Бухоблік
Тема: Податок на прибуток, ПДВ, ПДФО

Бухгалтерський та податковий облік за ліцензійними договорами (роялті)

Якщо юридична чи фізична особа володіє авторським правом на об'єкт інтелектуальної власності, вона може надавати іншим особам дозвіл на використання такого права. Такий дозвіл називають ліцензією, а договори, якими надається дозвіл, — ліцензійними (п. 4 ст. 426 Цивільного кодексу). Юридичні особливості ліцензійних договорів регламентовано статтями 1107 — 1111 Цивільного кодексу.

Ліцензійними договорами, зокрема, повинна передбачатися плата за використання об'єкта права інтелектуальної власності (п. 3 ст. 1109 Цивільного кодексу). Таку плату називають здебільшого роялті (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, п. 5 ст. 15 Закону про авторське право, п. 3 ст. 17 Закону про охорону прав на сорти рослин, ст. 16 Закону про трансфер технологій, п. 4 ПБО 15, п. 3 НС № 4).

Об'єктом розгляду цієї статті будуть зазначені платежі за ліцензійними договорами.

Поняття роялті

Поняття роялті роз'яснюється в декількох нормативних документах.

Відповідно до п. 3 НС № 4:

  • роялті — ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності;
  • паушальний платіж — одноразовий платіж, який становить фіксовану суму і не залежить від обсягів виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності;
  • комбінований платіж — ліцензійний платіж, що включає роялті та паушальний платіж;
  • ліцензійний платіж — плата за надання прав на використання об'єкта права інтелектуальної власності, що є предметом ліцензійного договору. До ліцензійних платежів належать паушальний платіж, роялті та комбінований платіж.

Тобто за НС № 4 роялті — це періодичний ліцензійний платіж, а паушальний — одноразовий платіж.

В аналогічному розумінні (періодичний чи одноразовий) вживаються поняття роялті та паушального платежу (обидва з яких є ліцензійними платежами) у Законі про авторське право та Законі про трансфер технологій.

Згідно з п. 4 ПБО 15 роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Тобто в розумінні ПБО 15 (національного бухгалтерського законодавства) будь-який ліцензійний платіж (платіж за користування, а не придбання відповідного права) належить до роялті. Те, що в НС № 4 вважається паушальним платежем, у ПБО 15 також є роялті.

Майже таке саме визначення роялті надається і у Податковому кодексі (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14), проте у ньому це визначення доповнено ще таким об'єктом власності, як передача (програма) організацій мовлення.

Також у Податковому кодексі зроблено суттєве уточнення (з огляду на принцип превалювання сутності над формою (ст. 4 Закону про бухоблік)): не вважаються роялті платежі за отримання зазначених вище об'єктів власності (авторське та суміжне право на літературні твори, твори мистецтва або науки тощо) у володіння або розпорядження чи власність особи; або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

У цій статті керуватимемося поняттям роялті з ПБО 15 і Податкового кодексу.

Таким чином, якщо юридична чи фізична особа володіє правом інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об'єкт шляхом надання ліцензіату права на використання цього об'єкта, при цьому ліцензійним договором не передбачено умови, які б надавали право користувачу об'єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об'єкт, то для цілей обліку і оподаткування платежі за таким ліцензійним договором вважаються роялті.

Під майновими правами розуміють (п. 1 ст. 424 Цивільного кодексу):

  • право на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
  • виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності;
  • виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;
  • інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законодавством (зокрема, Законом про авторське право).

Способи використання об'єкта права інтелектуальної власності

Способи використання різні для різних об'єктів і регулюються вони як Цивільним кодексом, так і іншими спеціальними законами, наприклад Законом про авторське право (п. 1 ст. 426 Цивільного кодексу).

Для об'єктів авторського права використанням твору (ст. 441 Цивільного кодексу) є:

  • опублікування (випуск друком);
  • відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі;
  • переклад;
  • переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни;
  • включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо;
  • публічне виконання;
  • продаж, передання в найм (оренду) тощо;
  • імпорт його примірників, примірників його перекладів, переробок тощо.

Аналогічний перелік способів використання авторського права наведено в п. 3 ст. 15 Закону про авторське право.

Приклад 1

Композитор створив музикальний твір і є власником майнових авторських прав на нього. Цей твір звучить у запису на фонограмі (у виконанні композитора) в ресторані під час обслуговування відвідувачів.

У ресторані здійснюється публічне виконання твору, тобто використовується об'єкт права інтелектуальної власності — музичний твір. Виконання повинно здійснюватися на підставі відповідного ліцензійного договору з виплатою рестораном композитору (прямо чи опосередковано через організації колективного управління) ліцензійного платежу — роялті. У такому самому порядку роялті має виплачуватися рестораном суб'єктові суміжних прав — виробникові фонограми.

Розмір роялті

Мінімальні розміри роялті затверджено:

  • за використання авторських і суміжних прав (порядок і умови їх виплати встановлено постановами № 71 та № 72);
  • автору за створення сорту рослин, що виплачується роботодавцем у випадку, передбаченому п. 3 ст. 17 Закону про охорону прав на сорти рослин (п. 2 постанови № 1183);
  • авторам технологій і особам, які здійснюють їх трансфер (постанова № 520).

Для інших об'єктів інтелектуальної власності мінімальний розмір роялті нормативно не встановлюється. У кожному конкретному випадку сторони погоджують розмір у договорі.

Організації колективного управління

Зазначимо, що відповідно до ст. 45 Закону про авторське право суб'єкти авторського права і суміжних прав можуть управляти своїми правами:

  • особисто;
  • через свого повіреного;
  • через організацію колективного управління.

Найпоширенішим є останній спосіб.

Організації колективного управління — це організації, що управляють на колективній основі майновими правами суб'єктів авторського права і (або) суміжних прав і не мають на меті одержання прибутку (ст. 1 Закону про авторське право).

Особливості діяльності таких організацій регламентовано насамперед Законом про авторське право (статті 47 — 49).

Зазначені організації укладають договори на використання авторських і (або) суміжних прав із суб'єктами таких прав. Потім укладають договори з особами, які використовують відповідні твори тощо, про виплату такими особами роялті. Нарешті останні виплачують роялті організації, а організація перераховує роялті суб'єктам авторських і (або) суміжних прав.

Відображення роялті в  податковому обліку податку на  прибуток

Для сторони, яка отримує доходи у вигляді роялті

Доходи у вигляді роялті включаються до складу інших доходів згідно з пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу.

Причому датою отримання доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ст. 137 Податкового кодексу).

Відображення в податковій звітності: у рядках 03.3 та 03 (разом з іншими доходами) додатка ІД до декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом № 1213. Показник рядка 03 додатка ІД переноситься до рядка 03 декларації.

Для сторони, яка здійснює витрати на виплату роялті

За загальним правилом (про додаткові умови і винятки йтиметься нижче) згідно з пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу витрати з нарахування роялті враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, якщо вони призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

До якої складової витрат включаються витрати з нарахування роялті, в якому періоді вони визнаються витратами?

Відповідь на це запитання систематизовано в Узагальнюючій податковій консультації № 122 та листі № 205/6/15-1215.

Витрати з нарахування роялті належать до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат (пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 та п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу).

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому здійснені (п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу) та фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов'язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав, або у періоді, коли здійснюється нарахування роялті відповідно до умов ліцензійного договору.

Відображення витрат з нарахування роялті в податковій звітності: зазначаються у рядках 06.4.32 (в тому числі нараховані на користь нерезидента — в рядку 06.4.32.1) та 06.4 (разом з іншими доходами) додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. Показник рядка 06.4 додатка ІВ переноситься до рядка 06.4 декларації.

Водночас якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Відображення витрат з нарахування роялті в податковій звітності: разом з іншими складовими собівартості зазначаються загальною сумою у рядках 05 та 05.1 декларації з податку на прибуток підприємства. Окремо в додатку ІВ не відображаються.

Ми навели загальне правило щодо відображення витрат з нарахування роялті. Тепер розглянемо обмеження для відображення роялті у складі витрат залежно від того, на користь кого виплачено роялті — резидентів чи нерезидентів.

Обмеження для витрат щодо роялті, виплаченого на користь резидентів

Такі обмеження встановлено вимогами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу.

Не включається до складу витрат нарахування роялті, що виплачується на користь:

  • юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток за ст. 154 Податкового кодексу;
  • юридичних осіб, які сплачують податок на прибуток за ставкою, іншою, ніж встановлено в п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу. Фактично це стосується юридичних осіб — платників податку на прибуток, які користуються ставкою податку на прибуток 0% згідно з п. 154.6 ст. 154 Податкового кодексу, а також страховиків, оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 156.2 ст. 156 цього Кодексу за ставкою 0% (п. 151.2 Податкового кодексу) і ставкою 3% за п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу;
  • осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім платників ПДФО за розділом IV Податкового кодексу). З урахуванням змісту пп. 1 п. 297.1 ст. 297 та пп. «а» п. 307.1 ст. 307 цього Кодексу до зазначених осіб належать платники єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку.

Приклад 2

Підприємство нарахувало і виплатило коштами (за безготівковим розрахунком) роялті у сумі 2000 грн. резиденту Україниплатнику єдиного податку. Роялті призначено для використання у господарській діяльності підприємства.

Підприємство не включає суму роялті до складу податкових витрат, тому що воно виплачується на користь платника єдиного податку.

Приклад 3

Початкові дані прикладу 2. Тільки отримувач роялті є платником податку на прибуток за основною ставкою.

Підприємство може включити суму роялті до складу податкових витрат.

Обмеження для витрат щодо роялті, виплаченого на користь нерезидентів

До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь перелічених нижче категорій нерезидентів:

1. нерезидентів (крім наведених нижче категорій нерезидентів: пункти 2 — 5) — в обсязі, що перевищує 4% доходу від реалізації (для банків — доходу від операційної діяльності) (за вирахуванням ПДВ і акцизного податку) за попередній звітний рік. Це обмеження не стосується:

  • нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу;
  • нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону про телебачення;
  • нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінофільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори;

2. нерезидентів, що мають офшорний статус, з урахуванням п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу;

3. осіб, які не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги. Винятком є випадки, коли бенефіціар (фактичний власник) роялті надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

4. якщо роялті виплачується нерезидентам щодо об'єктів, права інтелектуальної власності відносно яких вперше виникли у резидента України;

5. особа, на користь якої нараховується роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є.

Розглянемо кожну з категорій детальніше.

Перша категорія.

За загальним правилом: сума нарахованого на користь нерезидентів роялті включається до складу витрат в обсязі, що не перевищує 4% доходу від реалізації (для банків — доходу від операційної діяльності) (за вирахуванням ПДВ і акцизного податку) за попередній звітний рік. Щоправда, за умови, якщо таке нарахування роялті не підпадає під випадки, зазначені в підпунктах  «а» — «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу (це наведені вище категорії нерезидентів, пункти 2 — 5).

Приклад 4

Виручка підприємства за 2011 р. без урахування ПДВ та акцизного податку становила 800 000 грн. У першому півріччі 2012 р. підприємство нарахувало і виплатило роялті нерезиденту за використання його торговельної марки (виплата і нарахування роялті не підпадає під обмеження пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу) на суму в перерахунку на гривні 40 000 грн.

До податкових витрат можемо включити роялті на суму 32 000 грн. (800 000 х 4%).

Виняток із загального правила: у повній сумі без застосування обмеження 4% за умови, якщо таке нарахування роялті не підпадає під випадки, зазначені в підпунктах «а» — «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу (аналогічну точку зору наведено в листі № 6326/7/15-1217), включаються до витрат суми нарахованого роялті:

  • на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу;
  • якщо таке роялті нараховується нерезидентові резидентом України — суб'єктом у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону про телебачення. До таких суб'єктів належать (ст. 1 зазначеного Закону): теле- чи радіомовник; оператор багатоканальної телемережі; провайдер програмної послуги; телерадіоорганізації; студія-виробник (незалежний продюсер);
  • на користь нерезидента за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінофільми іноземного виробництва;
  • на користь нерезидента за надання права на користування авторським, суміжним правом на музичні та літературні твори.

Приклад 5

Підприємстворезидент України нараховує нерезиденту роялті у сумі 5000 грн. за надання права на користування авторським правом на літературні твори. Причому роялті не оподатковується в державі нерезидента.

Сума нарахованого роялті не включається до складу податкових витрат підприємства, тому що воно підпадає під випадок (обмеження), зазначений у пп. «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу.

Друга категорія.

До цієї категорії належать резиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правовстановлюючих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.

Перелік офшорних зон наведено в розпорядженні № 143-р.

За наявності договорів з нерезидентами, які мають офшорний статус, платник податку повинен посилатися на зазначену виписку у поясненні до податкової декларації.

Третя категорія.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є лише посередником щодо такого доходу.

Документом, який підтверджує, що роялті виплачується нерезидентубенефіціарному отримувачу, є договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності (листи № 6326/7/15-1217, № 8229/6/15-1215; аналогічна відповідь міститься у Єдиній базі податкових знань).

Четверта категорія.

Обмеження щодо віднесення до складу витрат роялті, нарахованих на користь нерезидента, застосовуються тільки якщо резидент України вперше був власником майнових прав на об'єкт інтелектуальної власності, згодом передав ці майнові права нерезиденту та отримав від іноземного власника майнових прав на об'єкт інтелектуальної власності право на використання цього об'єкта.

Документом, який підтверджує, що роялті виплачується стосовно об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких не виникли чи виникли права у резидента України вперше, є договір про розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. Тобто в договорі повинна зазначатися відповідна умова.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку щодо визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такий податковий орган зобов'язаний звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного Кабінетом Міністрів України, для отримання відповідного висновку (лист № 8229/6/15-1215, відповідь у Єдиній базі податкових знань).

П'ята категорія.

Для з'ясування питання — чи оподатковується роялті в державі, резидентом якої є нерезидент, на користь якого нараховуються роялті, потрібно насамперед звернутися до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та такою державою (лист № 8229/6/15-1215, відповідь у Єдиній базі податкових знань).

Якщо таким договором передбачено, що сума роялті в країні резидентства їх отримувача не оподатковується, то ця сума не включається до складу витрат резидента.

Якщо ж особа, на користь якої нараховується роялті, підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є, то для включення сум роялті до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, така особа — нерезидент має надати резидентові, який нараховує і виплачує роялті, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягає оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є.

Оподаткування роялті, що виплачується нерезиденту

Згідно з пп. «в» п. 160.1 та п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу при здійсненні нерезиденту виплати роялті резидент або постійне представництво нерезидента зобов'язані утримати з суми роялті і за його рахунок податок за ставкою 15%, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Податкового кодексу.

Якщо відповідним міжнародним договором для роялті передбачено звільнення від оподаткування чи зменшено ставку податку, то скористатися цим правом можливо при виконанні двох умов:

  • нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір;
  • нерезидент надає (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Податкового кодексу) особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Оподаткування ПДВ

Щодо оподаткування ПДВ операцій з виплати роялті, то згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу вони не є об'єктом оподаткування ПДВ у разі, якщо виплата роялті здійснюється у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. При цьому податкова накладна не виписується.

Приклад 6

Підприємство-резидент виплачує роялті у сумі 2000 грн. у грошовій формі (перераховує зі свого банківського рахунку на рахунок власника авторських праврезидента).

У цьому випадку ПДВ не нараховується згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу, оскільки операція не є об'єктом оподаткування.

Приклад 7

Підприємство-резидент виплачує роялті 2000 грн. власнику авторських праврезиденту, передаючи йому акції власної емісії на цю суму.

ПДВ не нараховується, тому що операція не є об'єктом оподаткування.

Нагадаємо, що з метою правильного оподаткування ПДВ операцій з виплати роялті слід користуватися визначенням терміна «роялті», наведеним у ст. 14 Податкового кодексу. При цьому звертаємо увагу, що згідно з пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності (на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-який патент, зареєстрований знак на товари і послуги чи торговельну марку, дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, право на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)) у володіння або розпорядження чи власність особи, або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Отже, вищезазначені операції підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ з урахуванням норм п. 185.1 ст. 185 та ст. 186 Податкового кодексу. Відповідно до пп. «а» п. 186.3 цієї статті Кодексу місцем постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або (у разі відсутності такого місця) місце постійного чи переважного його проживання.

Приклад 8

Підприємство-резидент виплачує роялті у сумі 2000 грн. не у грошовій формі (товарами) власнику авторських праврезиденту України.

Оскільки місце постачання послуг знаходиться на митній території України і роялті виплачується не у грошовій формі, ПДВ нараховується у загальновстановленому порядку — 400 грн. (2000 х 20%).

Приклад 9

Початкові дані прикладу 8, проте власник авторських прав є нерезидентом України.

ПДВ не нараховується, оскільки місце поставки послуг знаходиться за межами митної території України.

Щодо податкового кредиту, то він формується згідно з умовами, встановленими нормами Податкового кодексу.

Податок на доходи фізичних осіб

Відповідно до пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу доходи у вигляді роялті, що нараховуються і виплачуються на користь фізичної особи, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку — такої фізичної особи.

Згідно з пп. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 Податкового кодексу роялті оподатковується за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставками, визначеними у п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу:

  • за ставкою 15%, якщо загальна сума нарахованих сум роялті та інших видів доходів, зазначених у п. 167.1 ст. 167 Кодексу, за звітний календарний місяць не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (для 2012 р. — 10 730 грн.);
  • за ставкою 17% до суми перевищення (у 2012 р. — величина, яка перевищує 10 730 грн.)

Приклад 10

Підприємство за звітний місяць нарахувало роялті фізичній особі у сумі 12 000 грн.

Інших нарахувань за цей місяць немає.

ПДФО за ставкою 15%1609,50 грн. (10 730 х 15%).

ПДФО за ставкою 17%215,90 грн. [(12 00010 730) х 17%].

Усього сума ПДФО, яка підлягає сплаті до бюджету, становить 1825,40 грн. (1609,50 + 215,90).

Зі змісту пп. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 Податкового кодексу випливає, що будь-який резидент, який нараховує роялті, включаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб'єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування роялті.

Роялті остаточно оподатковується під час виплати (пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Податкового кодексу). Тобто за даними прикладу 10 фізичній особі виплачують роялті за вирахуванням утриманого ПДФО, а саме — 10 174,60 грн. (12 000 — 1825,40).

Утриманий із суми роялті ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати роялті єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).

Якщо роялті надається не у грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).

У формі № 1ДФ (затверджено наказом № 1020) виплата роялті відображається за кодом 103.

За якою ставкою підлягають оподаткуванню ПДФО доходи фізичної особинерезидента?

Згідно з пп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Податкового кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

За загальним правилом застосовуються такі ставки податку, як і для резидентів, — 15 (17%). Водночас відповідно до п. 3.2 ст. 3 Податкового кодексу якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено Податковим кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Таким чином, міжнародним договором України з країною фізичної особи — нерезидента можуть передбачатися інші ставки податку. Отже, замість ставок 15 (17%) можуть застосовуватися ставки за міжнародним договором.

Слід мати на увазі, що порядок застосування міжнародних договорів передбачено у ст. 103 Податкового кодексу і його обов'язково потрібно дотримуватися, щоб застосувати меншу ставку податку з міжнародного договору, а саме:

  • особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір (п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу);
  • підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Єдиний податок

Роялті виплачується фізичній особі — підприємцю, яка перебуває на єдиному податку

Отримані фізичною особоюпідприємцемплатником єдиного податку суми роялті не включаються до її підприємницького доходу (п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу). Їх оподаткування здійснюється в такому самому порядку, як і сум роялті, виплачених звичайним фізичним особам — непідприємцям.

Тобто суб'єкт підприємництва, який виплачує роялті фізичним особампідприємцям, які перебувають на єдиному податку, виступає податковим агентом і повинен утримати з суми нарахованого роялті ПДФО за ставкою 15 (17%) і перерахувати його до бюджету. А фізичній особі роялті виплачується вже за вирахуванням утриманого ПДФО.

Роялті виплачується юридичній особі, яка перебуває на єдиному податку

Жодних особливостей немає. Отримане роялті включається до складу доходу (п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу), який підлягає оподаткуванню єдиним податком.

Бухгалтерський облік

У отримувача роялті доходи визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди (п. 20 ПБО 15).

Приклад 11

Підприємство тиражує та продає примірники комп'ютерних програм. За користування авторським правом на програми підприємство виплачує роялті іншому підприємствувласнику авторських прав.

Згідно з умовами ліцензійного договору роялті становить 10 грн. за кожен проданий примірник.

У звітному кварталі продано 90 примірників програми.

Дохід від роялті звітного кварталу підприємствавласника авторських прав 900 грн. (90 х 10).

Облік нарахованих сум роялті, які підлягають отриманню підприємством, ведеться на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами».

Дохід від роялті відображається у складі інших операційних доходів на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Таким чином, дохід від роялті відображається записом Дебет 373 Кредит 719.

У особи, яка виплачує роялті, витрати визнаються у загальновстановленому порядку.

Згідно з п. 7 ПБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Тобто якщо роялті прямо пов'язано з виготовленням продукції, як, наприклад, за даними прикладу 11, сума роялті включається до виробничої собівартості продукції. При продажу цієї продукції визнається дохід від продажу і, відповідно, витрати (в тому числі сума роялті), здійснені для отримання доходу. Витрати — в розмірі собівартості продукції.

Роялті за користування відповідними правами, використане для адміністративних потреб, відображається у складі адміністративних витрат (рахунок 92), для витрат на збут — на рахунку 93 тощо.

Приклад 12

Початкові дані прикладу 11.

Витрати підприємства з тиражування (виготовлення) примірників комп'ютерних програм становили 2700 грн. (роялті, амортизація основних засобів, зарплата з нарахуваннями працівникам, матеріали), в тому числі роялті900 грн. ПДВ на роялті не нараховується за нормами Податкового кодексу.

Роялті перераховано власнику авторських прав.

Примірники комп'ютерних програм продано за безготівковим розрахунком за 6000 грн., в тому числі ПДВ1000 грн.

Оплата за продані програми надійшла на поточний банківський рахунок підприємства.

Підприємствовласник авторських прав на комп'ютерну програму у звітному кварталі нарахувало амортизацію нематеріального активу (авторського права) у сумі 300 грн.

Бухгалтерський та податковий облік підприємства, яке виплачує роялті, та підприємства, яке отримує роялті, наведено в таблиці.


з/п

Зміст
господарської
операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

У підприємства, яке виплачує роялті

1

Нараховано роялті

23

685

900

2

Сплачено роялті власнику авторських прав

685

311

900

3

Понесено інші витрати на тиражування примірників комп'ютерних програм
(2700 — 900)

23

131, 209, 66, 65

1800

4

Оприбутковано готову продукцію

26

23

2700

5

Продано примірники комп'ютерних програм

361

701

6000

5000

2700

6

Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ

701

641

1000

7

Віднесено на собівартість реалізації собівартість продукції

901

26

2700

8

Відображено фінансові результати від реалізації:
доходи

 

701

 

791

 

5000

 

 

9

витрати

791

901

2700

10

Відображено оплату за продані примірники

311

361

6000

У підприємства, яке отримує роялті

11

Відображено дохід від роялті

373

719

900

900

300

12

Нараховано амортизацію авторського права

949

133

300

13

Відображено фінансові результати від роялті:
доходи

 

719

 

791

 

900

 

 

14

витрати

791

949

300

15

Відображено виплату роялті

311

373

900

 

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42