ЗЕД

Експортно-імпортні операції: податковий облік

Зовнішньоекономічна діяльність є однією з основних форм економічних відносин України з іноземними державами. Вона відіграє значну роль у підвищенні економічного добробуту держави, поліпшенні рівня життя населення і зміцненні положення держави на світовій арені. Експортно-імпортні операції як складова частина зовнішньої торгівлі є найважливішим джерелом одержання прибутку окремим підприємством і державою в цілому.
У цій статті пропонуємо розглянути, як у податковому обліку платника податку відображаються доходи/витрати від здійснення експортно-імпортних операцій.


Експорт товарів

Податковим кодексом не встановлено якихось особливих правил оподаткування експортних операцій. Тому суб'єкти господарювання, які здійснюють експорт продукції (товарів, робіт, послуг), повинні відображати такі операції за загальними правилами відображення доходів/витрат від продажу товарів (робіт, послуг).

Так, відповідно до п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

При цьому слід врахувати, що для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді суми попередньої оплати та авансів, отриманих в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Кодексу).

Тобто доходи від реалізації товарів на експорт відображаються (так само, як і при продажу товарів резидентам) на дату переходу права власності до покупця. Дохід від виконання робіт/надання послуг у експортних операціях визнається на дату складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Згідно з пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів відповідно до розділу III Податкового кодексу, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Отже, платники податку на прибуток при реалізації товарів на експорт повинні відображати доходи лише на момент переходу права власності на товар до покупця. Водночас доходи від виконання робіт/надання послуг відображаються у податковому обліку в момент складання акта або іншого документа, що дає змогу підтвердити виконання цих робіт/надання послуг. При цьому суми отриманої від нерезидента передоплати не включаються до складу доходів таких платників у податковому обліку.

При експортних операціях встановити дату визнання доходів досить складно, тому що в таких операціях застосовуються норми не лише українського законодавства, а й міжнародного права.

Так, наприклад, якщо першою подією є передача покупцю права власності на товар (поставка товару), то платник податку на прибуток повинен відобразити доходи в розмірі вартості проданого товару за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на цю дату. Далі ця монетарна заборгованість перераховується на кінець звітного періоду та/або на момент погашення контрагентом-нерезидентом. При цьому слід врахувати, що платникам необхідно розраховувати курсові різниці, отримані за такими операціями. Такі курсові різниці відображатимуться або у складі доходів (якщо різниця позитивна), або у складі витрат (якщо різниця від'ємна) відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу.

Приклад

Платник податку на прибуток у ІІІ кварталі 2012 р. реалізував товари на експорт у сумі 1000 євро. У ІІІ кварталі 2012 р. право власності на товари передано покупцю-нерезиденту. Курс Нацбанку України на дату переходу права власності — 11,8031 грн./євро, на останній день ІІІ кварталу 2012 р. — 11,7932 грн./євро. На кінець звітного періоду заборгованість нерезидентом не погашено. Її він погасив у ІV кварталі 2012 р. На момент погашення курс Нацбанку України — 11,8204 грн./євро.

На дату переходу права власності платник податку повинен визнати дохід від реалізації товарів у сумі 11 803,10 грн. (1000 євро х 11,8031 грн./євро). У зв'язку з тим, що на кінець звітного періоду заборгованість нерезидентом не погашено, платник повинен визначити курсову різницю від такої операції: 1000 х (11,7932 – 11,8031) = — 9,9 грн. Оскільки результат розрахунку є від'ємний, то платник повинен цей результат віднести до складу витрат. При цьому на момент погашення заборгованості платник також повинен розрахувати курсову різницю: 1000 х (11,8204 – 11,7932) = 27,2 грн. У зв'язку з тим, що різниця позитивна, він повинен у момент погашення заборгованості відобразити дохід у сумі 27,2 грн.

Якщо першою подією є передоплата, то на момент її отримання платник податку на прибуток доходи від такої операції не відображає. Заборгованість перед контрагентом-нерезидентом перерахунку на кінець звітного періоду не підлягає, оскільки є немонетарною статтею. Такі доходи відображатимуться в момент переходу до покупця права власності на товар, але за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату отримання передоплати.

Імпорт товарів (робіт, послуг)

Імпортні операції так само як і експортні відображаються в податковому обліку за загальними правилами, встановленими чинним податковим законодавством.

Платники податку на прибуток, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, повинні знати, що загальний принцип формування витрат поширюється і на імпортні операції.

Так, згідно з п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Водночас при здійсненні операції імпорту товарів слід врахувати, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ст. 138 Податкового кодексу).

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу).

Тобто імпортовані товари для продажу відображатимуться у витратах не на момент їх фактичного ввезення (отримання) платником податку на прибуток, а на момент їх продажу покупцю (собівартість реалізованих товарів платник відобразить одночасно з доходами від продажу товарів). Понесені платником податку — імпортером витрати, що відносяться до складу інших витрат, відображаються у витратах того звітного періоду, в якому їх здійснено.

Основною відмінністю відображення в податковому обліку імпортних витрат є визначення їх вартості у зв'язку із зміною валютних курсів. Це пов'язано з тим, що згідно з пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Визнання витрат залежить від моменту здійснення передоплати або від моменту ввезення товарів. Тобто якщо імпортер перерахував передоплату за товари нерезиденту, то в частині передоплати витрати відображаються на момент визнання доходів, але за курсом національної валюти до іноземної, що діяв на дату перерахування передоплати. Якщо першою подією є ввезення товарів, то вартість таких товарів відображається за курсом національної валюти до іноземної на дату такого ввезення (отримання, надання). Надалі заборгованість перед іноземним постачальником підлягає перерахунку за курсом національної валюти до іноземної на дату складання балансу та/або на дату її погашення (монетарна заборгованість), а сума курсової різниці, що утворилася, відображається, відповідно, в доходах або у витратах підприємства.

Приклад

Платник податку на прибуток у ІІІ кварталі 2012 р. реалізував товари на експорт у сумі 1000 євро. У ІІІ кварталі 2012 р. платник отримав від нерезидента передоплату в сумі 1000 євро. Курс Нацбанку України на дату отримання передоплати — 11,8047 грн./євро, на останній день ІІІ кварталу 2012 р. — 11,7956 грн./євро. На кінець ІІІ кварталу 2012 р. заборгованість перед нерезидентом не погашено. Покупцю-нерезиденту право власності на товар передано у ІV кварталі 2012 р.

Оскільки право власності на товари у ІІІ кварталі 2012 р. нерезиденту не передано, платник не має права визнавати дохід від реалізації товарів. У зв'язку з тим, що заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, то перерахунку на кінець ІІІ кварталу вона не підлягає. Водночас при зміні валютного курсу на кінець ІІІ кварталу 2012 р. платник повинен визначити курсову різницю щодо залишку коштів на валютному рахунку: 1000 х (11,7956 – 11,8047) = - 9,1 грн. Такий від'ємний результат він повинен відобразити у складі витрат.

Дохід від реалізації товарів платник може відобразити лише у ІV кварталі 2012 р. у момент переходу права власності на товар, але за курсом Нацбанку України на дату отримання передоплати у сумі 11 804,70 грн. (1000 х 11,8047).

Курсові різниці

При здійсненні експортно-імпортних операцій платникам податку на прибуток постійно доведеться стикатися з виникненням курсової різниці через коливання валютних курсів.

Відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.

Отже, визначення курсових різниць здійснюється відповідно до ПБО 21, згідно з яким перерахунок активів підприємства, виражених в іноземній валюті, залежить від того, чи є стаття монетарною.

Так, згідно з п. 4 ПБО 21 монетарні статті — це статті балансу про кошти, а також про такі активи та зобов'язання, які буде отримано чи сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. До немонетарних статей належать інші, ніж монетарні статті.

Монетарними статтями є кошти на інвалютному банківському рахунку платника податку, в інвалютній касі, заборгованість нерезидента-покупця за відвантажений на експорт товар, а також заборгованість перед нерезидентом-постачальником за отриманий, але ще не оплачений імпортований товар. Такі активи перераховуються як на дату балансу, так і на момент погашення.

Розглянемо такі операції у двох аспектах: при придбанні та продажу іноземної валюти.

Придбання іноземної валюти

Згідно з абзацом другим пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу у разі придбання іноземної валюти до складу витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше (абзац третій вищезазначеного підпункту).

Статтею 13 Закону про бухоблік визначено, що датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.

Порядок відображення в доходах/витратах курсових різниць від операцій з купівлі іноземної валюти залежить від того, було реалізовано таку валюту в звітному періоді придбання чи вона залишилася нереалізованою на дату балансу. Так, якщо іноземна валюта обліковується на рахунках платника податку станом на кінець кварталу, в якому таку валюту придбано, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від'ємна різниця між:

  • курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання;
  • курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.

У разі якщо іноземну валюту придбано та продано в одному звітному періоді до дати звітного балансу, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеним за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання.

До складу витрат належать також витрати на сплату збору на обов'язкове пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової валюти за гривню та інші обов'язкові платежі, пов'язані з придбанням іноземної валюти (абзац третій пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу).

Продаж іноземної валюти

Згідно з пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.

Отже, у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.

При цьому слід врахувати, що згідно з п. 137.12 ст. 137 Податкового кодексу датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

Особливості оподаткування при здійсненні експортно-імпортних операцій

Щодо особливостей оподаткування при здійсненні експортно-імпортних операцій платникам податку на прибуток слід враховувати такі аспекти податкового законодавства.

По-перше, платникам податку на прибуток слід уважно вивчити ст. 161 Податкового кодексу. Відповідно до п. 161.2 цієї статті у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85% від  вартості цих товарів (робіт, послуг).

Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України. У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та набирають чинності з початку нового звітного (податкового) року.

Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміють нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу).

Для цілей Податкового кодексу застосовується перелік офшорних зон, затверджений Розпорядженням № 143-р.

По-друге, слід врахувати порядок застосування звичайних цін при купівлі товарів у нерезидентів.

Згідно з пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (пп. 153.2.2 п. 153.2 ст. 153 цього Кодексу).

При цьому відповідно до пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту ст. 153 зазначеного Кодексу поширюються також на операції з особами, які:

  • не є платниками цього податку;
  • сплачують податок за іншими ставками, ніж платники податку на прибуток.

Також слід врахувати те, що з 01.01.2013 р. набрала чинності ст. 39 Податкового кодексу, згідно з якою звичайна ціна на товари, роботи та послуги вважається договірною ціною, якщо не буде доведено інше, зокрема, якщо звичайну ціну неможливо буде встановити. При цьому обов'язок доведення факту невідповідності договірної і звичайної ціни покладається на орган податкової служби. При цьому орган податкової служби має право звернутися до платника із запитом про обґрунтування договірної ціни (п. 39.14 зазначеної статті).

Водночас ст. 39 Податкового кодексу містить докладний перелік методів визначення звичайної ціни, а також обставини, коли застосування звичайної ціни є обов'язковим (п. 39.1 цієї статті). Перелік не є виключним, тому звичайні ціни можуть застосовуватися і в інших випадках, встановлених Податковим кодексом.

Таким чином, платникам податку на прибуток, які здійснюють або збираються здійснювати експортно-імпортні операції, слід враховувати всі аспекти чинного податкового законодавства при відображенні в обліку доходів/витрат від таких операцій.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42