Юридична практика

Формування судової практики з питань сплати та відшкодування ПДВ

Розглянемо формування судової практики Верховним Судом України та Вищим адміністративним судом України у справах за позовами суб'єктів господарювання до органів ДПС про донарахування, зменшення, відшкодування сум ПДВ з держбюджету.
Відповідно до ст. 191 Податкового кодексу на органи ДПС покладено завдання здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплатою податків і зборів, установлених цим Кодексом.У ході зазначеного процесу між органами ДПС і платниками податків нерідко виникають суперечності з питань практичного застосування норм чинного законодавства та підстав, що дають право суб'єкту господарювання на отримання з держбюджету попередньо сплачених коштів ПДВ у ціні придбаного товару (послуги).
У даному випадку складно переоцінити роль суду, оскільки саме від його рішення залежать можливість вирішення спірного питання, відновлення порушених прав та захист інтересів держави.


Cудова практика Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України щодо означеного питання активно почала формуватися у період з 2005 по 2010 р., та не останній вплив на неї мали правові позиції Європейського суду з прав людини (далі — Європейський суд).

Протягом зазначеного періоду Верховний Суд України запропонував три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування ПДВ з Держбюджету України за результатами розгляду справ, зокрема:

  • бюджетне відшкодування ПДВ є можливим лише у разі фактичної надмірної сплати податку до держбюджету за результатами операцій в ланцюгу постачальників товарів (послуг) (як приклад можна навести справу № 33/509 за позовом ТОВ «Кийон» до ДПІ у Шевченківському районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень);
  • бюджетне відшкодування є можливим за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку (при цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, у якого наявні належним чином оформлені податкові накладні (справа № 21-500во08 за позовом ТОВ «Інтегро-Сервіс» до ДПІ у Солом'янському районі м. Києва про скасування податкових повідомлень-рішень));
  • наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону про ПДВ необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту (зокрема, виданих продавцями податкових накладних), не є безумовною підставою для відшкодування ПДВ, якщо податковий орган доведе, що відомості у таких документах не відповідають дійсності (справа № 21-737во09 за позовом ВАТ «Київхімволокно» до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва про скасування податкових повідомлень-рішень).

Усі зазначені аспекти знаходили певне відображення у судовій практиці адміністративних судів України. У зв'язку з цією обставиною у 2008 — 2010 рр. траплялися випадки неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язанні спорів, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням ПДВ за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг).

Позицію Європейського суду щодо порушеного питання найяскравіше проілюстровано у його рішеннях у справі за позовом компанії «Інтерсплав» проти України (2007), у справі за позовом компанії «Булвес» AД проти Болгарії (2009) та у справі за позовом компанії «Бізнес Суппорт Центр» проти Болгарії (2010).

У зазначених справах Європейський суд дійшов висновку, що суб'єкт господарювання, який правомірно сформував податковий кредит з ПДВ при придбанні товарів, робіт, послуг, беззаперечно, має право на його відшкодування, оскільки це є його власністю. Держава, маючи інформацію про зловживання у зазначеній сфері, має всі законодавчі підстави для вжиття відповідних заходів щодо їх припинення. Суб'єкт господарювання не несе відповідальності за зобов'язаннями свого контрагента, якщо відсутні ознаки його участі у правопорушенні, оскільки у нього немає законодавчих підстав для здійснення контролю за правомірністю дій контрагента.

Підтримуючи правову позицію Європейського суду, Верховний Суд України у справі № 21-170во10 за позовом ВАТ «Болградський виноробний завод» до органу ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень дійшов висновку, що про необґрунтованість податкової вигоди суб'єкта господарювання можуть свідчити підтверджені доказами доводи державного податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, як:

  • неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
  • відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
  • здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути виробленим в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку;
  • облік для цілей оподаткування тільки господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
  • відсутність первинних документів обліку.

У свою чергу Вищий адміністративний суд України, деталізуючи позицію Верховного Суду України, у листі № 742/11/13-11 дійшов висновку, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином  складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можна включати до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу встановлено обов'язок платників податків для цілей оподаткування вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними у вищенаведеному пункті.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ органам ДПС належить з'ясовувати:

  • рух активів у процесі здійснення господарської операції;
  • установлення спеціальної податкової право-суб'єктності учасників господарської операції;
  • установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Рух активів у процесі здійснення господарської операції

Дослідженню підлягають:

  • усі первинні документи, які належить складати за певним видом господарської операції (договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо);
  • фізичні, технічні, технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції (наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням його строку придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, необхідних для здійснення цього виду діяльності);
  • оцінка установлених обставин з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності, зокрема, відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції, але ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала змоги та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, й на їх можливу відсутність.

Установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції

Дослідженню підлягає встановлення статусу постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з ПДВ (зокрема, особа, що видає податкову накладну, має бути зареєстрованою як платник ПДВ на момент вчинення відповідної господарської операції).

Для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків обов'язково необхідно з'ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з'ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника ПДВ.

Зв'язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку

Дослідженню підлягають:

  • наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платником податку;
  • обставини, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку (у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо).

Про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити, зокрема, такі обставини:

  • всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової ціни, у тому числі фіктивних цінних паперів (обіг яких на момент вчинення операції було припинено після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску));
  • отримання майнової вигоди чи права на неї будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із держбюджету за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (наприклад, експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування ПДВ, «тимчасова» поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від'ємне значення податкових зобов'язань із ПДВ, тому учаснику, який має зобов'язання до сплати податку в бюджет тощо);
  • результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж зазначено у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

При цьому з позиції Вищого адміністративного суду України наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним/нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції.

Установлення факту недійсності/нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платнику податків, у разі якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв'язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.

Обов'язковість установлення умислу поширюється лише на визнання недійсними правочинів, вчинених з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства (частина третя ст. 228 Цивільного кодексу).

Встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу не дає змоги формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку — учасників відповідної операції.

Відпрацьовуючи суб'єктів господарювання за ланцюгом постачання товару, державні податкові органи з метою доведення протиправності дій суб'єкта господарювання не повинні звертатися до суду з позовом щодо визнання правочинів недійсними чи встановлювати факт їх нікчемності між усіма суб'єктами господарювання за рухом товару від виробника до останнього споживача.

За результатами такого відпрацювання ефективним буде донарахування податкових зобов'язань підприємствам реального сектора економіки, оскільки саме вони є замовником так званих схем ухилення від сплати податків.

Суди України, підтримуючи зазначену вище позицію Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України, вирішуючи спори на користь держави у справах про донарахування, зменшення, відшкодування ПДВ і донарахування податку на прибуток, у своїх рішеннях зазначають таке.

Відповідно до п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу податковий кредитсума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктами 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище за рівень звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку із придбанням або виготовленням (у тому числі при їх імпорті) товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу передбачено, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункти 200.1, 200.2 ст. 200).

Згідно з п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з п. 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то, зокрема, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Держбюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов'язання, включеного до Податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 Податкового кодексу) чи митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Отже, підставами для формування податкового кредиту з ПДВ з позиції судів України є наявність належно оформленої податкової накладної, сплата грошових коштів контрагенту в сумі, визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника ПДВ виникає право на податковий кредит.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу.

До складу витратзгідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодексу не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Суб'єкту господарювання за результатами господарських операцій не дають права на формування даних податкового обліку та визначення податкових зобов'язань як з ПДВ, так і з податку на прибуток установлені під час розгляду справи такі обставини (невиключні):

  • відсутність у фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання фактів передання та постачання товарів (послуг);
  • неможливість фактичного здійснення господарських операцій, відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій;
  • здійснення правовідносин з підприємствами, створеними фізичними особами за винагороду та без мети використання підприємств у господарській діяльності;
  • відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності;
  • відсутність управлінського та технічного персоналу, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, спеціального обладнання, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності;
  • безтоварність господарських операцій, їх спрямованість лише на отримання податкової вигоди шляхом декларування податкового кредиту та зменшення своїх зобов'язань перед держбюджетом.

Таким чином, з позиції судів України непідтвердження первинними документами факту здійснення господарських операцій не створює для суб'єктів господарювання правового підґрунтя для покриття ним власних збитків за рахунок відшкодування ПДВ з бюджету та збільшення відповідних витрат з податку на прибуток. Намір одержати дохід лише в такий спосіб не можна розглядати як самостійну ділову мету. Встановлення вищезазначених обставин під час здійснення перевірки дає підстави для відмови у відшкодуванні ПДВ і неврахуванні витрат при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

Наявність доказів, що свідчать про протиправність дій суб'єкта господарювання при здійсненні господарських операцій зі своїми контрагентами, направлених на отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з держбюджету, є беззаперечною підставою з позиції Європейського суду, Верховного Суду України та судів України для позбавлення такого суб'єкта господарювання права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ та збільшення витрат з податку на прибуток підприємств.

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42