Бухоблік
Тема: Інше

Особливості проведення інвентаризації в сільському господарстві

Періодичність і строки проведення інвентаризації

Періодичність, порядок та строки проведення обов'язкової інвентаризації на підприємствах регулюються Інструкцією № 69. Cтроки та періодичність проведення інвентаризації для сільськогосподарських підприємств визначено в Методичних рекомендаціях № 37.

При встановленні строків і періодичності проведення інвентаризації враховано галузеві та сезонні особливості сільського господарства. Наприклад, інвентаризація основних засобів, більшу частину яких становить сільськогосподарська техніка, проводиться не раніше 1 жовтня, тобто після закінчення жнив, коли всі одиниці сільськогосподарської техніки (трактори, комбайни, причепи, сівалки тощо) знаходяться на станціях, у парках, інших місцях зберігання. Інвентаризацію нафтопродуктів (а саме палива, мастильних матеріалів) слід проводити щомісяця, через їх інтенсивне використання — роботу тракторів і комбайнів у ході посівних і збиральних робіт, використання дизельного палива в роботі дизель-генераторів (при аварійних відключеннях електромережі тощо).

Для фермерських господарств, у яких виробництво здійснюється фермером і членами його родини, і в господарствах із середньообліковою чисельністю працюючих за звітний період до 10 осіб включно (не враховуючи членів родини) і розміром виручки, що не перевищує 1 млн. грн. за рік, рекомендується для самоконт-ролю проводити повну інвентаризацію два рази протягом року:

  • перед початком весняно-польових робіт (березень — квітень);
  • після закінчення збирання врожаю поточного року (жовтень — листопад).

Інвентаризація незавершеного виробництва

Інвентаризацією незавершеного виробництва визначаються обсяги фактичних витрат, що понесені в рослинництві, тваринництві, промислових та інших виробництвах сільськогосподарського підприємства, під урожай майбутнього року, а також наявність незакінчених деталей, вузлів, агрегатів, забракованих деталей тощо.

Перед початком інвентаризації всі залишки незавершеного виробництва і напівфабрикатів мають бути приведені до відповідного стану та порядку для забезпечення правильності і зручності підрахунку їх наявності.

Відповідно до пп. 6.1 п. 6 Методичних рекомендацій № 37 до незавершеного виробництва належать:

  • у рослинництві — витрати під урожай майбутніх періодів: зяб; пари; добрива; посіви озимих культур; багаторічні трави; підготовка парників, теплиць; озимі посіви; снігозатримання, необмолочені культури під урожай звітного року тощо;
  • у тваринництві — інкубація яєць (у грудні), перехідні на вирощування в наступному році цьоголітки риби, запаси меду у вуликах;
  • у промислових виробництвах — витримка сировини вина тощо; заділи (агрегати, вузли, деталі); вироби, обробку і сбір яких не завершено; готові вироби, недоукомплектовані й не здані на склад готової продукції.

Інвентаризаційна комісія

При створенні постійно діючої інвентаризаційної комісії головний бухгалтер сільськогосподарського підприємства при взаємодії з провідними спеціалістами та службами складає рекомендований проект календарного плану проведення інвентаризації по підприємству, в якому зазначаються конкретні дати проведення інвентаризації в розрізі об'єктів і склад робочих інвентаризаційних комісій. Календарний план інвентаризації і склад комісій затверджує наказом керівник підприємства. Як правило, головою постійно діючої комісії призначається або керівник підприємства, або його заступник (або головний інженер, головний агроном), а членами комісії — фахівці відповідного напряму (зоотехніки, агрономи, механіки), а також фахівці економічних служб (економісти, бухгалтери, обліковці).

Оформлення результатів інвентаризації

У сільському господарстві для оформлення результатів інвентаризації використовуються як форми, застосовувані на всіх підприємствах і передбачені постановою № 241 й іншими нормативними документами загальногалузевого характеру (наприклад, інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, інвентаризаційний опис основних засобів), так і форми, що відображають специфіку сільськогосподарського виробництва та рекомендовані до застосування Методичними рекомендаціями № 37.

Незавершене виробництво рослинництва

Згідно з пп. 6.4 п. 6 Методичних рекомендацій № 37 незавершене виробництво рослинництва інвентаризується за об'єктами — культурами, видами посівів, робіт, причому площі багаторічних трав інвентаризуються за роками посіву.

Відповідно до пп. 6.5 цього пункту до незавершеного виробництва враховуються тільки доб-рива, внесені або лише вивезені восени звітного року (під урожай майбутніх років). Вартість добрив, внесених під озимі культури урожаю майбутнього року, повністю враховується у витратах на посіви озимих культур та інвентаризації не підлягає.

Підпунктом 6.6 цього самого пункту встановлено, що результати інвентаризації плодових розсадників фіксуються в окремому описі, до якого включаються:

  • незавершене виробництво розсадників;
  • готова продукція (сіянці, сад-жанці);
  • матеріальні запаси (насіння деревно-чагарникових порід).

Опис складається за виробничими циклами вирощування розсадників, тобто за кожним полем (дільницею), починаючи з посівного відділення.

До незавершеного виробництва плодових розсадників враховують: зяб і пари, підготовлені під закладання насаджень, посіви звітного року, які ще не дали сходів, а також шпалери і плантації закладання осені звітного року; плантації з посадковим матеріалом, що залишається в незавершеному виробництві (сіянці, саджанці, які мають залишатися в розсаднику для дорощування).

До готової продукції розсадників належить весь посадковий матеріал — сіянці та саджанці, які досягли стану придатності для використання їх у господарстві (для лісонасаджень, озеленення, плодівництва тощо) і для реалізації. Сіянці та саджанці, які викопані і знаходяться в прикопці (реалізацію яких ще не оформлено), обліковуються так само, як і наявні в розсаднику, — в готовій продукції.

Невикопаний посадковий матеріал слід обліковувати за пробними площами для кожної породи окремо.

Вартість сіянців і саджанців, що залишилися в розсаднику для подальшого вирощування до необхідних технічних умов, а також усі витрати за посівами звітного року, які ще не дали сходів, залишаються на субрахунку «Рослинництво» рахунку 23 «Виробництво» як незавершене виробництво.

Інвентаризація розсадників у натурі проводиться, як правило, до настання зими — звичайно в IV кварталі звітного року (у жовтні — листопаді).

Сіянці та саджанці, непридатні до подальшого культивування і використання, вважаються відходами виробництва та до інвентаризаційного опису не включаються. Загибель посівів і насаджень оформляється актами в установленому порядку.

Незавершене виробництво тваринництва

Згідно з пп. 6.7 п. 6 Методичних рекомендацій № 37 інвентаризація незавершеного виробництва тваринництва проводиться за його видами в розрізі виробничих підрозділів і матеріально відповідальних осіб.

Вартість незавершеного виробництва по інкубації визначається в такому порядку:

  • підраховують кількість яєць, що залишилися на кінець року в інкубації в розрізі видів (курей, качок, індичок, гусей тощо);
  • встановлюють дату закладання перехідної партії яєць на інкубацію та кількість днів інкубації в поточному році;
  • шляхом множення планової собівартості одного дня інкубації (в розрізі видів яєць) на кількість закладених яєць і фактичний період інкубації в поточному році визначають вартість незавершеного виробництва.

У бджільництві вартість незавершеного виробництва визначають виходячи з кількості залишеного кормового меду у вуликах і фактичної собівартості меду.

У рибництві вартість незавершеного виробництва визначається шляхом множення собівартості 1 ц риби на кількість центнерів вирощених цьоголіток плюс витрати на вирощування цьоголіток після облову ставків. Середня розрахункова маса цьоголітки дорівнює 30 г.

До опису незавершеного виробництва не включаються забраковані деталі, неякісна сировина. Окремо на них складаються акти, які додаються до інвентаризаційного опису для прийняття остаточного рішення комісією. Остаточно забраковані  деталі в склад незавершеного виробництва не включаються.

Відображення в бухгалтерському обліку результатів інвентаризації біологічних активів

На підставі Інструкції № 291 і додатка 2 до Методичних рекомендацій № 1315 результати інвентаризації біологічних активів відображаються в бухгалтерському обліку такими записами.

Нестачі й втрати

Установлені нестачі й втрати поточних біологічних активів рослинництва (у додатку до ПБО 30 наведено прик-лади поточних біологічних активів рослинництва: зернові, овочеві, технічні та кормові культури, розсадники), оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»  та кредитом субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю».

Установлені нестачі й втрати поточних біологічних активів тваринництва (у додатку до ПБО 30 наведено приклади поточних біологічних активів тваринництва: тварини на вирощуванні та відгодівлі, риба (риборозведення), доросла птиця, сім'ї бджіл), оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та кредитом субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінено за справедливою вартістю».

Установлені нестачі й втрати поточних біологічних активів тваринництва, оцінюваних за первісною вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та кредитом субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Установлені нестачі й втрати довгострокових біологічних активів рослинництва (у додатку до ПБО 30 наведено приклади довгострокових біологічних активів рослинництва: виноградники, сади, дерева в лісі), оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та кредитом субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю».

Установлені нестачі й втрати довгострокових біологічних активів тваринництва (у додатку до ПБО 30 наведено приклади довгострокових біологічних активів тваринництва: основні стада овець, великої рогатої худоби, свиней, де до основного стада належать продуктивні тварини, які систематично дають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи), оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та кредитом субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю».

Установлені нестачі й втрати незрілих довгострокових біологічних активів, оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та кредитом субрахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю».

Водночас з відображенням сум нестач і втрат у складі інших витрат операційної діяльності на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» відображається збільшення сум нестач і втрат. Відповідно до Інструкції № 291 зменшення сум невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» відображається після вирішення питання про винуватців з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» та кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що підлягає відшкодуванню винуватцями.

Надлишки

Оприбутковані надлишки поточних біологічних активів, установлені під час інвентаризації, відображаються за дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» за справедливою вартістю (якщо облік активів ведеться на субрахунках 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» і 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю») або за первісною вартістю (якщо облік активів ведеться на субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»).

Оприбутковані надлишки довго-строкових біологічних активів, оцінюваних за справедливою вартістю, відображаються за дебетом субрахунків 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю» та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» за справедливою вартістю.

Оприбутковані надлишки довгострокових біологічних активів, оцінюваних за первісною вартістю, відображаються за дебетом субрахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю», 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю», 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю» та кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» за первісною вартістю.

Відображення вартості нестач та надлишків при складанні звіту про фінансові результати

При складанні звіту про фінансові результати відповідно до ПБО 3, ПБО 25, а також Інструкції № 291 вартість біологічних активів, яких не вистачає, відображається у складі інших витрат операційної діяльності (рядок 090 «Інші операційні витрати» форм № 2 і № 2м, рядок 100 «Інші витрати» форми № 2мс). Вартість надлишків біологічних активів, виявлених під час інвентаризації, відображається у складі інших доходів від операційної діяльності (рядок 060 «Інші операційні доходи» форми № 2, рядок 040 «Інші операційні доходи» форми № 2м, рядок 040 «Інші доходи» форми № 2мс).

Також п. 12 Інструкції № 69 установлено, що у примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій за формою, що наведена у додатку №  3 (Відомість результатів інвентаризації). У цій Відомості в розрізі видів активів і зобов'язань наводяться зведені дані про виявлені нестачі та надлишки і прийняті за ними рішення: списано в межах норм природного убутку, зараховано за пересортицею, віднесено на винних осіб, списано на результати фінансово-господарської діяльності.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів інвентаризації біологічних активів у сільському господарстві.

ПРИКЛАД

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів інвентаризації біологічних активів у сільському господарстві

При проведенні інвентаризації у ТОВ «КСП Трудівник» (платник податку на прибуток і платник ПДВ) виявлено:

  • нестача двох голів великої рогатої худоби з основного стада справедливою вартістю по 3500 грн. за кожну, разом на суму 7000 грн. У податковому обліку податку на прибуток їх вартість, яка підлягає амортизації, — 13 000 грн., сума накопиченої амортизації 5000 грн.;
  • надлишок трьохмісячних поросят у кількості трьох голів первісною вартістю по 500 грн. за кожного, разом на суму 1500 грн.

Винного у нестачі встановлено. За рішенням керівника підприємства та згідно із заявою винного працівника про повне відшкодування нанесеного збитку нестачу 7000 грн. віднесено на такого винного, кошти на погашення нестачі внесено винним до каси підприємства. Надлишки оприбутковано.

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом наведено у таблиці.


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, 
грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

1

Списано з балансу вартість відсутніх двох голів великої рогатої худоби*

947

163

7000,00

-

8000**

2

Зараховано на позабалансовий рахунок балансову вартість недостачі до прийняття рішення про конкретних винуватців

072

7000,00

-

-

3

Визнано суму до відшкодування винними

375

716

7000,00

7000,00*

-

5

Списано з позабалансового рахунку суму нестачі, що підлягає відшкодуванню винною особою

072

7000,00

-

-

6

Внесено суму нестачі до каси підприємства

301

375

7000,00

-

-

7

Відображено нестачу у складі фінансового результату

791

947

7000,00

-

-

716

791

8

Оприбутковано поросят у кількості трьох голів, виявлено як надлишки

213

719

1500,00

1500,00***

-

9

Суму надлишків віднесено на фінансовий результат

719

791

1500,00

-

-

*ПДВ не нараховується згідно з абзацом другим п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу
**13000 — 5000 = 8000 відповідно до п. 146.16 ст. 146 Податкового кодексу
*** Згідно з пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 та п. 137.16 ст. 137 Податкового кодексу

 

Відображення в податковому обліку результатів інвентаризації

Податок на прибуток

Для цілей податкового обліку нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у межах норм природного убутку включаються до складу загальновиробничих витрат і враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (пп. «и» 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу). Усі інші нестачі є наднормативними і при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються.

У разі виявлення надлишків, установлених під час інвентаризації, їх вартість прирівнюється до безоплатно отриманих та підлягає включенню до складу доходів, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку як інші доходи платника податку за звітний податковий період (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу).

Податок на додану вартість

У разі виявлення у суб'єкта господарювання у сфері сільського господарства — платника ПДВ при інвентаризації фактів нестачі, викрадення товарів, основних засобів можуть виникнути деякі особливості податкового обліку з ПДВ у зв'язку зі специфікою оподаткування. Зупинимося на цьому детальніше.

Нагадаємо, що при здійсненні підприємницької діяльності у сфері сільського господарства сільськогосподарське підприємство — резидент може обрати спеціальний режим оподаткування ПДВ, який встановлено ст. 209 Податкового кодексу.

Для сільськогосподарських підприємствсуб'єктів спеціального режиму оподаткування Податковим кодексом установлено особливості формування податкового кредиту у разі одночасного здійснення операцій, зазначених у Свідоцтві про реєстрацію такого підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та у Свідоцтві про реєстрацію платника ПДВ на загальних підставах.

Так, у разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Операції, що стосуються спеціального режиму, установленого ст. 209 Податкового кодексу, включаються лише до податкової декларації з ПДВ (скороченої), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. Операції, які здійснюються сільськогосподарським підприємством — суб'єктом спеціального режиму оподаткування товарами (послугами) несільськогосподарського призначення, включаються до податкової декларації з ПДВ (загальної).

При цьому якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Для сільськогосподарських підприємств усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 Податкового кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого зазначеною статтею, і на загальних підставах вважаються платниками ПДВ, також встановлено особливості формування податкового кредиту. Зокрема, п. 209.18 ст. 209 Податкового кодексу передбачено, що у разі якщо товарно-матеріальні цінності, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення зазначених у цьому пункті товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарно-матеріальних цінностей в операціях сільськогосподарського виробництва та, відповідно, в інших операціях.

При цьому нагадаємо, що сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету такими сільськогосподарськими підприємствами за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.

У випадках встановлення при інвентаризації сільськогосподарським підприємством (як суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ, так і тими, які його не обрали) фактів розкрадань, нестач товарів, основних засобів слід враховувати норми п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, згідно з якими платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовувати в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. При цьому база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання. Зауважимо, що якщо викрадені основні виробничі засоби частково використовувалися для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то податкові зобов'язання відображаються частково у загальній декларації з ПДВ, а частковоу скороченій або у спеціальній декларації з ПДВ за тієї питомої ваги, яку було розраховано раніше при розподілі податкового кредиту за такими основними засобами.

У разі встановлення факту викрадення основних виробничих або невиробничих засобів та за наявності його документального підтвердження відповідно до законодавства (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 та абзац другий п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу) податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються, оскільки з метою оподаткування ПДВ викрадення необоротних активів не вважається постачанням товарів.