Інші податки
Тема: Бухгалтерський облік, ЄСВ, Податок на прибуток, ПДФО, Відпустки

Бухгалтерський та податковий облік відпусток

Нарешті настав час відпусток. Та бухгалтеру, напевно, доведеться відображати пов'язані з цією приємною подією витрати (виплати) в обліку. Як саме — покажемо у цій статті.

Насамперед зазначимо, що всю «відпускну» бухгалтерію умовно можна поділити на дві частини: створення забезпечень на виплату відпускних та власне нарахування і виплата відпускних працівникам у бухгалтерському і податковому обліку.

Розглянемо все по порядку.

Створення забезпечення на оплату відпусток

Згідно з п. 14 ПБО 11 забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

У нас подією є праця працівника на підприємстві. Ставши до роботи, працівник уже починає заробляти собі на майбутню відпустку. А підприємство зобов'язане надати працівнику відпустку і, звичайно, оплатити її. Під час оплати відпустки відбудеться зменшення ресурсів підприємства — зменшаться його кошти підприємства та збільшаться витрати. Причому суму оплати майбутньої відпустки можна визначити наперед розрахунковим шляхом.

Отже, цілком логічно, що на виплату відпусток підприємство зобов'язане створювати забезпечення. Цей загальний висновок підтверджується конкретними нормами ПБО.

Як зазначено в п. 7 ПБО 26, виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. А відпускні згідно з п. 5 цього ПБО саме і належать до виплат за невідпрацьований час.

Аналогічна норма міститься в п. 13 ПБО 11: забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на оплату відпусток працівникам.

Відповідно до п. 23 ПБО 16 у бухгалтерському обліку витрати, пов'язані з оплатою відпусток та забезпеченням виплат відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, до фонду оплати праці якої групи працівників нараховуються, а саме: до витрат з капітальними інвестиціями (рахунок 15 «Капітальні інвестиції»), до витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»), до загальновиробничих витрат (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»), до адміністративних витрат (рахунок 92 «Адміністративні витрати»), до витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»), до інших операційних витрат підприємства (рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності») тощо.

Водночас для обліку руху та залишків коштів забезпечення відпусток Інструкцією № 291 призначено субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток».

Таким чином, нарахування забезпечення відображається записом за дебетом рахунку 23 (92, 93, 94 тощо) і кредитом субрахунку 471, а нарахування відпускних (використання забезпечення) — за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою» (щодо нарахованих відпускних) та рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням» (щодо нарахованого єдиного соціального внеску (далі — єдиний внесок) на відпускні).

Згідно з Інструкцією № 291 сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Аналогічно визначається забезпечення обов'язкових відрахувань єдиного внеску від суми забезпечень відпускних.

Отже, загальна сума забезпечення на оплату відпусток, включаючи відрахування єдиного внеску, визначається за такою формулою:

Сума забезпечення на оплату відпусток =
= Фактичні витрати на оплату праці у звітному місяці 
× (Річна планова сума відпускних :
: Загальний плановий фонд оплати праці) 
× Коефіцієнт єдиного внеску.

Приклад 1

Підприємство має такі показники з оплати праці:

загальний річний плановий фонд оплати праці становить 480 000 грн., у тому числі працівників, зайнятих у виробництві продукції,432 000 грн., адміністративного персоналу48 000 грн.;

загальна річна планова сума відпускних40 000 грн., у тому числі працівників, зайнятих у виробництві продукції,36 000 грн., адміністративного персоналу4000 грн.;

розмір єдиного внеску 37%;

фактичні витрати на оплату праці працівників, зайнятих у виробництві, у першому місяці становили 40 500 грн., у другому35 100 грн. і т. д.;

фактичні витрати на оплату праці працівників адміністративного персоналу у першому місяці становили 4500 грн., у другому3900 грн. і т. д.

За даними прикладу сума забезпечення на оплату відпусток працівників, зайнятих у виробництві, у першому місяці становить 4623,75 грн. [40 500 × (36 000 : 432 000) × 1,37], у другому4007,25 грн. [35 100 × (36 000 : 432 000) × 1,37] і т. д.

Сума забезпечення на оплату відпусток працівників адміністративного персоналу у першому місяці становить 513,75 грн. [4500 × (4000 : 48 000) × 1,37], у другому445,25 грн. [3900 × (4000 : 48 000) × 1,37] і т. д.

Отже, у першому місяці проводимо нарахування забезпечення:

Дт 23 Кт 4714623,75 грн.;

Дт 92 Кт 471513,75 грн.;

у другому місяці:

Дт 23 Кт 4714007,25 грн.;

Дт 92 Кт 471445,25 грн. і т.д.

Ще раз зауважимо, що забезпечення на оплату відпусток має створюватися підприємством в обов'язковому порядку. На цьому наголошує також Мінфін України у листі № 31-34000-20-25/12321. Адже норми п. 7 ПБО 26 та п. 13 ПБО 11 є імперативними нормами (обов'язковими, які не припускають вибору) для застосування підприємством.

Інвентаризація

Окрім нарахування та використання сума забезпечення на оплату відпусток підлягає інвентаризації, яка проводиться у порядку, передбаченому п. 11.10 Інструкції № 69.

Інвентаризація полягає в перевірці обгрунтованості залишку сум забезпечення на дату інвентаризації. Такий залишок станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, що базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників.

Дні невикористаної відпустки. Кількість днів не  використаної всіма працівниками підприємства відпустки, на яку створюється забезпечення, не може бути обчислена більш як за два роки зі зменшенням на кількість днів авансованої відпустки в тих випадках, коли чергову відпустку частково надано в рахунок майбутнього (невідпрацьованого) періоду.

Тобто беруться дні невикористаної відпустки в поточному та минулому роках. Позаминулі роки до розрахунку не приймаються. Водночас якщо станом на кінець року є дні відпустки, наданої авансом, вони мінусуються з підсумку кількості днів невикористаної відпустки.

Приклад 2

На дату річного балансу визначено 900 днів невикористаної відпустки, з них 250 днів позаминулого року та 40 днів відпустки використано наперед.

До розрахунку приймається 610 днів (90025040).

Середньоденна оплата праці. Така оплата визначається відповідно до Порядка № 100.

Обчислення середньої заробітної плати провадиться виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю проведення інвентаризації. Оскільки інвентаризація проводиться станом на кінець року, беруть зарплату за період грудень попереднього року — листопад поточного року.

Обчислюють середню зарплату тих працівників, у яких є дні невикористаної відпустки.

Запишемо інвентаризаційний розрахунок у вигляді формули:

Залишок забезпечення на оплату відпусток =
= Кількість днів невикористаної відпустки 
×
× Середньоденна зарплата.

Якщо кредитовий залишок забезпечення на субрахунку 471 більше, ніж сума, визначена інвентаризацією, різниця сторнується (Дт 23, 92, 93 тощо Кт 471 сторно), якщо менше — провадиться донарахування (Дт 23, 92, 93 тощо Кт 471).

Фактично інвентаризаційний розрахунок дає можливість визначити суму забезпечення на оплату відпусток виходячи з фактичних, а не планових показників.

Приклад 3

Станом на кінець року сума забезпечення на оплату відпусток за кредитом субрахунку 471 становить:

варіант 165 000 грн.;

варіант 260 000 грн.;

за результатами інвентаризації61 000 грн.

Для першого варіанта сторнуємо: Дт 23, 92 тощо Кт 4714000 грн. (65 00061 000).

Для другого варіанта провадимо донарахування: Дт  23, 92 тощо Кт 4711000 грн. (61 00060 000).

Податковий облік. Податок на прибуток

Насамперед зазначимо, що згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат. Тобто витрати мають бути здійснені.

Окрім того, відповідно до пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат.

Відпускні є частиною зарплати. А зарплата й нарахування на неї включаються до складу витрат згідно зі статтями 142, 143 Податкового кодексу.

Зарплата й нарахування на неї включаються до складу витрат не як самостійний елемент, а у складі:

  • собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
  • інших витрат (загальновиробничих, адміністративних, на збут тощо).

Ще один аспект визнання витрат стосується дати їх визнання:

  • витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу);
  • інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу).

У момент створення (нарахування) відпускних забезпечень підприємство ще не здійснює зарплатні відпускні витрати — вони тільки резервуються. Таким чином, відсутні достатні підстави відображати нараховані відпускні забезпечення у складі витрат.

Нарахування і виплата відпускних в бухгалтерському обліку

Суми відпускних у складі фонду додаткової заробітної плати як оплата за невідпрацьований час відносяться до фонду оплати праці (пп. 2.2.12 Інструкції № 5).

Отже, в бухгалтерському обліку відпускні та єдиний внесок на них нараховуються аналогічно зарплаті і єдиному внеску на неї, що зазначалося вище. Тільки при нарахуванні відпускних на відміну від зарплати дебетуються не рахунки витрат, а субрахунок 471.

Податковий облік. Податок на прибуток

Оскільки відпускні належать до зарплати, вони відображаються у складі податкової собівартості чи інших витрат у момент нарахування. У свою чергу, дату визнання таких витрат у податковому обліку ми з'ясували вище. Для собівартості товарів (робіт, послуг) це дата їх реалізації, для інших витрат — період здійснення.

Те саме стосується нарахування єдиного внеску на відпускні.

Перехідні відпускні

Певна особливість є при нарахуванні перехідних відпускних, частина яких виплачується в поточному місяці за поточний, а частина — за наступний місяць.

Згідно з пп. 1.6.1 Інструкції № 5 нарахування відображаються за календарний місяць (з першого до останнього числа місяця). Наприклад, суми нарахувань за час відпусток на відміну від порядку їхньої фактичної виплати розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.

Зазначене стосується бухгалтерського обліку: нарахування відпускних здійснюється у тому місяці, до якого вони належать. Такий порядок розподілу відповідає принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно з яким доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік).

Податковий облік. Податок на прибуток

У податковому обліку ситуація є такою самою, як і в бухгалтерському. Відпускні разом з нарахуваннями на них єдиного внеску відносяться до витрат того місяця, до якого вони належать, тому що саме в таких місяцях витрати здійснюються.

Приклад 4

Працівнику (адміністративний персонал) нараховано зарплату за поточний звітний місяць у сумі 1000 грн. та відпускні за поточний та наступний місяці в сумі 2300 грн., усього 3300 грн. (1000 + 2300), у тому числі відпускні за поточний місяць 1100 грн., за наступний1200 грн.

Сума нарахованого єдиного внеску (підприємство застосовує ставку 37%) становить 1221 грн. (3300 × 37%), з яких щодо наступного місяця444 грн. (1200 × 37%), поточного777 грн. (1221444), у тому числі поточних відпускних407 грн. (1100 × 37%).

Сума утриманого єдиного внеску становить 118,80 грн. (3300 × 3,6%), з яких щодо наступного місяця43,20 грн. (1200 × 3,6%), поточного75,60 грн. (118,8043,20).

Утримано податок на доходи фізичних осіб (даліПДФО) 477,18 грн. ((3300118,80) х 15%), з яких щодо наступного місяця173,52 грн. ((120043,20) × 15%), поточного303,66 грн. ((210075,60) × 15%).

Усього перераховано зарплати і відпускних на картковий рахунок працівника 2704,02 грн. (3300118,80477,18).

У наступному звітному місяці працівнику нараховано зарплату за цей місяць у сумі 1300 грн. Окрім того, на цей місяць припадають відпускні 1200 грн. Усього зарплати та відпускних2500 грн. (1300 + 1200).

Сума нарахованого єдиного внеску925 грн. (2500 × 37%), у тому числі на зарплату цього місяця481 грн. (1300 × 37%).

Сума утриманого єдиного внеску90 грн. (2500 × 3,6%), у тому числі із зарплати за цей місяць46,80 грн. (1300 × 3,6%).

Утримано ПДФО 361,50 грн. ((250090) × 15%), у тому числі із зарплати за цей місяць187,98 грн. ((130046,80) × 15%).

Перераховано зарплату на картковий рахунок працівника 1065,22 грн. (130046,80187,98).

Відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Витрати

У поточному місяці

1

Нараховано за поточний місяць:
зарплату

 

92

 

661

 

1000

 

1000

 

відпускні

471

661

1100

1100

2

Нараховано за поточний місяць єдиний внесок на:
зарплату (777 — 407)

 

92

 

65

 

370

 

370

 

відпускні

471

65

407

407

3

Утримано єдиний внесок із зарплати та відпускних поточного місяця

661

65

75,60

4

Утримано ПДФО із зарплати та відпускних поточного місяця

661

641

303,66

5

Перераховано зарплату поточного та відпускні поточного і наступного місяців на картковий рахунок працівника

661

311

2704,02

6

Перераховано єдиний внесок (1221 + 118,80)

65

311

1339,80

7

Перераховано ПДФО

641

311

477,18

У наступному місяці

8

Нараховано за цей місяць:
зарплату

 

92

 

661

 

1300

 

1300

 

відпускні

471

661

1200

1200

9

Нараховано за цей місяць єдиний внесок на:
зарплату

 

92

 

65

 

481

 

481

 

відпускні

471

65

444

444

10

Утримано єдиний внесок із зарплати та відпускних цього місяця

661

65

90

11

Утримано ПДФО із зарплати та відпускних цього місяця

661

641

361,50

12

Перераховано зарплату цього місяця на картковий рахунок працівника

661

311

1065,22

13

Перераховано єдиний внесок (481 + 46,80)

65

311

527,80

14

Перераховано ПДФО

641

311

187,98

 

Відкликання з відпустки

Інколи трапляється, що працівника відкликають з відпустки.

Нагадаємо, що згідно зі ст. 12 Закону про відпустки відкликання зі щорічної відпустки допускається за згодою працівника лише для відвернення стихійного лиха, виробничої аварії або негайного усунення їх наслідків, для відвернення нещасних випадків, простою, загибелі або псування майна підприємства з додержанням вимог частини першої цієї статті та в інших випадках, передбачених законодавством.

Причому в разі відкликання працівника з відпустки його працю оплачують з урахуванням тієї суми, що була нарахована на оплату невикористаної частини відпустки.

Отже, працівник іде у відпустку. Йому розраховують суму відпускних, здійснюють відповідні відрахування єдиного внеску та податку на доходи фізичних осіб і видають суму відпускних на руки. Єдиний внесок і податок на доходи фізичних осіб перераховують за призначенням до Пенсійного фонду та бюджету. Потім працівника відкликають з відпустки. Він працює. За наслідками місяця йому провадять перерахунок відпускних, нараховують зарплату, відображають усі нарахування, перерахування у бухгалтерському обліку.

Таким чином, нарахування зарплати та відпускних у бухгалтерському обліку відображається один раз за наслідками звітного місяця. Дане нарахування враховує перерахунок відпускних. Отже, відпускні при відкликанні з відпустки відображаються один раз за наслідками місяця.

Якщо б таке нарахування відображалось двічі у момент відправлення працівника у відпустку і за наслідками місяця, довелося б за наслідками місяця проводити сторнування зайво нарахованих відпускних. Таким чином, повторимося: оскільки відпускні відображаються один раз за наслідками місяця, сторнувати немає чого.

Податковий облік. Податок на прибуток

У податковому обліку подібна ситуація. Відпускні та нарахування єдиного внеску на них формують вартість витрат у момент їх нарахування.

Приклад 5

Працівник (адміністративний персонал) відпрацював чотири робочі дні, після чого до кінця місяця відбув у відпустку (24 календарні дні).

Зарплата за відпрацьовані дні становила 400 грн., відпускні1800 грн., усього2200 грн. (400 + 1800).

Нараховано єдиний внесок (підприємство застосовує ставку 37%) 814 грн. (2200 × 37%).

Утримано єдиний внесок 79,20 грн. (2200 × 3,6%).

Утримано ПДФО 318,12 грн. ((220079,20) × 15%).

Працівнику перед направленням у відпустку перераховано на його картковий рахунок зарплату та відпускні 1802,68 грн. (220079,20318,12).

Нарахований та утриманий єдиний внесок перераховано до Пенсійного фонду, ПДФОдо бюджету.

Однак працівника було відкликано з відпустки, після чого він відпрацював 5 робочих днів. Зарплата за ці дні становила 500 грн.

Зайво виплачені відпускні за 5 календарних днів у сумі нарахування становили 375 грн.

Отже, за наслідками місяця нарахована зарплата становить 900 грн. (400 + 500), відпускні1425 грн. (1800375), усього2325 грн. (900 + 1425).

Нараховано єдиний внесок на зарплату 333 грн. (900 × 37%), на відпускні527,25 грн. (1425 х 37%).

Утримано єдиний внесок 83,70 грн. (2325 × 3,6%).

Утримано ПДФО 336,20 грн. ((232583,70) × 15%).

Підлягає виплаті працівнику 1905,10 грн. (232583,70336,20).

Однак з урахуванням виплачених та перерахованих раніше сум підлягає перерахуванню:

на картковий рахунок102,42 грн. (1905,101802,68);

єдиний внесок50,75 грн. (333 + 527,25 + 83,7081479,20);

ПДФО18,08 грн. (336,20318,12).

Відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Витрати

1

Перераховано на картковий рахунок працівника зарплату та відпускні

661

311

1802,68

2

Перераховано єдиний внесок (814 + 79,20)

65

311

893,20

3

Перераховано ПДФО

641

311

318,12

4

Нараховано за поточний місяць:
зарплату

 

92

 

661

 

900

 

900

 

відпускні

471

661

1425

1425

5

Нараховано за поточний місяць єдиний внесок на:
зарплату

 

92

 

65

 

333

 

333

 

відпускні

471

65

527,25

527,25

6

Утримано єдиний внесок із зарплати та відпускних поточного місяця

661

65

83,70

7

Утримано ПДФО із зарплати та відпускних поточного місяця

661

641

336,20

8

Перераховано зарплату поточного та відпускні поточного і наступного місяців на картковий рахунок працівника

661

311

102,42

9

Перераховано єдиний внесок

65

311

50,75

10

Перераховано ПДФО

641

311

18,08

 

Компенсація за невикористану відпустку

Згідно зі ст. 24 Закону про відпустки у разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні щорічної відпустки, а також додаткові відпустки працівникам, які мають дітей.

За бажанням працівника частина щорічної відпустки замінюється грошовою компенсацією. При цьому тривалість наданих працівникові щорічної та додаткових відпусток не повинна бути менше ніж 24 календарні дні.

Відображення компенсації у бухгалтерському обліку таке саме, як і звичайних відпускних. Нарахування відображається за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунку 661 тощо.

У цей самий момент (нарахування) компенсація формує витрати у податковому обліку.

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42