Податок на прибуток
Тема: Податок на прибуток

Оподаткування доходів страховиків

Страховий ринок є досить могутнім фінансовим інструментом, і від його стану, рівня розвитку страхової справи залежить інвестиційна привабливість держави. Тому відносини, що виникають у сфері страхування, підпадають під особливе правове регулювання з боку держави.
У цій статті пропонуємо розглянути, який на сьогодні існує порядок оподаткування доходів, отриманих від провадження страхової діяльності, та які зміни очікують на страховиків у 2013 р. у зв’язку з прийняттям Закону № 5412.


Облік доходів

Страховики, які отримують доходи від провадження страхової діяльності, крім діяльності з довгострокового страхування життя, обчислюють та сплачують податок на прибуток відповідно до п. 8 підрозділу 4 Податкового кодексу, яким встановлено особливий порядок оподаткування доходів від страхової діяльності податком з премій за ставкою 3% та загальний порядок оподаткування прибутку від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням, за загальною ставкою.

Згідно з пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення оподатковується за ставкою 0% за умови виконання вимог, визначених у понятті «договір довгострокового страхування життя» (пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу).

Відповідно до п. 156.3 ст. 156 Податкового кодексу страховики зобов'язані вести окремий облік доходів і витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу. Тому страховики повинні також вести окремий облік усіх доходів і витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що не звільняється від оподаткування.

Виходячи з визначення об'єкта оподаткування, наведеного в п. 8 підрозділу 4 Податкового кодексу («страхові внески, страхові премії, отримані (нараховані) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування, співстрахування та перестрахування ризиків»), дохід від страхової діяльності визначається, як і за часів дії Закону про прибуток, за правилом першої події, тобто датою фактичного надходження коштів у вигляді страхових платежів на банківський рахунок або датою набрання чинності договором страхування.

При обчисленні об'єкта оподаткування від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням, прибуток від такої діяльності визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду від іншої діяльності на суму витрат звітного періоду, безпосередньо не пов'язаних зі страхуванням або розподілених пропорційно до питомої ваги вищезазначених доходів у загальному обсязі доходів страховика.

Аналогічно відбувається розподіл амортизаційних відрахувань за основними засобами та нематеріальними активами, що використовуються як у страховій діяльності, так і в іншій.

Оподаткування страховиків у 2013 році

Змінами, внесеними Законом № 5412 до ст. 156 Податкового кодексу, закріплено діючу систему оподаткування страховиків, тобто ставка податку на прибуток з «валових премій» становитиме 3%.

У цілях оподаткування до доходів від страхової діяльності разом зі страховими преміями за договорами страхування, перестрахування і співстрахування (зменшеними на перестрахувальні платежі) включено низку інших страхових доходів, нарахованих страховиком при здійсненні страхової діяльності.

До таких доходів, зокрема, включено:

  • інвестиційний дохід від розміщення коштів резервів страхування життя;
  • суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування; доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки, в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями;
  • суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвейєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера та агента; суми повернення частки страхових платежів за договорами перестрахування у разі їх дострокового припинення;
  • винагороди і тантьєми за договорами перестрахування тощо.

Доходи, не пов'язані безпосередньо зі страховою діяльністю (наприклад, проценти за депозитними вкладами, доходи від продажу активів тощо), як і до внесення змін Законом № 5412, оподатковуються за загальною ставкою податку на прибуток. Проте перелік податкових витрат від страхової діяльності із ст. 156 Податкового кодексу виключено.

Збережено нульовий податок зі страхових премій, одержаних за договорами довгострокового страхування життя, термін яких наведено в пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Та головним для страховиків є те, що змінами повернуто норму щодо звільнення від оподаткування трьохвідсотковим податком страхових премій, переданих у перестрахування.

Крім того, Законом № 5412 на користь страховиків врегульовано порядок оподаткування дивідендів.

Зазначимо, що зміни, внесені цим Законом, для багатьох страхових компаній є досить позитивними у зв'язку з простотою розрахунків податкового зобов'язання та відсутністю необхідності підтвердження податкових витрат.

Подання звітності

Нову форму Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика затверджено наказом № 759 (далі — декларація страховика).

Виходячи з вимог п. 46.6 ст. 46 Податкового кодексу, яким встановлено, що нові форми декларацій вправі бути чинними лише у наступному звітному періоді після їх опублікування, ця декларація страховика застосовуватиметься за результатами звітного поточного року.

Найближчим часом до декларації страховика буде внесено відповідні зміни, передбачені Законом № 5083 (щодо розрахунку щомісячних авансових внесків з податку на прибуток та виключення з декларації додатка ОК).

Зазначимо, що додаток ОК у складі податкової звітності платників податку на прибуток, у тому числі страховиків, починаючи зі звітного періоду — 9 місяців 2012 р. вже подавати не потрібно. Аналогічну позицію викладено в листі № 3591/0/61-12/15-1315.

Порядок відображення у податковому обліку від'ємного значення об'єкта оподаткування визначено п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу. Але на практиці постає питання: як визначити з метою врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування дохід страховика за 2011 р.? Адже для страховиків встановлено особливий порядок оподаткування доходу, зокрема дохід, отриманий від страхової діяльності, оподатковується за ставкою 3%, а прибуток від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням, за загальною ставкою 21%.

Саме тому страховикам надано можливість враховувати в податковому обліку лише від'ємне значення прибутку, яке виникло від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням.

Отже, для визначення граничної суми доходу, який має брати участь у порядку розрахунку від'ємного значення об'єкта оподаткування у 2011 р., страховикам необхідно:

  • до 01.04.2011 р. враховувати показники, відображені в рядку 3 додатка К1 до рядка 13 декларації, затвердженої наказом № 146, у звітності за І квартал 2011 р.;
  • з 01.04.2011 р. враховувати показники, відображені в рядках 04, 06 розділу ІІ «Прибуток від діяльності, не пов'язаної із страхуванням» декларації страховика, затвердженої наказом № 97, у звітності за ІІ - ІV квартали 2011 р.

Таким чином, для обрахунку збитків відповідно до п. 3 підрозділу 4 Податкового кодексу страховики мають право застосовувати у вигляді граничної суми не загальний дохід, отриманий за 2011 р., а його частину, тобто виключно дохід від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням.

Взаємозалік з нерезидентами

Відповідно до п. 8 підрозділу 4 Податкового кодексу перестрахувальна премія, що перераховується нерезиденту, повинна бути оподаткована податком з доходу від страхової діяльності за ставкою 3%.

У податковій звітності страховика з податку на прибуток відобразити суму взаємозаліку страхової премії і страхового відшкодування немає можливості.

Порядок здійснення операцій з перестрахування ризиків передбачено ст. 30 Закону про страхування, а сам термін «перестрахування» означає страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно із законодавством країни, в якій він зареєстрований (ст. 12 Закону про страхування).

Частиною першою ст. 601 Цивільного кодексу передбачено, що зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строку виконання яких не встановлено або визначено моментом пред'явлення вимоги.

Таким чином, зарахування зустрічних вимог як засіб припинення зобов'язань сторін за договором можливе за наявності таких умов:

  • зустрічність вимог (одночасне існування двох сторін зобов'язань);
  • однорідність вимог (заліковуються однорідні речі);
  • дозрілість вимог (строк виконання зобов'язань настав);
  • ясність вимог (вудсутність спору).

Отже, цивільним законодавством не заборонено проведення заліку зустрічних вимог у зовнішньоекономічній діяльності при дотриманні положень ст. 601 Цивільного кодексу.

Всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам (ст. 14 Закону № 959).

Сторони є вільними в укладенні договору та визначенні його умов з урахуванням вимог Цивільного кодексу, інших актів цивільного законодавства (ст. 627 Цивільного кодексу).

Таким чином, наявність у страховика-нерезидента належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за зовнішньоекономічним договором перестрахування шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог зі сплати страхових платежів у перестрахування та виплати перестраховиком частки страхового відшкодування не суперечить чинному законодавству.

Водночас при проведенні заліку зобов'язань страховиком повинні застосовуватися такі самі норми оподаткування страхової діяльності, встановлені Податковим кодексом, як і без застосування такого взаємозаліку (п. 8 підрозділу 4 та п. 160.6 ст. 160 Податкового кодексу).

Облік операцій з нерезидентами-Перестрахувальниками

Згідно з чинним законодавством перестрахувальник (цедент) — це сторона, що передає ризик у перестрахування. В Україні існує безліч різних за формою здійснення перестрахувальних договорів. Стандартного, спільного для всіх страхових компаній договору не існує. У кожному окремому випадку договори перестрахування мають певні особливості, різняться частками участі в договорі, ставками премії, власним утриманням.

Фактично перестрахування — це страхування самих страховиків від втрат, які вони можуть понести за укладеними ними договорами страхування. Однак за певного наближення українського страхового ринку до світових стандартів в Україні поки що відсутнє належне законодавче регулювання перестрахувальної діяльності.

Закон про страхування містить лише визначення перестрахування, а саме трактує його як страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика).

Втім з огляду на умови укладеного сторонами договору перестрахування виникнення обов'язку перестраховика виплатити перестрахувальнику свою частку відповідальності за договором перестрахування може безпосередньо залежати від виплати або невиплати перестрахувальником страхового відшкодування за оригінальним договором страхування. У разі невиплати перестрахувальником страхового відшкодування страхувальнику за оригінальним договором страхування обов'язок перестраховика виплатити перестрахувальнику свою частку відповідальності від суми страхового відшкодування за оригінальним договором страхування може не виникнути взагалі.

Зазначимо, що розмір перестрахувальної премії, переданої перестрахувальником перестраховику, і розмір відшкодування збитків перестраховика розраховуються перестрахувальником у співвідношенні, встановленому договором перестрахування.

За умови відсутності нормативно-правового регулювання процедури підтвердження настання страхових випадків за межами України страхові виплати можуть використовуватись як механізм витоку капіталів з України. У зв'язку з цим п. 160.6 ст. 160 Податкового кодексу крім механізму оподаткування страхових внесків за договорами страхування (перестрахування) на користь нерезидентів передбачено також порядок оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) на користь нерезидентів, а саме: страховики, які здійснюють страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків за межами України на користь нерезидентів, оподатковують ці виплати за ставкою 4% від суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми, крім договорів з обов'язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта».

Якщо страховик-резидент перераховує нерезиденту (перестрахувальнику) частку страхової виплати (страхового відшкодування) у межах договору перестрахування ризиків, пов'язаних з добровільним страхуванням наземного транспорту, чи інших ризиків, крім наведених у п. 160.6 ст. 160 Податкового кодексу, з метою застосовування нульової ставки податку, то в момент перерахування коштів платник податку — страховик повинен сплатити податок у розмірі 4% від суми, що перераховується.

Крім того, оскільки податок із суми страхових виплат на користь нерезидента сплачується за власний рахунок страховика, а не за рахунок доходів нерезидента, то на такі операції міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування не поширюються.

Виплата страхового відшкодування постійному представництву нерезидента

Податковий кодекс визначає постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні. При цьому отримувач страхового відшкодування — постійне представництво нерезидента суми своїх прибутків оподатковує в загальному порядку відповідно до п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу, тобто є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Розглянемо питання щодо правомірності утримання страховою компанією податку на доходи нерезидентів у разі виплати нею страхового відшкодування на користь постійного представництва.

Наприклад, постійне представництво нерезидента (страхувальник) уклало із страховою компанією договір страхування майна. Це представництво є власником застрахованого майна та вигодонабувачем за договором страхування.

У такому разі страхове відшкодування, сплачене страховиком у випадку настання страхової події із застрахованим майном, є доходом постійного представництва нерезидента, отриманим на території України, який на підставі абзацу другого пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу повинен бути оподаткований податком на прибуток.

Нагадаємо, що якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника за податковий період їх отримання (вищезазначений підпункт Кодексу).

Водночас пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 132 Податкового кодексу встановлено, що постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток із числа нерезидентів. Тобто Податковий кодекс прирівняв категорію платників податку на прибуток «постійні представництва нерезидентів» до нерезидентів.

У свою чергу на підставі п. 160.6 ст. 160 Податкового кодексу страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові виплати (страхові відшкодування) в межах договорів страхування, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов'язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

у межах договорів з обов'язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» — за ставкою 0%;

у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених вище, — за ставкою 4% від суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми.

Звертаємо увагу на те, що порядок оподаткування виплачених страхових відшкодувань, передбачений п. 160.6 ст. 160 Податкового кодексу, застосовується лише в межах договорів страхування ризиків за межами України.

Однак у даній ситуації майно застраховано постійним представництвом від ризиків на території України. До того ж сума страхового відшкодування враховується при визначенні прибутку, який підлягає оподаткуванню за ставкою 21% за рахунок представництва. Тому у страховій компанії сума страхового відшкодування в момент її виплати постійному представництву нерезидента не повинна оподатковуватися.

У разі перерахування страховою компанією коштів асистанській компанії у вигляді плати за надання асистанських послуг з організації медичної допомоги застрахованим особам за межами України, включаючи суму компенсації страхового відшкодування, ці кошти звільняються від оподаткування податком на доходи нерезидентів на підставі пп. «й» п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу. Проте оскільки ці суми страхового відшкодування (у межах договорів страхування ризиків за межами України) перераховуються юридичній особі — нерезиденту, то в момент здійснення такого перерахування страховику необхідно сплатити податок у розмірі 4% від суми перерахування за власний рахунок.

Оцінка вартості застрахованого майна

Насамкінець хотілося б зосередити увагу платників на питанні щодо порядку визнання розміру страхових внесків у податковому обліку підприємства-страхувальника, який, укладаючи іпотечний договір, повинен застрахувати предмет іпотеки. І хоча це питання стосується витрат підприємства, здебільшого ним цікавляться страховики.

Так, ст. 8 Закону про іпотеку іпотекодавця зобов'язано застрахувати предмет іпотеки на повну його вартість. Як визначити податкові витрати зі страхування заставленого майна: виходячи з вартості майна, визначеної договором іпотеки, чи з вартості майна, визначеної експертом при проведенні оцінки цього майна?

Підпунктом 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу встановлено, що будь-які витрати зі страхування майна платника податку включаються в податковому обліку до витрат такого страхувальника без обмеження.

Щодо визначення вартості застрахованого майна, то Податковим кодексом цей момент не визначено. Проте є спеціальний Закон про страхування, ст. 9 якого передбачено, що страхова сума при страхуванні майна встановлюється в межах вартості майна за цінами і тарифами, що діють на момент укладання договору, якщо інше не передбачено договором страхування.

Таким чином, страхова вартість об'єкта страхування — це дійсна (реальна) вартість об'єкта, в обсязі якої йому може бути завдано шкоди. На практиці страхова вартість найчастіше розраховується як вартість придбання майна за вирахуванням фактичного зносу.

На законодавчому рівні іпотечне страхування — це страхування предмета іпотеки від ризиків випадкового знищення, випадкового пошкодження або псування і є обов'язковим відповідно до п. 35 ст. 7 Закону про страхування та ст. 8 Закону про іпотеку. Цей вид страхування використовується у разі наявності відповідних боргових зобов'язань, виконання яких забезпечено іпотекою (наприклад, кредит, позика, купівля-продаж, лізинг тощо).

Методикою № 3259 передбачено, що за обов'язковими видами страхування застосовуються страхові тарифи в межах максимальних розмірів страхових тарифів або згідно з методикою актуарних розрахунків, встановлених Кабінетом Міністрів України для відповідного виду обов'язкового страхування.

Згідно зі ст. 8 Закону про іпотеку вартість заставного майна в договорі страхування визначається договором іпотеки майна. При цьому відповідно до ст. 5 цього Закону вартість предмета іпотеки визначається за згодою між іпотекодавцем та іпотекодержателем або шляхом проведення оцінки предмета іпотеки відповідним суб'єктом оціночної діяльності у випадках, встановлених законом або договором.

В Україні механізм регулювання питань з іпотечного страхування на підзаконному рівні тривалий час був відсутнім, і тільки з появою постанови № 358 страховий ринок отримав правила обов'язкового страхування предмета іпотеки, якими встановлено форму типового договору, визначено страхові ризики, розміри страхових сум та порядок виплати страхового відшкодування, а також методику актуарних розрахунків страхових тарифів тощо.

Згідно з п. 21 постанови № 358 дійсна вартість застрахованого майна визначається суб'єктом оціночної діяльності відповідно до Закону № 2658, Закону про оцінку земель та низки нормативно-правових актів.

Статтею 41 Закону про страхування передбачено таке застереження: не допускається, за винятком обов'язкових видів страхування, страхування життя, майна громадян, перестрахування, будь-яке централізоване регулювання (уніфікація, обмеження, обов'язковість тощо) розмірів страхових платежів (тарифів) і страхових сум (страхового відшкодування), умов укладання страхових договорів, взаємовідносин страховика і страхувальника, якщо вони не суперечать законодавству України.

Отже, в цілях оподаткування платник податків для визначення вартості заставленого майна у разі укладення договору обов'язкового страхування предмета іпотеки має виходити з вартості майна, визначеної суб'єктом оціночної діяльності.

Крім того, для визначення суми страхового внеску застосовуються страхові тарифи, методику актуарних розрахунків яких наведено в додатку до постанови № 358.