Бухоблік
Тема: Бухгалтерський облік, Податок на прибуток

Формування собівартості у податковому та бухгалтерському обліку

Порядок формування собівартості виготовленої і реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг, який передбачено Податковим кодексом, ще не так давно суттєво відрізнявся від правил, які застосовуються при визначенні собівартості у бухгалтерському обліку. Проте зміни, внесені наказом № 372 до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, наблизили правила, що використовуються у бухгалтерському обліку при визначенні собівартості, до норм податкового законодавства.

Собівартість у податковому обліку

Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу розуміють витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. Таким чином, при формуванні собівартості у податковому обліку можна застосовувати правила, установлені бухгалтерськими стандартами. Водночас якщо між цими правилами і нормами Податкового кодексу виникають протиріччя (а це, як буде зазначено далі, цілком можливо), то такі протиріччя при веденні податкового обліку мають вирішуватися виключно на користь положень розділу III зазначеного Кодексу.

Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу відноситься до витрат операційної діяльності. У цьому підпункті готова продукція не згадується. Водночас згідно з пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу під терміном «товари» розуміють, зокрема, матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Отже, готова продукція, яку виготовило і реалізувало підприємство, відповідає визначенню терміна «товари». На цій підставі собівартість реалізованої готової продукції також відноситься до витрат операційної діяльності.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

  • прямих матеріальних витрат, до складу яких відноситься, зокрема, вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, інших матеріалів, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат. При цьому прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;
  • прямих витрат на оплату праці, до складу яких відносяться заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат;
  • амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
  • вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
  • інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), до складу яких згідно з п. 138.9 ст. 138 Податкового кодексу відносяться всі інші виробничі витрати, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 цього Кодексу.

Перелік прямих витрат, наведений у п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу, не є вичерпним. Деякі витрати можуть і не згадуватися безпосередньо у цьому пункті. Водночас якщо за своєю економічною суттю вони будуть прямими, то їх також слід включити у собівартість у складі інших прямих витрат.

У Податковому кодексі не наведено визначення терміна «прямі витрати». Проте відповідно до пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу інші терміни для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Таким чином, для з'ясування значення цього терміна слід звернутися до бухгалтерських стандартів.

Відповідно до п. 4 ПБО 16 прямі витративитрати, які можна віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Об'єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. У бухгалтерському обліку під прямими витратами традиційно розуміють такі витрати, які можна безпосередньо, тобто прямо, без проведення додаткового розподілу, віднести до конкретного об'єкта витрат (наприклад, включити у собівартість певної продукції).

Наступні витрати, які тісно пов'язані з виробництвом продукції, це загальновиробничі. Сама назва цих витрат підказує, що вони характерні для виробничої сфери. Наприклад, у підприємства торгівлі, яке не займається виробництвом, а здійснює лише роздрібний продаж товарів, загальновиробничі витрати будуть взагалі відсутні.

Загальновиробничі витрати відносяться до складу інших витрат (пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу). У свою чергу, до складу загальновиробничих витрат відповідно до пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 цього Кодексу відносяться, зокрема, такі:

  • витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями; внески на соціальні заходи, пов'язані з оплатою праці працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);
  • амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
  • витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
  • витрати на вдосконалення технології та організації виробництва;
  • витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідвід та інші послуги з утримання виробничих приміщень;
  • витрати на обслуговування виробничого процесу;
  • витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;
  • суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, екологічного управління довкіллям, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України «Про підтвердження відповідності»;
  • суми витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових і газових родовищ (за винятком витрат, визначених в абзаці «з» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу як такі, що не відносяться до загальновиробничих витрат);
  • інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими галузевими міністерствами та погодженими з Мінфіном України нормативами.

Для того щоб наочніше продемонструвати різницю між прямими та загальновиробничими витратами, розглянемо таку ситуацію. На машинобудівному заводі у виробничому цеху № 1 виготовляють три види продукціїА, Б і В. Протягом місяця для виготовлення кожного виду продукції відпущено певну кількість сировини. З даних, що містяться у первинних документах, якими оформлювалося відпускання сировини у виробництво, бухгалтерія підприємства може визначити, що для виготовлення продукції А в цьому цеху витрачено 50 кг міді, для продукції Б120 кг, і для продукції В150 кг. У даному випадку витрати міді є прямими матеріальними витратами (п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу), тому що їх безпосередньо (прямо, без проведення додаткового розподілу) можна включити у собівартість кожного виду продукції, що виготовляється у цеху.

За цей самий місяць начальнику виробничого цеху № 1 нараховано заробітну плату в сумі 5000 грн. Витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами) і в податковому обліку (абзац «а» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу), і в бухгалтерському обліку (пп. 15.1 п. 15 ПБО 16) відносяться до складу загальновиробничих витрат. Начальник цеху керує всім цехом, тому його заробітна плата одночасно пов'язана з трьома видами продукції (А, Б і В), які виготовлено протягом місяця у цьому цеху. Прямо, без проведення додаткового розподілу, включити його заробітну плату у собівартість продукції А, Б і В неможливо. Таким чином, у випадку з витратами, пов'язаними з нарахуванням заробітної плати начальнику цеху, в якому виготовляють кілька видів продукції, маємо справу із загальновиробничими витратами, які вважаються непрямими.

У бухгалтерському обліку загальновиробничі (непрямі) витрати можуть розподілятися на кожен об'єкт витрат (у випадку, що розглядається, — на кожен вид продукції) з використанням відповідної бази розподілу, яку підприємство вибирає самостійно, — наприклад, годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо (п. 16 ПБО 16).

Наприклад, підприємство у бухгалтерському обліку за базу розподілу обрало прямі витрати (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо). Протягом місяця у цьому цеху на собівартість трьох видів продукції списано 1 млн. грн. прямих витрат, з них на собівартість продукції А віднесено 100 тис. грн., або 10% від загальної суми прямих витрат, продукції Б300 тис. грн., або 30%, і продукції В600 тис. грн., або 60%. За таких умов непрямі витрати, пов'язані з нарахуванням заробітної плати начальнику цеху в сумі 5000 грн., після нескладного розподілу можна включити у бухгалтерському обліку у собівартість трьох видів продукції у таких сумах:

у собівартість продукції А500 грн. (5000 х 10%);

у собівартість продукції Б1500 грн. (5000 х 30%);

у собівартість продукції В3000 грн. (5000 х 60%).

Проте відповідно до норм Податкового кодексу загальновиробничі витрати не включаються у собівартість, а отже, і розподіляти такі витрати між різними видами продукції у податковому обліку не потрібно.

Розглянемо відмінності щодо відображення у податковому обліку витрат, які включаються у собівартість товарів (у тому числі готової продукції), виконаних робіт, наданих послуг, і загальновиробничих витрат (див. табл. 1).

Таблиця 1

Відображення у  податковому обліку витрат, що  формують собівартість, і  загальновиробничих витрат


з/п

Особливості відображення у податковому обліку

Витрати,
що формують собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг

Загальновиробничі витрати

1

Місце у структурі витрат

Відносяться до складу витрат операційної діяльності. Підстава — пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу

Відносяться до складу інших витрат. Підстава — пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу

2

Дата визнання витрат

Визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Підстава — п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу

Визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені. Підстава — п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу

3

Відображення у податковій декларації з податку на прибуток підприємства

Відображаються у рядку «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», код рядка 05.1 СВ, а також у додатку СВ до рядка 05.1

Відображаються у рядку «Загальновиробничі витрати», код рядка 06.1 ЗВ, а також у додатку ЗВ до рядка 06.1

 

Враховуючи зазначене в табл. 1, у податковому обліку витрати, що формують собівартість, не можуть визнаватися раніше, ніж визнано доходи від реалізації відповідних товарів (готової продукції), виконаних робіт, наданих послуг. Наприклад, у зв'язку з виготовленням продукції підприємство несло протягом звітного періоду витрати (списувало на виробництво сировину і матеріали, здійснювало нарахування заробітної плати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, внесків на соціальні заходи тощо). Якщо виготовлена протягом звітного періоду готова продукція на кінець періоду залишається на складі підприємства, тобто є нереалізованою, то такий платник податку не повинен у цьому періоді визнавати (враховувати для визначення об'єкта оподаткування) витрати, що формують собівартість цієї продукції. Проте якщо в наступному періоді таку продукцію буде реалізовано, то витрати, які включено в її собівартість, у цьому ж періоді мають визнаватися (зменшувати об'єкт оподаткування).

На відміну від витрат, що формують собівартість, загальновиробничі витрати у податковому обліку визнаються (враховуються для визначення об'єкта оподаткування) витратами того звітного періоду, в якому були здійснені. Наприклад, у червні 2011 р. на машинобудівному заводі здійснено нарахування амортизації на комп'ютер, який знаходиться у кабінеті начальника виробничого цеху № 1 і використовується ним у роботі. Відповідно до абзацу «б» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу витрати, пов'язані з нарахуванням амортизації основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення, відносяться до загальновиробничих витрат. Враховуючи зазначене, витрати, понесені у зв'язку з нарахуванням амортизації у цьому випадку, визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, тобто можуть враховуватися для визначення об'єкта оподаткування у ІІ кварталі 2011 р. При цьому на суму визнаних у ІІ кварталі 2011 р. загальновиробничих витрат не впливає той факт, яка саме частина, виготовленої у виробничому цеху № 1 протягом цього кварталу, готової продукції залишається на кінець зазначеного періоду нереалізованою.

Розглянемо ще один нюанс, який стосується формування собівартості у податковому обліку. Припустимо, що вже на іншому заводі (цукровому) у виробничому цеху № 2 виробляється лише один вид продукціїцукор-пісок, розфасований по 1 кг у пакети. До складу яких витрат за таких умов потрібно віднести заробітну плату начальника цеху? На перший погляд, такі витрати слід включити до загальновиробничих витрат, бо вони є витратами на управління виробництвом (оплату праці працівників апарату управління цехами), про які йдеться в абзаці «а» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу.

Проте звернімо увагу на визначальний для класифікації витрат фактору цеху № 2 виготовляється лише один вид продукції. Усі витрати, понесені протягом звітного місяця у цьому цеху у зв'язку з виготовленням цукру-піску, є прямими і в податковому обліку, і в обліку бухгалтерському, адже їх можна включити у собівартість одного виду продукції (цукру-піску) без будь-якого розподілу. Отже, якщо цех виробляє лише один вид продукції, то всі витрати, які у ньому нараховані, є прямими, а тому у такому цеху загальновиробничі (непрямі) витрати будуть відсутні.

Спробуємо знайти місце витратам, пов'язаним із нарахуванням заробітної плати начальнику цеху № 2, у складі витрат, що формують собівартість.

Відповідно до пп. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу до складу прямих витрат на оплату праці відносяться заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат. Таким чином, у цьому підпункті хоча й згадуються витрати на оплату праці, проте у ньому йдеться виключно про робітників. Начальник цехуне робітник, тому при відображенні у податковому обліку прямих витрат на оплату праці начальника цеху слід керуватися іншими нормами вищезазначеного Кодексу.

Згідно з п. 138.9 ст. 138 Податкового кодексу до складу інших прямих витрат відносяться всі інші виробничі витрати, які можна безпосередньо віднести на конкретний об'єкт витрат. Враховуючи вищезазначене, витрати на нарахування заробітної плати начальника цеху № 2, який виробляє лише один вид продукції, за своєю економічною суттю є прямими. Ці витрати можна безпосередньо віднести на конкретний об'єкт витратпродукцію під назвою цукор-пісок. Отже, зазначені витрати на підставі п. 138.9 ст. 138 Податкового кодексу слід включати у собівартість продукції у складі інших прямих витрат.

Нагадаємо також, що прямі витрати, включені у собівартість продукції, визнаються у податковому обліку, як правило, пізніше, ніж загальновиробничі (непрямі) витрати, тобто прямі витрати враховуються для визначення об'єкта оподаткування лише при реалізації відповідної продукції, а загальновиробничі (непрямі) — вже в періоді їх нарахування. Тому якщо витрати за своєю економічною суттю можна віднести до прямих витрат, проте за деякими формальними ознаками вони можуть тлумачитися як такі, що відносяться до загальновиробничих, і в податковому обліку, і в обліку бухгалтерському зазначені витрати слід класифікувати як прямі і включати у собівартість виготовленої продукції. Це дозволить, як мінімум, не занижувати об'єкт оподаткування (прибуток, визначений у податковому обліку) у періодах, протягом яких підприємство ще не встигло реалізувати цю продукцію.

Собівартість у бухгалтерському обліку

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 16. Враховуючи вищезазначене, об'єктами витрат можуть бути як продукція, роботи, послуги, так і вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

У ПБО 16 згадуються два види собівартості, які стосуються продукції (робіт, послуг):

  • собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг);
  • виробнича собівартість продукції (робіт, послуг).

Відповідно до п. 11 ПБО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

  • виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;
  • нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
  • понаднормативних виробничих витрат.

Важливою є виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), при формуванні якої у бухгалтерському обліку можуть застосовуватися такі підходи:

  • підхід перший, який умовно можна назвати традиційним. Його використовували до набрання чинності наказом № 372, проте й зараз підприємства можуть використовувати цей підхід;
  • підхід другий, який умовно назвемо новим. Його запровадили лише у 2011 р. завдяки змінам, внесеним наказом № 372 до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Розглянемо, як визначається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) згідно з першим (традиційним) підходом.

При застосуванні традиційного підходу у виробничу собівартість продукції можуть включатися як прямі, так і непрямі витрати. Так, згідно з цим підходом у виробничу собівартість продукції включаються:

  • прямі матеріальні витрати (вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат). Ці витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 ПБО 16;
  • прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат);
  • інші прямі витрати (всі інші виробничі витрати, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо);
  • змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. До складу загальновиробничих витрат відносяться, зокрема, витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями тощо), амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення, а також інші загальновиробничі витрати, передбачені п. 15 ПБО 16.

Слід також враховувати, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Особливістю першого (традиційного) підходу є те, що при його застосуванні загальновиробничі (непрямі) витрати включаються у бухгалтерському обліку у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг). В Інструкції № 291 загальновиробничі витрати характеризуються як виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва. При цьому включати у виробничу собівартість загальновиробничі витрати слід з урахуванням того, що вони відповідно до п. 16 ПБО 16 поділяються на постійні та змінні.

До змінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Наприклад, витрати на внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади (пп. 15.9 п. 15 ПБО 16) можуть змінюватися прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, а отже, вважатимуться змінними.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Приміром, якщо сума орендної плати, яка щомісячно нараховується і сплачується на користь орендодавця за користування будівлею цеху, встановлена у фіксованому розмірі, то у підприємства-орендаря витрати на операційну оренду такого об'єкта основних засобів (пп. 15.4 п. 15 ПБО 16) залишатимуться незмінними при зміні обсягу діяльності, тобто вважатимуться постійними.

Право встановлювати конкретний перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат надано підприємствам. Таким чином, на кожному підприємстві слід проаналізувати загальновиробничі витрати і поділити їх на змінні та постійні.

Постійні загальновиробничі витрати можна поділити на дві частини — постійні розподілені та постійні нерозподілені загальновиробничі витрати. Відповідно до п. 16 ПБО 16 постійні загальновиробничі витрати поділяються на кожен об'єкт витрат (наприклад, на кожен вид продукції, що виробляється підприємством) з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. При цьому під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено у додатку 1 до ПБО 16. За результатами розрахунку, проведеного згідно з алгоритмом, наведеним у цьому додатку, підприємство отримає два таких показники:

  • суму постійних розподілених загальновиробничих витрат;
  • суму постійних нерозподілених загальновиробничих витрат.

Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Щодо відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, зазначимо таке. Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) відповідно до Інструкції № 291 призначено рахунок 23 «Виробництво». Прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати відображаються за дебетом рахунку 23. За кредитом рахунку 23 відображається, зокрема, вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (списується у дебет рахунку 26 «Готова продукція»), а також вартість виконаних робіт і послуг (списується у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації»).

Аналітичний облік за рахунком 23 ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування, ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі (Інструкція № 291). За дебетом рахунку 91 відображається сума визнаних витрат, за кредитом — їх щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Підприємство, яке застосовує традиційний підхід до формування виробничої собівартості продукції, відображає у бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати таким чином:

  • змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Ці витрати списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
  • постійні розподілені загальновиробничі витрати також розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням відповідної бази розподілу і, відповідно, списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
  • постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Ці витрати відображаються за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» у кореспонденції з кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Розглянемо на прикладі, як застосовувати традиційний підхід до формування виробничої собівартості готової продукції. Нагадаємо, що до готової продукції належить продукція, обробку якої закінчено та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

Приклад 1

На промисловому підприємстві у цеху № 4, в якому виготовляють кілька видів продукції, протягом місяця були понесені такі прямі витрати, пов'язані з виробництвом:

  • прямі матеріальні витрати400 000 грн.;
  • прямі витрати на оплату праці300 000 грн.;
  • амортизація виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції50 000 грн.;
  • вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції,100 000 грн. (зауважимо, що сума ПДВ, яка пов'язана з придбанням цих послуг, становить 20 000 грн. і не відноситься до витрат, а включається до податкового кредиту);
  • інші прямі витрати (сума єдиного соціального внеску, який нараховано на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві продукції, за ставкою 37%)111 000 грн.

Усі прямі витрати включено у виробничу собівартість продукції. Зазначимо, що прямо включити нараховані за відповідний місяць суми амортизації у собівартість певного виду продукції можна тоді, коли, наприклад, протягом цього місяця верстат 1 використовувався виключно при виготовленні продукції А, верстат 2при виготовленні продукції Б, верстат 3при виготовленні продукції В. У такому випадку у собівартість продукції А включаються витрати, пов'язані з амортизацією верстата 1, продукції Бвитрати, пов'язані з амортизацією верстата 2, продукції Ввитрати, пов'язані з амортизацією верстата 3. Якщо амортизація нараховується на об'єкти загальновиробничого призначення, які прямо не пов'язані з виготовленням конкретного виду продукції (наприклад, телефони, комп'ютери, комутатори, меблі, душові кабіни, електронавантажувачі тощо, які знаходяться в цеху і використовуються для управління виробництвом і забезпечення загальних потреб цього цеху), то витрати на її нарахування прямо у виробничу собівартість продукції не включаються, а відносяться до складу загальновиробничих витрат (про відображення у бухгалтерському обліку таких витрат і, зокрема, про їх розподіл було зазначено вище).

Крім того, протягом цього місяця у цеху було понесено загальновиробничі (непрямі) витрати на загальну суму 155 000 грн., у тому числі:

  • змінні загальновиробничі витрати80 000 грн.;
  • постійні розподілені загальновиробничі витрати70 000 грн.;
  • постійні нерозподілені загальновиробничі витрати5000 грн.

Включаючи амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення.

Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати (5000 грн.) не включаються у виробничу собівартість, а списуються у звітному періоді на собівартість реалізованої продукції. Таким чином, виробнича собівартість продукції, виготовленої у звітному місяці, становила у бухгалтерському обліку 1,111 млн. грн., у тому числі:

  • прямі витрати961 000 грн.;
  • частина загальновиробничих (непрямих) витрат, що включається згідно з першим (традиційним) підходом у виробничу собівартість150 000 грн.

У податковому обліку у собівартість виготовленої продукції включено лише прямі витрати у сумі 961 000 грн.

Припустимо, що незавершеного виробництва на початок звітного місяця у цеху № 4 не було. Всю виготовлену протягом місяця продукцію реалізовано в цьому самому періоді.

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 2.

Таблиця 2

№ 
з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Доходи 

Витрати 

1

Списано на виробництво сировину і матеріали

23

201

400 000

2

Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виробництвом продукції

23

661

300 000

3

Нараховано єдиний соціальний внесок на фонд оплати праці працівників, зайнятих виробництвом продукції

23

651

111 000

4

Нараховано амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції

23

131, 133

50 000

5

Придбано послуги, прямо пов'язані з виробництвом продукції

23

631

100 000

6

Відображено за наявності податкової накладної податковий кредит з ПДВ, який пов'язаний з придбаними послугами

641

631

20 000

7

Відображено протягом місяця нарахування загальновиробничих витрат (змінних і постійних)

91

13, 20, 22, 63, 65, 66

155 000

155 000

8

Включено у виробничу собівартість продукції змінні загальновиробничі витрати (80 000 грн.) і постійні розподілені загальновиробничі витрати (70 000 грн.)

23

91

150 000

9

Списано нерозподілені постійні загальновиробничі витрати на собівартість реалізованої продукції

901

91

5000

10

Передано готову продукцію на склад

26

23

1 111 000

11

Реалізовано покупцям готову продукцію на умовах наступної оплати, внаслідок чого підприємство одночасно відображає:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації продукції

361

701

1 800 000

1 500 000

податкові зобов'язання з ПДВ

701

641

300 000

собівартість реалізованої продукції

901

26

1 111 000

961 000*

12

Отримано оплату за раніше відвантажену готову продукцію

311

361

1 800 000

13

Визначено фінансові результати

701

791

1 500 000

791

901

1 116 000

____________
* У податковому обліку у собівартість виготовленої продукції не включаються загальновиробничі витрати. Враховуючи це, витрати, які включено у собівартість цієї продукції у податковому обліку, визнано на дату її реалізації у сумі 961 000 грн.

Розглянемо, як визначається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) згідно з другим (новим) підходом.

При застосуванні другого підходу слід керуватися пп. 11.1 п. 11 ПБО 16, згідно з яким підприємство може визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме за:

  • прямими матеріальними витратами;
  • прямими витратами на оплату праці;
  • амортизацією виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;
  • вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг;
  • іншими прямими витратами, у тому числі витратами з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

У пп. 11.1 п. 11 ПБО 16 також установлено, що при застосуванні такого (нового) підходу:

  • витрати у собівартість продукції (робіт, послуг) включаються з урахуванням вимог податкового законодавства. У зв'язку з цим особливу увагу звернемо на те, що наведений у пп. 11.1 п. 11 ПБО 16 перелік прямих витрат, які включаються згідно з другим підходом у собівартість у бухгалтерському обліку, повністю відповідає переліку прямих витрат, що включаються у собівартість згідно з п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу у податковому обліку;
  • інформація про суму загальновиробничих витрат розкривається у Звіті про фінансові результати окремою статтею.

Наказом № 372 внесено зміни до ПБО 3, внаслідок чого п. 19 цього нормативно-правового акта доповнено положеннями, які передбачають, що:

  • підприємства, які визначають собівартість згідно з пп. 11.1 п. 11 ПБО 16, тобто які застосовують другий (новий) підхід, у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати показують собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за прямими витратами;
  • у статті «Загальновиробничі витрати» Звіту про фінансові результати відображаються загальновиробничі витрати, якщо у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» наводиться собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за прямими витратами згідно з пп. 11.1 п. 11 ПБО 16.

Звернімо увагу, що завдяки внесеним до ПБО 3 змінам у Звіті про фінансові результати (форма № 2) з'явився новий рядок 045 «Загальновиробничі витрати». Підприємства, які оцінюють собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) за прямими витратами, у рядку 045 повинні наводити всі загальновиробничі витрати, які нараховано у звітному періоді (без розподілу постійних загальновиробничих витрат на розподілені та нерозподілені).

Підприємства, що застосовують традиційний підхід, рядок 045 Звіту про фінансові результати (форма № 2) не заповнюють. Це пояснюється тим, що такі підприємства показують собівартість реалізованої протягом звітного періоду продукції (робіт, послуг) з урахуванням змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, у рядку 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» цієї форми звітності.

Отже, підприємство може самостійно прийняти рішення про застосування другого (нового) підходу, який передбачає формування собівартості за прямими витратами. Завдяки цьому у такого підприємства зменшиться кількість показників, які по-різному визначаються (обчислюються) і відображаються у бухгалтерському і податковому обліку.

Розглянемо, як підприємствам, що застосовують другий (новий) підхід, треба списувати загальновиробничі витрати, нараховані протягом звітного періоду, з рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Оскільки новий підхід не передбачає включення загальновиробничих витрат у собівартість, то при застосуванні цього підходу списувати їх з кредиту рахунку 91 у дебет рахунку 23 «Виробництво» або у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» не можна.

При застосуванні цього підходу загальновиробничі витрати мають списуватися бухгалтерським записом за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з дебетом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» до рахунку 79 «Фінансові результати». Нагадаємо, що в аналогічному порядку, тобто безпосередньо на фінансові результати, списуються й інші витрати операційної діяльності, які не включаються у собівартістьнаприклад, адміністративні витрати, витрати на збут тощо.

Розділом I «Загальні положення» Інструкції № 291 встановлено, що порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, не наведений у цій Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб. Таким чином, хоча запропоновану кореспонденцію рахунків зі списання загальновиробничих витрат поки що не передбачено Інструкцією № 291, проте вона відповідає нормам положень (стандартів) бухгалтерського обліку та наказу № 372, тому ця кореспонденція може цілком правомірно застосовуватися підприємствами, що використовують другий (новий) підхід до формування собівартості. Сподіваємося також, що відповідні зміни, які прямо вказуватимуть на правомірність списання загальновиробничих витрат безпосередньо на фінансові результати при застосуванні нового підходу до формування собівартості, будуть внесені незабаром до Інструкції № 291. (Від редакції: зазначену кореспонденцію рахунків внесено до Інструції № 291 наказом № 664).

Розглянемо на прикладі, як застосовувати другий (новий) підхід до формування виробничої собівартості готової продукції.

Приклад 2

Усі основні умови, які було зазначено вище в прикладі 1, використовуються і в прикладі 2, за винятком таких:

  • оскільки при застосуванні другого підходу підприємство визначає собівартість за прямими витратами, то у бухгалтерському обліку у дебет рахунку 23 «Виробництво» списано витрати лише на суму 961 000 грн.;
  • при застосуванні нового підходу підприємство не включає загальновиробничі витрати у собівартість продукції і, відповідно, не здійснює розподілу постійних загальновиробничих витрат на розподілені та нерозподілені. За таких умов усі загальновиробничі витрати, які нараховано у звітному періоді (місяці) за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», списуються з кредиту цього рахунку у кореспонденції з дебетом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 3.

Таблиця 3

№ 
з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Доходи 

Витрати 

1

Списано на виробництво сировину і матеріали

23

201

400 000

2

Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виробництвом продукції

23

661

300 000

3

Нараховано єдиний соціальний внесок на фонд оплати праці працівників, зайнятих виробництвом продукції

23

651

111 000

4

Нараховано амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції

23

131, 133

50 000

5

Придбано послуги, прямо пов'язані з виробництвом продукції

23

631

100 000

6

Відображено за наявності податкової накладної податковий кредит з ПДВ, пов'язаний з придбаними послугами

641

631

20 000

7

Відображено протягом місяця нарахування загальновиробничих витрат (змінних і постійних)

91

13, 20, 22, 63, 65, 66

155 000

155 000

8

Передано готову продукцію на склад

26

23

961 000

9

Реалізовано покупцям готову продукцію на умовах наступної оплати, внаслідок чого підприємство одночасно відображає:

 

 

 

 

 

доходи від реалізації продукції

361

701

1 800 000

1 500 000

податкові зобов'язання з ПДВ

701

641

300 000

собівартість реалізованої продукції

901

26

961 000

961 000*

10

Отримано оплату за раніше відвантажену готову продукцію

311

361

1 800 000

11

Визначено фінансові результати

701

791

1 500 000

791

901

961 000

791

91

155 000

____________
* При застосуванні другого (нового) підходу підприємство визначає собівартість у бухгалтерському обліку за прямими витратами, тобто так, як передбачено правилами ведення податкового обліку. Завдяки цьому показники собівартості продукції, які визначено у бухгалтерському та податковому обліку, співпадають.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42