Статті

Доходи з відходів

Забруднення навколишнього природного середовища набуває в Україні загрозливих масштабів внаслідок значного зростання антропогенного навантаження. Дієвим інструментом вирішення завдань щодо охорони довкілля та раціонального використання природних ресурсів є екологічне оподаткування. Це підтверджується досвідом інших країн, насамперед Європейського Союзу, де невід'ємним елементом системи екологічного управління є економічні інструменти. У їх складі особливе значення має екологічне оподаткування, база якого постійно розширюється.


Новий старий податок

З набранням чинності Податковим кодексом України (далі — ПКУ) в Україні запроваджено справляння екологічного податку, введеного на заміну збору за забруднення навколишнього природного середовища. Відповідно до пп. 14.1.57 п. 14.1 ст. 14 ПКУ екологічний податок — загальнодержавний обов'язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об'єкти забруднюючих речовин та розміщення відходів. Порядок справляння екологічного податку регламентується розділом VIII ПКУ.

При справлянні екологічного податку у сфері агропромислового виробництва виникає низка проблемних питань, які потребують категоріального та нормативно-правового врегулювання, — частині з них приділено увагу у цій статті.

Ще до прийняття ПКУ поставало питання щодо необхідності сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища сільськогосподарськими товаровиробниками, зокрема в частині оподаткування відходів тваринництва, які можуть негативно впливати на стан навколишнього природного середовища.

З набранням чинності ПКУ питання справляння екологічного податку із сільгосппідприємств тільки загострилося, особливо з урахуванням початкової редакції пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14, якою визначалося, що розміщення відходів — це зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами.

Враховуючи таке трактування терміна «розміщення відходів», податкові органи в 2011 — 2012 рр. наполягали на сплаті сільгосппідприємствами (у тому числі селянськими та іншими господарствами) екологічного податку при виробництві продукції тваринництва та птахівництва, зазначаючи, що гній та пташиний послід є відходами і розміщуються на території таких суб'єктів господарювання (зокрема, у розумінні зазначеного підпункту ПКУ). Проте це питання є набагато глибшим, ніж здається на перший погляд, і потребує ґрунтовного аналізу нормативно-правової бази та суті даного обов'язкового платежу.

За що і скільки платити?

Об'єктом і базою оподаткування екологічним податком при здійсненні розміщення відходів є їх обсяги та види (класи).

Суми екологічного податку за розміщення відходів обчислюються платниками самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів.

Податкові органи зазначають, що відповідно до ДК 005-96 (Класифікатора відходів) відходи, утворені внаслідок вирощування тварин та виробництва продукції тваринництва і птахівництва, включено до групи відходів 01, класифікаційне угруповання 012, коди 0121.2.6.03 «Екскременти, сечовина та гній (включно струхлявіле сіно та солому) від худоби» та 0124.2.6.03 «Послід пташиний».

Гній належить до IV класу небезпеки відходів, тому при визначенні податкового зобов'язання з екологічного податку, що справляється за розміщення відходів з урахуванням відповідного рівня небезпеки, для гною застосовується ставка 2,93 грн. за 1 т (відповідно до п. 246.2 ст. 246 ПКУ).

Цим Кодексом також передбачено, що у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів, ставки податку збільшуються втричі.

Крім того, передбачено застосування до ставок податку коефіцієнта, який встановлюється залежно від місця (зони) розміщення відходів у навколишньому природному середовищі (у межах населеного пункту або на відстані менше ніж 3 км від таких меж ставки податку збільшуються втричі).

ПКУ визначено, що за податковими зобов'язаннями з екологічного податку, які виникають з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. включно, ставки податку становлять 75% від розміру ставок, передбачених, зокрема, ст. 246 Кодексу (п. 2 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ), тобто фактично ставка екологічного податку за 1 т гною становить 2,2 грн. (2,93 грн. х 75%), проте може підвищуватись на зазначені коефіцієнти.

Вплив податку на фінансовий стан підприємств

З метою оцінки впливу податку на фінансовий стан сільгосппідприємств розглянемо орієнтовні суми екологічного податку з однієї голови худоби (птиці):

  • за корову — близько 30 грн. на рік (до 15 т гною);
  • за молодняк великої рогатої худоби — до 15 грн. на рік (до 7 — 8 т гною);
  • за свиню на відгодівлі — до 4 грн. на рік (до 2 т гною);
  • за птицю (курей) — 0,05 грн. на рік (до 25 кг посліду).

Зрозуміло, що розмір таких виплат не можна вважати обтяжливим, і вони суттєво не позначаться на конкурентоспроможності вітчизняної тваринницької продукції. Водночас для окремих категорій товаровиробників (тваринницьких комплексів та птахокомбінатів) екологічний податок може стати основним видом обов'язкових платежів державі.

Проте насправді ключовим питанням справляння екологічного податку із сільгосппідприємств є не розмір податкового навантаження, а сама доцільність оподаткування гною. За умов, коли обсяги його внесення в Україні й так є незначними і постійно знижуються, це викликає серйозні сумніви. Адже однією з ключових проблем агропромислового виробництва в Україні є недостатнє внесення органічних добрив у ґрунт унаслідок суттєвого зменшення кількості великої рогатої худоби і свиней: у розрахунку на 1 га ріллі вноситься уп'ятеро менше гною, ніж наприкінці 80-х років минулого століття.

Не слід забувати і про інший, екологічний, аспект проблеми, а саме негативний вплив діяльності тваринницьких та птахівничих комплексів на навколишнє природне середовище. Адже збільшення поголів'я тварин і птиці призводить до зростання кількості відходів (продуктів їх життєдіяльності) — при неправильних утилізації, зберіганні, переробці та використанні таких відходів це може призвести до забруднень ґрунтів, атмосфери і водойм, сприяти підвищенню захворюваності людей і тварин.

Суб'єкти та об'єкти оподаткування

Відповідно до ст. 240 ПКУ платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, які не здійснюють господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські й інші підприємства, установи та організації у разі здійснення дій, що визначені об'єктом оподаткування та призводять до виникнення податкового зобов'язання.

У сфері агропромислового виробництва суб'єктами оподаткування є сільгосппідприємства, організації та фермерські господарства, які мають статус юридичних осіб, а також селянські господарства, члени яких зареєстровані як підприємці. Норми ПКУ не передбачають сплати екологічного податку особами, які не здійснюють господарську діяльність згідно з її трактуванням Господарським кодексом України. Відповідно селянські господарства, що утримують худобу та не зареєстровані як суб'єкти підприємництва, не повинні сплачувати екологічний податок.

Об'єктом оподаткування є операції з розміщення відходів. При цьому слід зазначити, що визначення терміна «відходи» у ПКУ відсутнє — воно наведене у ст. 1 Закону України від 05.03.98 р. № 187/98-ВР «Про відходи» (далі — Закон про відходи), відповідно до якої до відходів належать будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворилися в процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Однак у випадку з гноєм сільськогосподарські товаровиробники не мають наміру його позбутися, а навпаки, зацікавлені в його подальшому використанні у виробничому процесі. Тому віднесення гною до відходів є нелогічним.

У Законі про відходи унормовано також термін «відходи тваринного походження» і при цьому чітко визначено, що у разі якщо продукти метаболізму свійських тварин та птиці використовуються для виробництва біогазу або органічних добрив, відходами тваринного походження вони не вважаються.

Якщо сировина вторинна

Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» (далі — Закон № 4834) було внесено зміни до п. 240.5 ст. 240 ПКУ, згідно з якими не є платниками податку за розміщення відходів суб'єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину. Зазначені зміни одночасно з уточненням терміна «відходи» дадуть можливість поліпшити адміністрування екологічного податку, забезпечать транспарентність податкових норм. Позитивно оцінює зміни в механізмі справляння екологічного податку й ДПС України у листі від 27.12.2012 р. № 12699/0/71-12/15-2117.

Визначення терміна «вторинна сировина» у ПКУ відсутнє, а відповідно до Закону про відходи нею визнаються відходи, для утилізації та переробки яких в Україні існують відповідні технології і виробничо-технологічні та/або економічні передумови.

У свою чергу, під утилізацією відходів розуміють використання відходів як вторинних матеріальних (наприклад, гною як органічного добрива) чи енергетичних (наприклад, сечовини як біопалива) ресурсів, а під переробленням відходів — здійснення будь-яких технологічних операцій, пов'язаних із зміною фізичних, хімічних чи біологічних властивостей відходів, з метою підготовки їх до екологічно безпечного зберігання, перевезення, утилізації чи видалення.

Відповідно, якщо власник відходів забезпечує екологічно безпечну утилізацію чи використання відходів, такі відходи є вторинною сировиною і обкладатись екологічним податком не повинні за умови, що вони не завдають шкоди довкіллю, а технологія збирання, зберігання та внесення гною є екологічно безпечною.

Проте побічна продукція утримання худоби може мати й негативний вплив на навколишнє природне середовище. Це стосується випадків недотримання технології зберігання та внесення гною або випадків, коли товаровиробники взагалі не мають наміру використовувати сечовину та екскременти тварин як гній, здійснюючи захоронення їх безпосередньо в землю або в спеціальні резервуари з бетону чи інших матеріалів.

У разі порушення цієї умови виникає питання про фінансову компенсацію завданої шкоди шляхом справляння екологічного податку.

Операції з розміщення відходів

Оскільки податок справляється за розміщення відходів, необхідно уточнити зміст терміна «розміщення».

Відповідно до нової редакції (яка діє з 01.01.2013 р.) пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 ПКУ розміщення відходів — це постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.

Виходячи з наведеного трактування, операції із внесення гною на поля не можна класифікувати як захоронення, та й поля (сільгоспугіддя) неможливо визнати спеціально відведеними місцями захоронення відходів. Тобто таке визначення операцій з розміщення відходів не дає підстав вважати сільськогосподарські підприємства платниками екологічного податку у разі, якщо вони збирають гній та вносять на поля як органічне добриво.

Закон про відходи дає більш логічне визначення терміна «розміщення відходів», розуміючи під ним зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (схема).

 

Розміщення відходів може бути тимчасовим (збирання, зберігання) та постійним (утилізація, видалення (захоронення)).

Різниця між поняттями збирання та зберігання досить умовна, проте відповідно до норм ПКУ операції з тимчасового розміщення відходів не оподатковуються. Так, згідно з роз'ясненнями ДПС України, зокрема наведеними у листі від 27.12.2012 р. № 12699/0/71-12/15-2117 «Про особливості адміністрування екологічного податку у 2013 році», суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів до їх передачі на утилізацію та захоронення, не є платниками екологічного податку з 01.01.2013 р. за умови наявності у них договору на видалення та утилізацію відходів із суб'єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо).

Щодо постійного розміщення відходів Законом про відходи передбачено два його різновиди:

  • утилізація відходів — використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів. Такі операції відповідно до змін, внесених до ПКУ Законом № 4834, не оподатковуються (цим Законом з 01.01.2013 р. урегульовано питання щодо несплати екологічного податку за обсяги та види (класи) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання, незалежно від наявності ліцензії на збирання та заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини);
  • видалення відходів — здійснення операцій з відходами, що не призводять до їх утилізації. Такі операції оподатковуються, причому вони теж поділяються на два підвиди — знешкодження і захоронення відходів.

Отже, якщо сільськогосподарський товаровиробник доведе, що він забезпечує утилізацію (а не видалення) відходів, у нього не виникатиме об'єкта оподаткування екологічним податком. У зв'язку з цим, на нашу думку, Мінприроди України необхідно роз'яснити, в яких випадках операції з розміщення залишків життєдіяльності тварин та птиці вважатимуться утилізацією (необхідним є прийняття нормативно-правового акта, який би унормував технологію формування, зберігання та внесення гною сільськогосподарськими підприємствами).

Слід зазначити, що до внесення змін до ПКУ в частині уточнення механізму справляння екологічного податку Мінприроди України у своїх листах неодноразово вказувало на суттєві розбіжності у трактуванні терміна «розміщення відходів» у ПКУ та Законі про відходи (зокрема, у листах від 05.09.2011 р. № 16687/07/10-11, від 06.03.2012 р. № 4794/07/10-12 та ін.).

Внаслідок наявності таких розбіжностей Мінприроди України пропонувало звертатися за будь-якими роз'ясненнями щодо нюансів справляння цього податку лише до органів ДПС України, зазначаючи, що роз'яснення Мінприроди України відірвані від контексту, можуть містити протиріччя з позицією податкових органів, тоді як відповідно до норм ст. 5 ПКУ у разі, якщо поняття та терміни, правила і положення інших нормативних актів суперечать положенням цього Кодексу, для врегулювання податкових відносин використовуються саме норми ПКУ.

Міжнародні стандарти в Україні

Згідно зі схемою основних операцій з відходами, які призводять до утилізації або видалення, відповідно до основної міжнародної угоди у сфері поводження з відходами — Базельської конвенції про контроль за транскордонними перевезеннями небезпечних відходів та їх видаленням (набрала чинності з травня 1992 р.), до операцій з розміщення відходів належать операції захоронення та зберігання (постійного). Відповідно, Мінприроди України наголошує, що сплату екологічного податку за утворення чи утилізацію відходів або підготовчі операції до утилізації чи видалення відходів Законом про відходи не передбачено.

Мінприроди України зазначає, що відходи сільського господарства містять значну частку органічних речовин (органічну складову) та практично завжди повністю утилізуються за різними напрямами. Робиться висновок, що хоча курячий послід або гній є відходами, однак після нескладних підготовчих операцій відбувається їх остаточна утилізація, відповідно й зникає об'єкт оподаткування.

Загалом питання щодо справляння екологічного податку з сільськогосподарських підприємств, що утримують худобу та птицю, є доречним, адже застосування цього фінансового інструменту може стати одним з чинників збереження навколишнього природного середовища. Проте функціонування екологічного оподаткування в сільському господарстві вимагає досконалого механізму справляння податку, який би не поширювався на суб'єктів господарювання, що забезпечують належну утилізацію результатів життєдіяльності тварин і птиці, виконуючи важливе завдання поліпшення якісних характеристик ґрунтів за рахунок внесення органічних добрив.

Висновки та рекомендації щодо вдосконалення податкового механізму

Результати проведеного аналізу дають підстави стверджувати, що у разі якщо сільськогосподарський товаровиробник забезпечує дотримання технології формування гною та екологічно безпечне його внесення в ґрунт, то у нього відсутній об'єкт оподаткування, адже операції з утилізації відходів не оподатковуються.

І навпаки, якщо внаслідок діяльності свино- чи птахокомплексів завдається суттєва шкода навколишньому природному середовищу (зокрема, забруднюється питна вода у регіоні), то такий товаровиробник має компенсувати сільській громаді шкоду у вигляді сплати екологічного податку (штрафу), надходження якого надалі використовуватимуться на відновлення порушеної екосистеми.

Завдання законодавця нами вбачається в розробці ефективного порядку відбору платників екологічного податку — встановлення того рівня, після досягнення якого завдана сільгоспвиробництвом навколишньому середовищу шкода повинна компенсуватися за рахунок частини доходів виробників.

З метою формування ефективного механізму справляння екологічного податку за тваринницькі відходи потрібно чітко визначити необхідні елементи оподаткування, зокрема в частині окреслення кола платників, випадків виникнення об'єкта оподаткування, методики визначення бази оподаткування (обрахунку обсягів відходів) тощо. Це дасть можливість, з одного боку, спростити адміністрування податку, підвищити транспарентність умов оподаткування, а з іншого, забезпечити регулюючий вплив екологічного оподаткування на господарську діяльність сільгосппідприємств у частині їх фінансового стимулювання до екологічно безпечного аграрного виробництва (впровадження проектів з виробництва гною та біогазу).


Леонід ТУЛУШ,
канд. екон. наук,
завідувач відділу податково-бюджетної політики ННЦ
«Інститут аграрної економіки»

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42