової поворотної фінансової допомоги

Поворотна фінансова допомога, отримана від засновника

У разі отримання поворотної фінансової допомоги від засновника платника податку діє окремий порядок, передбачений пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, а саме: не відображаються в оподаткуванні суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Особливу увагу слід звернути у разі виходу надавача поворотної фінансової допомоги з числа засновників у період 365 календарних днів з дня її отримання. Адже в таких випадках фінансова допомога не завжди повертається надавачеві в момент його виходу. У таком випадку сума поворотної фінансової допомоги, що залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду, враховується в складі інших доходів при визначенні об'єкта оподаткування платника податку. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Поворотна фінансова допомога в межах однієї юридичної особи

Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів.

Поворотна фінансова допомога в обліку надавача

Відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

У бухгалтерському обліку надавач відображає надану поворотну фінансову допомогу у складі дебіторської заборгованості як:

• короткострокову, якщо її буде погашено протягом 12 місяців, на рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
• довгострокову, якщо її буде погашено протягом строку, що перевищує 12 місяців, починаючи з дати балансу, на рахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

Якщо на дату балансу термін погашення за договором не перевищує 12 місяців, то така дебіторська заборгованість розглядається як короткострокова, що відображаються записом:

• Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
• Кт 183 «Інша дебіторська заборгованість».

Таблица 3

Надання поворотної фінансової допомоги