Бухоблік
Тема: Податок на прибуток

Сплата ПДВ при операціях з основними засобами

Загальні положення

Податковий облік з ПДВ регулюється розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу. Щодо оподаткування ПДВ операцій з основними засобами, то зазначеними розділами окремого обліку таких операцій не передбачено, як, наприклад, для операцій під час переміщення товарів через митний кордон України за ст. 206 Податкового кодексу, для туроператорської та турагентської діяльності за ст. 207 цього Кодексу або у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства за ст. 209 Кодексу та ін. Проте ці розділи містять деякі положення щодо податкового обліку з ПДВ операцій з основними засобами в окремих випадках.

Отже, до податкового обліку з ПДВ операцій з основними засобами застосовуються в цілому загальні норми Податкового кодексу, як для операцій з товарами (оскільки це поняття припускає й основні засоби), за винятком випадків, визначених цим Кодексом окремо.

Товариматеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Матеріальні активиосновні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами (пп. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Так, згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу під об'єкт оподаткування ПДВ підпадають операції платників цього податку з:

  • постачання товарів{h}Визначення понять «постачання товарів» та «постачання послуг» наведено відповідно у підпунктах 14.1.191 та 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.{/h}(а отже, основних засобів), місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари (основні засоби), що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу);

  • ввезення/вивезення основних засобів на/за митну територію України. З метою оподаткування ПДВ до операцій із ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом.

При цьому слід зазначити, що за загальним порядком, установленим п. 186.1 ст. 186 Податкового кодексу, місцем постачання товарів (тобто основних засобів) є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання, крім випадків, коли товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою, або складаються, монтуються чи встановлюються (з випробуванням або без нього) продавцем чи від його імені. У цьому разі місцем постачання вважається місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення чи пересилання, або, відповідно, місце, де провадяться їх складання, монтаж чи встановлення.

Також слід зауважити, що статтями 196 та 197 Податкового кодексу встановлено перелік операцій, які не є об'єктом оподаткування та звільнені від оподаткування ПДВ відповідно, і при здійсненні яких податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються. Деякі з таких операцій також можуть мати відношення до операцій з основними засобами.

Зокрема, до операцій, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, віднесено операції з: передачі майна у схов (відповідальне зберігання), концесію, а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу); повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в концесію або лізинг (оренду) концесієдавцю або лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг; передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України.

До звільнених від оподаткування ПДВ операцій, зокрема, віднесено операції з:

  • безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції провадяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу);
  • безоплатної передачі у державну або комунальну власність відповідних територіальних громад трамвайних вагонів (товарна позиція згідно з УКТ ЗЕД 8603 10 00 10), тролейбусів (товарна позиція згідно з УКТ ЗЕД 8702 90 90 10), автобусів (товарна позиція згідно з УКТ ЗЕД 8702) для перевезення громадян на маршрутах (лініях) відповідно до вимог життєзабезпечення населених пунктів (пп. 197.1.29 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу);
  • постачання (продажу, відчуження іншим способом) банками та іншими фінансовими установами майна, переданого фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернуто стягнення (п. 197.12 ст. 197 Податкового кодексу).

Операції з постачання основних засобів, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнені від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, яка є основною.

Податкові зобов'язання

Нагадаємо, що загальна сума ПДВ, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, для цілей розділу V Податкового кодексу вважається податковим зобов'язанням.

Дата виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг визначається згідно зі ст. 187 Податкового кодексу і за загальним правилом, якою вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

  • дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
  • дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Пунктом 198.5 ст. 198 Податкового кодексу встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання за основними засобами, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

  • в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб);
  • в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету);
  • в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
  • в операціях, що не є господарською діяльністю{h}Визначення поняття «господарська діяльність» наведено у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.{/h}платника податку.

У цих випадках база оподаткування за основними засобами визначається відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, дарування, в рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.{h}Безоплатно надані товаритовари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).{/h}

Слід зауважити, що до бази оподаткування враховуються вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Податковий кредит з ПДВ

Щодо податкового кредиту, то слід зазначити, що право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) основних засобів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких засобів як внеску до статутного фонду та/або при їх передачі на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); ввезення основних засобів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Податковий кредитсума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу).

При цьому дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається згідно зі ст. 198 Податкового кодексу та вважається датою тієї події, що відбулася раніше:

  • датою списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату основних засобів;
  • датою отримання платником податку основних засобів, що підтверджено податковою накладною.

Зауважимо, що відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платник податку може включити до податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості основних засобів, що не були включені до складу податкового кредиту при їх придбанні або виготовленні, та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі основні засоби починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих основних засобів до складу виробничих. З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання основних засобів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік.

Розглянемо податковий облік з ПДВ в окремих випадках, зазначених у Податковому кодексі.

Податкові наслідки з ПДВ у разі анулювання реєстрації особи як платника ПДВ

Згідно з нормами Податкового кодексу реєстрація особи платником ПДВ діє до дати анулювання такої реєстрації, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у випадках, чітко встановлених ст. 184 цього Кодексу.

При цьому якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими було включено до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник ПДВ в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення.

Ліквідація основних засобів

У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування ПДВ розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу).

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

При цьому у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ.

Оподаткування основних засобів, які ввозяться на митну територію України

Для основних засобів, що ввозяться на митну територію України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу).

Нагадуємо, що ввезення товарів на митну територію України, вивезення товарів за межі митної території України — сукупність дій, пов'язаних з переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку згідно з Митним кодексом (пп. 14.1.211 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

При визначенні бази оподаткування для таких товарів перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України до цієї іноземної валюти, встановленим Нацбанком України, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення. У разі якщо митна декларація не подавалася, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України до цієї іноземної валюти, встановленим Нацбанком України, що діяв на день визначення податкових зобов'язань.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Для операцій із ввезення на митну територію України основних засобів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями.

При цьому слід зазначити, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Постачання основних засобів за договорами фінансового лізингу

Операції з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю є об'єктом оподаткування ПДВ.

У разі постачання основних засобів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкта лізингу.

При постачанні товарів за договорами фінансового лізингу, які було повернуто лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник податку у зв'язку з невиконанням умов такого договору, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів (п. 189.5 ст. 189 Податкового кодексу).

Базою оподаткування у разі постачання вживаних товарів, повернутих лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник податку у зв'язку з невиконанням умов договору фінансового лізингу, є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів. При цьому ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу (тобто з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін), а ціна придбання — на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

Вищезазначені норми не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або із ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (п. 189.6 ст. 189 цього Кодексу).

Зауважимо, що відповідно до п. 187.6 ст. 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу), а датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) — дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем (п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу).

Спеціальний режим оподаткування ПДВ

Також існують певні особливості щодо операцій з основними фондами для платників ПДВ — суб'єктів спеціального режиму оподаткування ПДВ у сфері сільського господарства, встановленого ст. 209 Податкового кодексу.

Так, оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі основних фондів сільськогосподарського товаровиробникасуб'єкта спеціального режиму оподаткування більше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не включаються до розрахунку питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг в загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Особливості відшкодування ПДВ за операціями з придбання основних засобів

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено ст. 200 Податкового кодексу.

При від'ємному значенні суми, розрахованої як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, вона враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Податкового кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3 ст. 200 цього Кодексу).

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, має від'ємне значення, то:

  • бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
  • залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

При цьому слід наголосити, що згідно з п. 200.5 ст. 200 Податкового кодексу не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:

  • були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
  • мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Щодо визначення права особи на отримання бюджетного відшкодування у разі придбання або спорудження (будівництва) основних фондів слід зазначити таке.

Відповідно до ст. 139 Господарського кодексу майнові цінності набувають економічної форми (основні фонди, оборотні засоби, кошти, товари) у процесі здійснення господарської діяльності.

Основними фондами виробничого і невиробничого призначення є будинки, споруди, машини та устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання.

Нормами абзацу другого п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу передбачено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними абзацом першим цього пункту, а саме: первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, іншими документами, пов'язаними з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п. 8 розділу ІІІ Порядку № 1492 дані, наведені у податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Згідно з ПБО 18 будівництвом вважається спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт. Об'єкт будівництва — сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом. Тобто будівництво є процесом, у результаті якого створюються основні фонди (засоби) або товари.

При цьому відповідно до п. 146.4 ст. 146 Податкового кодексу придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

Згідно з Інструкцією № 291 для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначено рахунок 15 «Капітальні інвестиції», для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух об'єктів і майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів, — рахунок 10 «Основні засоби». До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року. Зарахування на баланс власного збудованого об'єкта відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Отже, при визначенні права платника на отримання бюджетного відшкодування враховується наявність майна, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби», незалежно від процесу його отримання (придбання чи їх спорудження (будівництва) самостійно).

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42