Інші податки

Правові аспекти проведення перевірок юридичних осіб

Основне стратегічне завдання ДПС України — це формування неупереджених взаємовідносин з платниками податків, за яких податкова служба є партнером легального бізнесу, а податкове законодавство забезпечує зниження податкового тиску і створює умови для зростання економіки.


На сьогодні права й обов'язки посадових осіб органів ДПС та платників податків установлено Податковим кодексом. Визначено нові підходи до організації контрольно-перевірочної роботи, які дають можливість не застосовувати пост-контроль до сумлінних платників податків, тоді як для несумлінних такий контроль є невідворотним.

Єдиним принципом відбору підприємств до перевірки є наявність у їхній фінансово-господарській діяльності ризиків несплати належних платежів до бюджету.

Тобто планові контрольно-перевірочні заходи спрямовуються виключно на ті підприємства, які свідомо не сплачують або сплачують не в повному обсязі платежі до бюджету, використовуючи схеми мінімізації або ухилення від сплати податків.

Такий підхід призвів до значного зменшення кількості планових перевірок.

Так, якщо до плану-графіка перевірок на I квартал 2012 р. включено 2,1 тис. суб'єктів господарювання (що вдвічі менше, ніж у І кварталі 2011 р.), то на ІІ квартал — 2 тис., на ІІІ квартал — 1,7 тис., на ІV квартал — 1,7 тис. суб'єктів.

У цілому в 2012 р. плановими перевірками було охоплено 7,5 тис. суб'єктів господарювання, що на 39% менше, ніж у 2011 р.

Запроваджені ДПС України зміни у підходах до здійснення податкового контролю на підставі норм Податкового кодексу дали змогу чітко розподілити суб'єктів господарювання за ступенями ризику та зосередити увагу на платниках, у яких виявлено велику вірогідність несплати податків або приховування об'єктів оподаткування.

Податковий контроль

Податковий контроль — це система заходів, які вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами ДПС щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім тих, справляння яких покладено на митні органи, а також щодо законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи ДПС.

Органи СБУ, внутрішніх справ, податкової міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, які здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб'єктів господарювання з питань оподаткування.

Способи здійснення податкового контролю

Податковий контроль здійснюється шляхом:

  • ведення обліку платників податків;
  • інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів ДПС;
  • перевірок та звірок відповідно до вимог Податкового кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Податкова перевірка

Однією з ефективних форм контролю з боку державних органів виконавчої влади є податкова перевірка. Проведення перевірки та висновки за її результатами є найскладнішим моментом взаємовідносин між платником податків і контролюючим органом. Водночас проведення перевірки — досить складна процедура, яка вимагає залучення найбільш кваліфікованих працівників контролюючих органів та відволікає тією чи іншою мірою платника податків від основної діяльності. Усе це вимагає зваженого підходу контролюючих органів під час планування, підготовки та проведення податкового контролю.

Під податковою перевіркою слід розуміти дослідження перевіряючим об'єктів податкової перевірки шляхом вивчення їхньої фінансово-господарської діяльності, статистичної, обліково-звітної, нормативної документації, інших джерел інформації з використанням комп'ютерної техніки та інформаційних баз даних, наявних в органах ДПС та у платника податків, подальшого збору, обробки та акумулювання фактичних даних, які відображають законність джерел і обсяги доходів, витрат платника податків, нарахування і сплати податків та зборів, накопичення матеріалів перевірки, формування оцінки та обґрунтування висновків, які відображають стан виконання платником зобов'язань перед державою.

Види перевірок

Перевірки юридичних осіб, які здійснюються органами ДПС згідно з Податковим кодексом, можуть бути камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні.

Камеральні та документальні перевірки проводяться органами ДПС у межах їх повноважень виключно у випадках та в порядку, установлених Податковим кодексом, а фактичні перевірки — цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС.

Кожна із перевірок зазначених видів (крім камеральної) призначається наказом керівника органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, що перевірятиметься. Копію наказу перед початком перевірки має бути вручено платнику податків або його законним представникам.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу ДПС виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. Така перевірка проводиться посадовими особами органу ДПС без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.

Документальною вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового і бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом ДПС документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок, а документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу ДПС і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Податковим кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу ДПС.

Документальна невиїзна позапланова електронна перевірка проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до п. 77.2 ст. 77 Податкового кодексу, до органу ДПС, у якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Фактична перевірка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка проводиться органом ДПС щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі стосовно виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Зустрічні звірки: отримання податкової інформації органами ДПС

Податковим кодексом запроваджено нову форму податкового контролю, що здійснюється органами ДПС, а саме зустрічні звірки відповідно до норм п. 73.5 ст. 73 цього Кодексу.

Зустрічні звірки, по-перше, не є перевірками, і, по-друге, проводяться з метою отримання податкової інформації у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Зустрічна звірка, суть якої полягає у зіставленні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання — контрагента з даними відповідних документів платника податків, здійснюється з метою документального підтвердження господарських відносин між ними, а також підтвердження виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Документальна планова перевірка

Порядок проведення документальних планових перевірок визначено ст. 77 Податкового кодексу, п. 77.1 якої передбачено, що такі перевірки проводяться відповідно до плану-графіка перевірок. Їх періодичність залежить від ступеня ризику діяльності платників, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарні роки, із середнім — не частіше ніж раз на два календарні роки, з високим — не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування і затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, гарантованими бюджетними коштами.

Орган ДПС має право проводити документальну планову перевірку платника податків за умови, що не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення цієї перевірки такому платникові податків вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом із повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Документальна позапланова перевірка

Порядок проведення документальних позапланових перевірок установлено ст. 78 Податкового кодексу. Такі перевірки не передбачаються у плані роботи органу ДПС і проводяться за наявності чітко визначених цим Кодексом обставин.

Документальна невиїзна перевірка

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки регламентовано ст. 79 Податкового кодексу.

Слід зазначити, що згідно з нормами цієї статті вилучено право органів ДПС на проведення документальних невиїзних перевірок протягом необмеженого терміну їх проведення, без визначення підстав для їх проведення та повідомлення платника податків, яке діяло до 01.01.2011 р.

На сьогодні документальна невиїзна перевірка здійснюється лише у разі прийняття керівником органу ДПС рішення про її проведення та виключно за наявності визначених Податковим кодексом обставин для проведення такої перевірки (п. 79.1 ст. 79 цього Кодексу).

Обставинами для проведення планових документальних невиїзних перевірок може бути включення органом ДПС платника податків до плану-графіку проведення планових документальних перевірок на відповідний квартал, для позапланових — наявність хоча б однієї з обставин, передбачених п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу.

Тому рішення про призначення невиїзної перевірки може бути прийнято керівником органу ДПС як для документальної планової, так і для позапланової перевірки.

Запроваджені Податковим кодексом норми дають можливість створити для платників податків додатковий сервіс, а саме:

  • присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не є обов'язковою (п. 79.3 ст. 79 Податкового кодексу);
  • врегульовано норму щодо можливості здійснення документальної планової перевірки в приміщенні органу ДПС, наприклад у разі відсутності у платника податків можливості забезпечити ревізорів приміщенням для проведення перевірки тощо;
  • невиїзні перевірки (зокрема, позапланові) можуть здійснюватись на підставі документів та даних, наданих платником податків у визначених Податковим кодексом випадках або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п. 79.1 ст. 79 цього Кодексу).

Таким чином, у разі наявності в органі ДПС відповідних документів для проведення документальної невиїзної перевірки платника відсутня необхідність відволікання суб'єкта господарювання від здійснення ним господарської діяльності.

Крім того, нормами Податкового кодексу встановлено дещо нові форми взаємодії органів ДПС при проведенні документальних невиїзних перевірок платників податків. Така перевірка проводиться посадовими особами органу ДПС за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Таким чином, платник податків обізнаний, що стосовно нього за наявності відповідних обставин у певний час та в певному місці здійснюватиметься невиїзна перевірка.

Крім того, з метою додаткового забезпечення прав платників податків Законом № 4834 внесено зміни до Податкового кодексу, якими передбачено, що посадові особи органу ДПС мають право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки лише за умови виконання вимог ст. 79 цього Кодексу, зокрема направлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

За результатами документальної невиїзної перевірки складається акт (довідка) у двох примірниках, що підписується посадовими особами органу ДПС, які проводили перевірку, та реєструється в органі ДПС протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 робочих днів).

Слід зазначити, що змінами, внесеними Законом № 4834 до Податкового кодексу, встановлено, що акт документальної невиїзної перевірки після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його законним представникам або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Отже, у разі неможливості з будь-яких причин вручити акт (довідку) перевірки особисто платнику податків орган ДПС може направити його за місцем реєстрації такого платника рекомендованим листом з повідомленням про вручення, чим забезпечується право платника податків на ознайомлення з матеріалами документальних невиїзних перевірок та у разі незгодиподальшого подання до органу ДПС заперечень до акта перевірки або оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень.

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами органу ДПС складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови.

При цьому відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов'язку сплатити визначені органом ДПС за результатами перевірки грошові зобов'язання. Заперечення за актом документальної невиїзної перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу.

Фактична перевірка

Фактичні перевірки здійснюються відповідно до ст. 80 Податкового кодексу, згідно з пунктами 80.1 та 80.2 якої такі перевірки проводяться без попередження платника податків (особи) і можуть здійснюватися на підставі рішення керівника органу ДПС, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу.

Перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій посадовими особами органів ДПС на підставі пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу може бути проведено контрольну розрахункову операцію.

Фактична перевірка проводиться двома посадовими особами органу ДПС і більше у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Під час перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За його результатами складається довідка, яка підписується посадовими особами органу ДПС та посадовими особами суб'єкта господарювання чи його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Строки проведення перевірок

Строки проведення перевірок платників податків установлено ст. 82 Податкового кодексу. Вони залежать від виду перевірки.

Тривалість документальних планових перевірок не повинна перевищувати:

  • для великих платників податків30 робочих днів;
  • для суб'єктів малого підприємництва10 робочих днів;
  • для інших платників податків20 робочих днів.

Продовження строків проведення таких перевірок можливе за рішенням керівника органу ДПС не більш як на: 15 робочих днів — для великих платників податків; 5 робочих днів — для суб'єктів малого підприємництва; 10 робочих днів — для інших платників податків.

Відповідно до пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу великий платник податків — це юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн. грн. або загальна сума сплачених до Держбюджету України податків за платежами, що контролюються органами ДПС, за такий самий період перевищує 12 млн. грн.

Визначення малих підприємств наведено у ст. 63 Господарського кодексу, згідно з якою малими (незалежно від форми власності) визнаються підприємства, у яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік є не більшою ніж 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує 70 млн. грн.

Тривалість документальних позапланових перевірок (крім перевірки з приводу відшкодування ПДВ) не повинна перевищувати:

  • для великих платників податків — 15 робочих днів;
  • для суб'єктів малого підприємництва — 5 робочих днів;
  • для інших платників податків — 10 робочих днів.

Продовження строків таких перевірок можливе за рішенням керівника органу ДПС не більш як на: 10 робочих днів — для великих платників податків; 2 робочі дні — для суб'єктів малого підприємництва; 5 робочих днів — для інших платників податків.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, орган ДПС має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу).

Тривалість фактичних перевірок не повинна перевищувати 10 діб.

Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника органу ДПС не більш як на 5 діб.

Підставами для продовження строку перевірки є: заява суб'єкта господарювання (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки); змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.

На сьогодні за рішенням керівника податкового органу може бути зупинено проведення документальної виїзної планової та позапланової перевірки лише великого платника податків.

Таке рішення оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної виїзної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки у разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про зупинення документальної виїзної планової, позапланової перевірки.

При цьому перевірку може бути зупинено на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а у разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов'язаних з предметом перевірки, відновлення платником втрачених документів перевірку може бути зупинено на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Допуск посадових осіб органів ДПС до проведення перевірок

Підготовка до перевірки включає також проведення доперевірочного аналізу діяльності суб'єкта господарювання з метою забезпечення економії часу, що законодавчо відводиться для проведення перевірок суб'єктів господарювання.

Такий аналіз здійснюється на підставі інформації, наявної в органах ДПС (отриманої як із внутрішніх, так і із зовнішніх джерел), та дає можливість виявити ризикові операції в діяльності суб'єкта господарювання, які можуть свідчити про потенційні порушення податкового, валютного й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, і які необхідно дослідити при проведенні перевірки.

Відповідно до ст. 81 Податкового кодексу посадові особи органу ДПС мають право приступити до проведення документальної виїзної чи фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

  • направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування органу ДПС, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку і тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу ДПС або його заступника, скріпленого печаткою органу ДПС;
  • копії наказу про проведення перевірки;
  • службового посвідчення осіб, зазначених у направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених Податковим кодексом, платникуподатків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів, установлених п. 81.1 ст. 81 Кодексу, або пред'явлення направлення, оформленого з порушенням вищезазначених вимог, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред'явленні направлення платнику податків та/або його посадовим (службовим) особам (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням своїх прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови розписатись у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами органу ДПС складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів ДПС повинні діяти у межах повноважень, визначених Податковим кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи — платники податків під час перевірки, що проводиться органами ДПС, зобов'язані виконувати вимоги органів ДПС щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування.

Якщо платник податків за наявності визначених Податковим кодексом підстав відмовляється від проведення перевірки (не допускає до перевірки), посадовими (службовими) особами органу ДПС вживаються заходи, передбачені п. 81.2 ст. 81 та ст. 94 цього Кодексу.

Надання платниками податків документів

Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов'язані з ним. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу).

З метою чіткого регламентування взаємовідносин посадових осіб органу ДПС та платника податків положеннями п. 85.1 ст. 85 Податкового кодексу встановлено заборону витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами органів ДПС у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Для великих платників податків у Податковому кодексі встановлено додаткову норму щодо подання документів.

Так, вони зобов'язані також подати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються ними в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової, документальної невиїзної перевірки.

Податковим кодексом також передбачається, що при проведенні перевірок посадові особи органу ДПС мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.

Забороняється вилучення оригіналів первинних бухгалтерських документів, за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законодавством (п. 85.5 ст. 85 Податкового кодексу).

Матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок

Перевірка своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) може бути проведена як суцільним порядком, так і вибірковим методом за визначений період чи за визначеними операціями, які за результатами проведеного аналізу визнано ризиковими.

При проведенні перевірки здійснюються збір, обробка та акумулювання фактичних даних, що відображають законність джерел і обсяги доходів, витрат платника податків, визначення інших показників податкових декларацій, нарахування і сплати податків (зборів), які накопичуються в матеріалах перевірки, формуються оцінка й обґрунтування висновків, які відображають стан виконання платником зобов'язань перед державою.

Зважаючи на це, слід детальніше зупинитись на документах та інформації, які дають підстави для формування таких висновків.

Податковим кодексом чітко визначено матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, та вимоги щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Згідно зі ст. 83 Податкового кодексу для посадових осіб органів ДПС під час проведення перевірок підставами для висновків є:

  • документи, визначені Кодексом;
  • податкова інформація;
  • експертні висновки;
  • судові рішення;
  • інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС.

Вимоги щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. На сьогодні цим Кодексом визначено перелік таких документів, необхідних для ведення такого обліку.

При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними абзацом першим п. 44.1 ст. 44 цього Кодексу.

Термін зберігання первинних та оброблених документів, регістрів і звітності встановлено п. 44.3 цієї статті, згідно з яким платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у п. 44.1, а також документів, пов'язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — із передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Якщо документи, визначені у п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження, прийнятого за її результатами, податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи мають зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше термінів, передбачених п. 44.3 цієї статті.

У разі ліквідації платника податків документи, визначені у п. 44.1 ст. 44 Кодексу, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Первинні документи

Згідно з п. 3 ст. 8 Закону про бухоблік відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством згідно із законодавством та установчими документами.

Відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи мають складатися під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливобезпосередньо після її закінчення.

При цьому первинний документ слід розуміти як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарську операцію — як дію або подію, що викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Первинні документи можуть складатись на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з висновками, наведеними у листі № 742/11/13-11, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу.

Збереження документів в архіві

Статтею 32 Закону № 3814 передбачено, що об'єднання громадян і релігійні організації, а також підприємства, установи та організації, засновані на приватній формі власності, мають право створювати архівні підрозділи для постійного або тимчасового зберігання документів, що не належать державі, територіальним громадам, передавати документи Національного архівного фонду на зберігання до державних та інших архівних установ.

Зазначені юридичні особи зобов'язані забезпечити збереженість документів, що накопичилися за час їх діяльності, до проведення експертизи їх цінності в порядку, встановленому Законом № 3814, та протягом року з дня реєстрації цих юридичних осіб в установленому законодавством порядку погодити номенклатуру справ з однією з державних архівних установ або архівним відділом міської ради.

У разі ліквідації юридичних осіб ліквідаційні комісії зобов'язані забезпечити впорядкування та збереженість документів, у тому числі документів з кадрових питань (особового складу), регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахуванням і виплатою заробітної плати, і за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері архівної справи і діловодства, або уповноваженою ним архівною установою визначити місце подальшого зберігання архівних документів для юридичних осіб.

Терміни зберігання документів

Терміни зберігання первинних документів, документів податкової звітності та іншої документації визначено Переліком № 578/5.

Згідно з п. 2.9 цього Переліку обчислення термінів зберігання документів у загальному випадку провадиться з 1 січня року, наступного за роком їх складання.

Наприклад, обчислення терміну зберігання документів, датованих 2007 р., починається з 01.01.2008 р., і якщо термін зберігання такого документа становить, наприклад, три роки, то він минає 01.01.2011 р.

Більшість документів, які суб'єкт господарювання використовує у своїй діяльності, мають термін зберігання три роки. Проте є і винятки. Термін зберігання деяких документів становить і 5, і 75 років (наприклад, це відомості для нарахування зарплати).

Слід зазначити, що згідно з розділом І «Документи, що створюються в управлінській діяльності» Переліку № 578/5 первинні документи і додатки до них, які фіксують факт виконання господарських операцій і стали підставою для записів у регістрах бухгалтерського обліку та податкових документах (касові, банківські документи, ордери тощо), зберігаються три роки за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства, а для органів виконавчої влади, державних фондів, бюджетних організацій, суб'єктів господарювання державного сектора економіки, підприємств і організацій, які отримували кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовували державне чи комунальне майно, — ревізії, проведеної органами державної контрольно-ревізійної служби за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності. У разі виникнення спорів (суперечок), порушення кримінальних справ, відкриття судами провадження у справах — зберігаються до ухвалення остаточного рішення.

Відновлення документів

Податковим кодексом запроваджено норму, яка дає можливість платникам податків у встановлений термін відновити втрачені, пошкоджені або достроково знищені документи. У цьому випадку платник податків зобов'язаний у п'ятиденний термін з дня настання відповідної події письмово повідомити орган ДПС за місцем обліку та відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такого повідомлення. У разі неможливості проведення перевірки платника податків через втрату (пошкодження) документів терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та подання документів до перевірки в межах вищезазначеного строку (п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу).

Отримання документів, вилучених під час перевірки правоохоронними органами

Податковим кодексом чітко врегульовано порядок отримання первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової і статистичної звітності, інших документів з питань обчислення та сплати податків і зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, від правоохоронних органів, які були ними вилучені до початку або під час проведення перевірки.

Копії цих документів, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, мають надаватися протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

У цьому разі терміни проведення перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання зазначених копій документів або забезпечення доступу до них.

Права платника податків

Податковим кодексом забезпечено реалізацію прав платника податків на повне та всебічне врахування посадовими особами органу ДПС документів, наданих при проведенні перевірки, в результатах такої перевірки.

Так, згідно з п. 44.7 ст. 44 цього Кодексу у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від урахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків — фізичної особи або посадової особи платника податків — юридичної особи).

Протягом 5 робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право подати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

Таким чином, належне забезпечення платниками податків накопичення первинних документів, ведення регістрів бухгалтерського обліку та інших документів, передбачених Податковим кодексом та іншим законодавством, дотримання термінів їх зберігання, забезпечення надання під час проведення документальних перевірок документів, що підтверджують задекларовані показники, у повному обсязі має визначальний вплив на здійснення аргументованих висновків щодо повноти декларування платником податків зобов'язань перед державою. Наслідком цього має бути зменшення кількості заперечень на акти перевірок платників податків у разі незгоди з установленими порушеннями та зменшення кількості оскаржень в адміністративному та судовому порядку прийнятих за результатами перевірок податкових повідомлень-рішень.

Фактори впливу на результат перевірки

Проведення документальної перевірки платника з питань правильності визначення ним податкових зобов'язань у деклараціях та звітах є однією із складних процедур, результати якої залежать від багатьох об'єктивних і суб'єктивних факторів.

Чому так відбувається? Бухгалтерські служби платників податків відповідно до чинного законодавства щоденно виписують, приймають, опрацьовують і згруповують первинні документи в регістри бухгалтерського обліку, за результатами яких складають визначену законодавством звітність, зокрема фінансову та податкову.

Чим більше обсяг фінансово-господарських операцій платника, тим більші обсяги документації та, як наслідок, більше кількість працівників такої служби.

Ревізор, що приходить на перевірку платника, у короткий термін, визначений законодавством, зобов'язаний ознайомитися зі специфікою діяльності суб'єкта господарювання, ведення бухгалтерського обліку тощо та лише після цього розпочинати дослідження правильності задекларованих показників податкової звітності.

Саме в цій ситуації ревізор потребує допомоги посадових осіб платника податків, у тому числі з питань правильного визначення фактичних видів його діяльності, виробничих та інших процесів господарської діяльності, отримання від платника відповідних бухгалтерських, первинних та інших документів тощо.

Як свідчить практика, під час проведення перевірок трапляються випадки виникнення спірних ситуацій щодо правильності оподаткування певних видів господарських операцій платником податку. Причиною цього можуть бути як дії, так і бездіяльність посадових осіб платника податків або ревізора податкового органу.

Саме під час проведення перевірки має бути врегульовано всі спірні питання шляхом надання платником відповідних пояснень та їх документального підтвердження ревізору, який проводить перевірку.

Це надалі дасть можливість уникнути процедури надання заперечень до акта перевірки або проходження адміністративного чи судового оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень. Тому платник податків у разі непогодження з певними висновками ревізора ще до закінчення перевірки повинен повідомити його про спірну ситуацію та вимагати від податкового органу проведення перевірки відомостей і фактів, які можуть свідчити на його користь.

Оформлення результатів перевірок

Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано ст. 86 Податкового кодексу, п. 86.1 якої передбачено, що за результатами перевірки платників податків службовими особами органів ДПС складається акт, а за відсутності порушень вимог законодавства — довідка, вимоги щодо змісту яких передбачено Порядком № 984.

Відповідно до зазначеного Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, а також всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до цих фактів.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланням на первинні або інші документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Акт (довідка) документальної перевірки повинен складатись на паперовому носії державною мовою і мати наскрізну нумерацію сторінок.

Як і раніше, такий акт (довідка) містить чотири частини: вступну, загальні положення, описову та висновок. До акта додаються інформативні додатки.

Вступна частина акта (довідки) документальної перевірки та загальні положення мають містити таку інформацію: місцезнаходження платника податків, повне і скорочене (за наявності) найменування платника податків відповідно до установчих документів, підстави та терміни проведення перевірки згідно з Податковим кодексом та іншими законодавчими актами, реєстраційні дані платника податків тощо.

Слід зазначити, що загальні положення акта (довідки) документальної позапланової перевірки повинні містити відповідні дані залежно від питань, що підлягали перевірці.

В описовій частині акта (довідки) результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків і зборів та в розрізі податкових періодів. У цій частині акта (довідки) перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або невстановлення порушень. При цьому до акта (довідки) перевірки додаються відповідні аналітичні таблиці.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення:

  • викладається чіткий зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, порушені платником податків, зазначаються період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарська операція, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому до акта додаються письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
  • зазначаються первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, наводяться регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
  • у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначається перелік цих документів.

У висновку акта (довідки) документальної перевірки наводиться опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.

У разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис з відображенням підстав для їх отримання.

Зазначається кількість складених примірників акта (довідки) перевірки та проставляється відмітка про вручення одного примірника посадовим особам платника податків або його законним представникам.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами органу ДПС, які проводили перевірку, та реєструється в органі ДПС протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки терміну (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 робочих днів).

Подання заперечень

Якщо платник податків не згоден з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті перевірки, він має право подати свої заперечення протягом 5 робочих днів з дня отримання акта.

Слід звернути увагу, що відповідно до норм Податкового кодексу термін подання заперечень подовжено з 3 до 5 робочих днів, при цьому відлік починається саме з дня отримання акта перевірки, а не з наступного дня.

Податковим кодексом передбачається можливість участі платника податків у розгляді заперечень, про що він повинен зазначити в тексті заперечень. Податковий орган зобов'язаний повідомити такого платника про місце і час проведення їх розгляду.

Заперечення розглядаються податковим органом протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, і платнику податків надсилається відповідь.

Відмова платника податків від підписання акта (довідки) перевірки

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами органу ДПС складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені органом ДПС за результатами перевірки грошові зобов'язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки чи неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 Податкового кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках органом ДПС складається відповідний акт.

Податкові правопорушення

Відповідальність платників податків передбачено главою 11 розділу ІІ Податкового кодексу, п. 109.1 ст. 109 якої встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та вимог, установлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом та іншими законами України.

За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:

  • фінансова;
  • адміністративна;
  • кримінальна.

Фінансову відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлено Податковим кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Відповідальність посадових осіб контролюючих органів

Згідно зі ст. 21 Податкового кодексу посадові особи контролюючих органів зобов'язані:

  • дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно до цього Кодексу та інших законів України, інших нормативних актів;
  • забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;
  • забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень;
  • не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій;
  • коректно й уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу й інших законів, не принижувати їх честі та гідності;
  • не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи;
  • надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом.

Таким чином, завдяки Податковому кодексу платники податків та органи ДПС мають збалансовані права й обов'язки, які відповідають вимогам сьогодення та дають змогу усунути можливість виникнення спірних ситуацій при проведенні перевірок платників.