Бухоблік
Тема: Бухгалтерський облік, Податок на прибуток

Зміни щодо відображення загальновиробничих витрат у податковому обліку

З 01.08.2011 р. собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається не тільки з прямих витрат, як було раніше. До неї додалися загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — ПБО). Розглянемо ці зміни докладніше.

Основна сутність змін

Починаючи з 01.08.2011 р. загальновиробничі витрати включаються до собівартості, а не до складу інших витрат, як було раніше. Водночас до складу податкової собівартості вони включаються відповідно до ПБО.

Який же порядок включення загальновиробничих витрат до складу собівартості передбачено ПБО?

Згідно з п. 11 ПБО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. А нерозподілені постійні загальновиробничі витрати повинні включатися до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (п. 16 ПБО 16).

Таким чином, і у податковому обліку податку на прибуток нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу податкових витрат (собівартості реалізації) в момент їх виникнення (здійснення) відповідно до п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу, а не в момент визнання доходів від продажу продукції згідно з п. 138.4 цієї статті.

Приклад 1

У поточному звітному податковому періоді підприємство виготовило і передало на склад готової продукції продукцію собівартістю 50 000 грн., у тому числі змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати6000 грн., крім того, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати2000 грн.

У цьому самому періоді за 70 000 грн. без ПДВ продано продукцію, яку було виготовлено у минулому податковому звітному періоді. Собівартість цієї продукції становить 40 000 грн.

У поточному звітному податковому періоді підприємство до податкових доходів включає 70 000 грн., до податкових витрат42 000 грн. (40 000 + 2000).

Перехідні нюанси

Ще раз зазначимо, що нова норма про включення загальновиробничих витрат до складу собівартості товарів, робіт, послуг починає діяти з 01.08.2011 р. Отже, нововведення умовно ділить третій звітний податковий квартал 2011 р. на дві частини.

За першу частину (липень 2011 р.) ми розраховуємо собівартість по-старому. Тобто до складу податкової собівартості включаємо тільки прямі витрати, а всю суму понесених підприємством у липні загальновиробничих витрат включаємо до податкових витрат у складі інших витрат.

За другу частину (серпеньвересень 2011 р.) собівартість розраховуємо вже по-новому. Тобто до складу податкової собівартості починаємо включати всі понесені у серпні — вересні змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. І тільки нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаємо до складу податкових витрат у періоді їх понесення.

У зв'язку з цим виникає питання щодо продукції, яку почали виготовляти за період з 01.04.2011 р. по 01.08.2011 р. і продовжили та закінчили виготовлення після останньої дати. Адже загальновиробничі витрати, понесені за період з 01.04.2011 р. по 01.08.2011 р., не включатимуться до собівартості, а після останньої дати — включатимуться.

Приклад 2

Підприємство почало виготовляти продукцію у червні 2011 р. Прямі витрати на виготовлення становлять 10 000 грн., загальновиробничі3000 грн., прямі та загальновиробничі витрати липнявідповідно 5000 та 2000 грн.

За серпеньвересень прямі витрати становили 25 000 грн., змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі6000 грн., нерозподілені постійні загальновиробничі2500 грн.

У вересні продукцію повністю виготовлено.

У жовтні продано за 80 000 грн. без урахування ПДВ.

За ІІ квартал до податкових витрат включаємо 3000 грн. загальновиробничих витрат.

За ІІІ квартал до податкових витрат включаємо 4500 грн. (2000 + 2500).

За IV квартал до податкових доходів включимо суму продажу 80 000 грн., а до податкових витратподаткову собівартість продукції 46 000 грн. (10 000 + 5000 + 25 000 + 6000).

Зміни у складі загальновиробничих витрат

Сталися певні уточнення-зміни й у складі податкових загальновиробничих витрат.

Нагадаємо, що раніше такі витрати встановлювалися пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу. На сьогодні цей підпункт виключено. Натомість з'явився новий пп. 138.8.5, майже такий самий, як і старий, але є два уточнення.

По-перше, до складу загальновиробничих витрат включаються в тому числі витрати на страхування відповідно до Закону № 1057, страхування за довгостроковими договорами страхування життя працівників апарату управління цехами, дільницями, робітників та працівників апарату управління виробництвом в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу.

По-друге, відтепер норми природного убутку щодо нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат матеріальних цінностей у цехах повинні затверджуватися центральними органами виконавчої влади. Раніше вони затверджувалися галузевими міністерствами. Фактично поняття центральних органів виконавчої влади ширше, ніж міністерств. Сюди входять також служби, агентства, інспекції. Однак зазначена зміна викликана не розширенням кола органів, які можуть затверджувати норми, а набранням чинності новим Законом № 3166, який і регламентує діяльність міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, встановлює термін «центральні органи виконавчої влади». Тобто заміна терміна «міністерства» терміном «центральні органи» робить актуальнішим пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу.

Вплив податкових змін на бухгалтерський облік

Зміни у податковому обліку можуть спричинити зміни і у бухгалтерському обліку з такої причини.

До початку ІІ кварталу виробнича собівартість у бухгалтерському обліку визначалася згідно з п. 11 ПБО 16 за прямими витратами та змінними загальновиробничими та постійними розподіленими загальновиробничими витратами.

Однак з 01.04.2011 р. набрав чинності розділ ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу, згідно з яким у податковому обліку почали визначати собівартість за прямими витратами.

Для наближення даних бухгалтерського та податкового обліку Мінфін України наказом № 372 вніс зміни до ПБО 16 та інших ПБО, згідно з якими виробничу собівартість у бухгалтерському обліку дозволили визначати, як і у податковому обліку, за прямими витратами.

Деякі підприємства так і вчинили — почали визначати за прямими витратами. Однак для цього потрібно було внести зміни до облікової політики (відповідного наказу, розпорядження).

Але оскільки зараз вимоги податкового законодавства знову змінилися, такі підприємства можуть повернутися до старого порядку визначення собівартості — за прямими та загальновиробничими витратами. Та і в цьому разі слід знову вносити зміни до наказу (розпорядження) про облікову політику.

Нагадаємо, що вносити зміни слід за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів (п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Зауважимо, що підприємство не може навмання змінювати облікову політику. Адже в цьому випадку порушується один з основних принципів бухгалтерського обліку — послідовність.

Послідовність — постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності (ст. 4 Закону про бухоблік).

Основні особливості внесення змін до облікової політики розглянуто в пунктах 9 — 14 ПБО 6. Однак там описано особливості для змін облікової політики з початку нового звітного року. Наприклад, за загальним правилом, змінюючи таким чином облікову політику, підприємство повинне коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок року та повторно надавати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.

У цьому випадку зміни облікової політики будуть не з початку року, а в II і III чи IV кварталі 2011 р. Причому якщо підприємство внесло зміни до облікової політики і почало обліковувати за прямими витратами з II кварталу, а в III знову прийняло рішення обліковувати, як раніше, за прямими та загальновиробничими витратами, воно фактично повернулося до того порядку, який застосовувало раніше.

Тобто у цьому випадку може бути таким чином: у I кварталі 2011 р. (і в попередніх роках) підприємство обліковує за прямими та загальновиробничими витратами, у другому та частині третього (у липні) кварталів — тільки за прямими витратами. А із серпня — знову за прямими та загальновиробничими.

Отже, в межах одного року у підприємства будуть незіставні дані щодо витрат і собівартості.

Аби дані були зіставними, підприємству доведеться перерахувати дані за собівартістю та витратами II кварталу та липня 2011 р., застосовуючи традиційний підхід до собівартості,за прямими та загальновиробничими витратами.

Тоді у фінансовій звітності за 2011 р. усі дані за собівартістю та витратами будуть зіставними. І принцип послідовності не порушуватиметься.