Юридична практика

Донарахування податкових зобов’язань має здійснюватися винятково за порушення норм податкового законодавства

У ДПС України відбулося засідання «круглого столу» на тему «Нікчемні правочини як предмет податкових спорів». Фахівці податкової служби, юристи, бухгалтери, аудитори, підприємці детально обговорили проблему та виробили рекомендації щодо розв'язання спірних питань.

«Вісник» поцікавився у в. о. директора Департаменту правової роботи ДПС України Владислава РОЗМОША про бачення зазначеної проблеми.


Ні для кого не є секретом, що основне завдання органів ДПС — здійснення контролю за своєчасністю і повнотою сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів.

Реалізація контролю органами ДПС може здійснюватися винятково у межах повноважень, визначених чинним законодавством України, оскільки ст. 19 Конституції України чітко установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 10.11 ст. 10 Закону України від 04.12.90 р. № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» (далі — Закон № 509) було визначено, що органи ДПС мають право подавати до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках — коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна.

У зв'язку з реалізацією зазначеного права органами ДПС України у суспільстві постійно велися суперечки щодо можливості таких органів установлювати факт недійсності (нікчемності) правочинів у межах цивільного та господарського права, строків застосування відповідальності та впливу нікчемності правочинів на податкові зобов'язання суб'єкта господарювання.

Верховний Суд України та суди касаційної інстанції у зв'язку з чинністю тієї чи іншої редакції Цивільного кодексу України (далі — Цивільний кодекс) протягом останнього десятиліття запропонували декілька підходів до вирішення зазначених питань, що полягали, зокрема, у такому.

Під час чинності Цивільного кодексу Української РСР від 18.07.63 р. (до набрання чинності з 01.01.2004 р. новим Цивільним кодексом) з позиції Верховного Суду України угода, що суперечила моральним засадам держави і суспільства, могла бути у судовому порядку визнана недійсною. При цьому до угод, що суперечили інтересам держави та суспільства, належали також угоди, які  було спрямовано на приховування фізичними чи юридичними особами від оподаткування доходів, використання всупереч закону колективної, державної або приватної власності з корисливою метою тощо (постанова Пленуму Верховного Суду України від 28.04.78 р. № 3 «Про судову практику в справах про визнання угод недійсними»).

Свідченням того, що угода була спрямована на ухилення від оподаткування, а тому суперечила моральним засадам держави та суспільства, було створення підприємства з відповідними законодавчими порушеннями (реєстрація на невстановлених осіб, на осіб, які не мали наміру займатися господарською діяльністю, на втрачені документи тощо).

Внаслідок укладання такої угоди за наявності умислу в обох сторін (у разі виконання угоди обома сторонами) в дохід держави стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання угоди однією стороною з другої сторони стягується в дохід держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні та відшкодування одержаного.

Право на звернення до суду з позовом про визнання угоди недійсною та застосування наслідків її укладання відповідно до п. 10.11 ст. 10 Закону № 509 мали органи ДПС України (як приклад, можна навести постанови Верховного Суду України від 15.04.2002 р. у справі за позовом ДПІ у Мінському районі м. Києва до ПП «Руна-Сервіс» та СП ТОВ «ТМ ВелдТек» про визнання угоди недійсною та стягнення коштів за такою угодою; від 29.06.2004 р. — у справі за позовом ДПА у Дніпропетровській області до ТОВ «Фірма правового захисту «Верітас» та ПП «Ревант+» про визнання угоди недійсною та стягнення коштів за такою угодою тощо).

Із набранням чинності з 01.01.2004 р. новим Цивільним кодексом угоди, які суперечать інтересам держави та суспільства, порушують публічний порядок, а отже, є нікчемними, що з урахуванням частини другої ст. 215 зазначеного Кодексу не потребує визнання їх у судовому порядку недійсними.

Свідченням того, що угода є нікчемною, зокрема, може бути її укладення без мети настання реальних правових наслідків, прагнення отримати податкову вигоду за рахунок чи переважно з бюджету.

Застосування наслідків укладання нікчемного правочину здійснюється винятково судом з урахуванням ст. 208 Господарського кодексу України (далі — Господарський кодекс) (відсутність заходів відповідальності у Цивільному кодексі), винятково за наявності умислу на укладання угоди з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства (наприклад, неправомірне відшкодування ПДВ тощо).

При цьому строки застосування відповідальності за укладення нікчемного правочину не можуть перевищувати шести місяців з дня виявлення порушення та одного року з дня його вчинення у зв'язку з тим, що зазначені санкції є адміністративно-господарськими та мають застосовуватися відповідно до ст. 250 Господарського кодексу.

Право на звернення до суду з позовом про стягнення коштів за нікчемним правочином згідно з п. 10.11 ст. 10 Закону № 509 мали органи ДПС України. При цьому нікчемність правочинів могла встановлюватись органами ДПС в акті перевірки відповідного суб'єкта господарювання (як приклад можна навести постанови Верховного Суду України від 25.09.2007 р. у справі за позовом ДПА у Волинській області до ВАТ «Луцький автомобільний завод» та ПП «Стар-Трейд» про визнання угоди недійсною та стягнення коштів за такою угодою; від 09.02.2010 р. — у справі за позовом ДПІ у Київському районі м. Харкова до ПП «Росток» та ПВКФ «Дімон і Ко» про визнання угоди недійсною та стягнення коштів за такою угодою тощо).

Із набранням чинності з 01.01.2011 р. Законом України від 02.12.2010 р. № 2756-VІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку із прийняттям Податкового кодексу України» та доповненням частини третьої ст. 228 Цивільного кодексу угода, що суперечить моральним засадам держави і суспільства, як і до набрання чинності з 01.01.2004 р. цим Кодексом, може бути у судовому порядку визнана недійсною.

Свідченням того, що угода суперечить моральним засадам держави і суспільства, як і раніше, є її укладення без мети настання реальних правових наслідків, прагнення отримати податкову вигоду за рахунок чи переважно з бюджету.

При цьому підставою для визнання угоди недійсною є встановлення умислу в діях осіб, які уклали правочин, що суперечить інтересам держави та суспільства.

Право на звернення до суду з позовом про визнання угоди недійсною та застосування наслідків її укладання відповідно до п. 10.11 ст. 10 Закону № 509, як і раніше, мають органи ДПС України (як приклад можна навести лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11).

Таким чином, як Верховний Суд України, так і Вищий адміністративний суд України залежно від чинності Цивільного кодексу Української РСР чи Цивільного кодексу України дійшли висновку, що органи ДПС мають право під час проведення перевірки суб'єкта господарювання встановлювати недійсність (нікчемність) правочинів та як наслідок звертатися до суду з позовом про визнання угоди недійсною і стягнення коштів за такою угодою або звертатися до суду з позовом про стягнення коштів за нікчемним правочином.

Водночас існує і протилежна думка, висловлена в постанові Вищого адміністративного суду України від 14.11.2012 р. у справі за позовом ТОВ «ПВК «Будівельник» до ДПІ в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення, у якому Вищий адміністративний суд України, зокрема, дійшов висновку, що жодним законом не передбачено право органу ДПС самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини. При цьому, обґрунтовуючи мотивувальну частину рішення, Вищий адміністративний суд України також зазначає, що навіть за наявності ознак нікчемності правочинів податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за правочинами, здійсненими з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їхню нікчемність.

Показовою є позиція Вищого адміністративного суду України, викладена в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 та підтверджена на засіданні «круглого столу», проведеному в ДПС України 13.03.2013 р. за участю суддів Верховного Суду України, Вищого адміністративного суду України, представників ДПС України та громадськості, де Вищий адміністративний суд України, зокрема, дійшов висновку, що належним чином укладений правочин (чинний) заздалегідь не може свідчити про здійснення суб'єктом господарювання законної господарської діяльності, оскільки укладання такого правочину ще не підтверджує його виконання. Для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов'язання, а його фактичне виконання. Тому за порушення правил ведення даних податкового обліку (безпідставне формування витрат з податку на прибуток, податкового кредиту з ПДВ) суб'єкт господарювання несе відповідальність згідно з нормами податкового законодавства, а не цивільно-правовими нормами.

Зазначена позиція Вищого адміністративного суду України, на думку ДПС України, повністю відповідає нормам чинного законодавства України, питання залишається одне: як кваліфікувати у разі виявлення під час проведення перевірки правочин, що суперечить інтересам держави та суспільства — як такий, що є нікчемним (позиція Верховного Суду України), чи такий, що може бути визнаний недійсним у судовому порядку (позиція Вищого адміністративного суду України).

Для органів ДПС України, за великим рахунком, для застосування санкцій за укладення правочину, що суперечить інтересам держави та суспільства, не було принциповим: звертатися до суду з позовом про визнання угоди недійсною та стягнення усього отриманого за такою угодою чи звертатися до суду з позовом про стягнення коштів за нікчемними правочинами, — оскільки за кінцевим результатом у будь-якому випадку передбачалося отримати кошти до Держбюджету України незалежно від назви позову.

Водночас правова конструкція норм статей 207 та 208 Господарського кодексу та частини третьої ст. 228 Цивільного кодексу за правовою природою мало чим відрізняються.

Як у першому, так і у другому випадку правочин, який суперечить інтересам держави та суспільства, може бути визнано недійсним, при цьому застосування наслідків недійсного правочину здійснюється винятково судом.

Беззаперечним залишається той факт, що правочин, який суперечить інтересам держави та суспільства, порушує і публічний порядок, а отже, є недійсним у силу закону.

Така позиція, вперше висловлена Верховним Судом України у постанові від 25.09.2007 р. у справі за позовом ДПА у Волинській області до ВАТ «Луцький автомобільний завод», ПП «Стар-Трейд» про визнання угод недійсними, з урахуванням діючих на сьогодні норм чинного законодавства, повторно підтримана представником Верховного Суду України на засіданні «круглого столу», про яке йшлося вище.

Щодо права органів ДПС України на відображення в акті перевірки правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства, то останнє визначено пунктами 4 — 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984 та зареєстрованого в Мін'юсті України 12.01.2011 р. за № 34/18772.

Зокрема, зазначеним Порядком передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС. Факти таких порушень викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні або інші документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів з посиланням на відповідні норми чинного законодавства.

Таким чином, виявлені під час здійснення контрольно-перевірочної роботи ознаки правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства, орган ДПС має відобразити в акті перевірки.

Водночас з урахуванням позиції Вищого адміністративного суду України, висловленої в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, донарахування податкових зобов'язань має здійснюватися винятково за порушення норм податкового законодавства.

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42