Податок на прибуток

Негрошові форми розрахунків: податковий облік

У процесі здійснення господарської діяльності нерідко виникають ситуації, коли необхідно терміново розрахуватися з постачальниками або підрядчиками, а коштів не вистачає. У такому випадку за погодженням з контрагентами проблему можна вирішити шляхом застосування негрошових форм розрахунків. Негрошові форми розрахункуце різні способи погашення взаємних фінансових зобов'язань без використання коштів. До таких форм розрахунків, зокрема, належать бартерні операції, розрахунки векселями, зарахування зустрічних вимог тощо.

У цій статті пропонуємо розглянути кожен із зазначених видів розрахунків детальніше.


Бартерні операції

Відповідно до пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.

Правові відносини при здійсненні бартерних операцій регулюються нормами ст. 715 Цивільного кодексу. За договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший. При цьому кожна із сторін такого договору є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.

У разі якщо товар, що передається, має більшу вартість, ніж товар, що обмінюється, то договором може бути встановлено доплату.

Згідно з п. 4 ст. 715 Цивільного кодексу право власності на товари, що обмінюються, переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передачі таких товарів обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом, тобто сторони у договорі міни (бартеру) можуть самостійно визначити момент переходу права власності на товар.

Дату визнання доходів при реалізації товарів, виконанні робіт або наданні послуг згідно з договором міни (бартеру) слід визначати відповідно до п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу, а саме:

  • дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності покупцеві на такий товар;
  • дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ст. 138 зазначеного Кодексу).

Для цілей податкового обліку доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін (п. 153.10 ст. 153 Податкового кодексу).

У випадку коли об'єктом бартерної операції є основні засоби, то сума перевищення доходів, отриманих від продажу або іншого відчуження основних засобів, над балансовою вартістю окремих об'єктів включається до доходів платника податку (постачальника), а сума перевищення балансової вартості над доходами, отриманими від такого продажу або іншого відчуження, включається до витрат цього платника податку (п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу).

При цьому дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).

Крім того, якщо за договором міни (бартеру) отримуються основні засоби в обмін на подібний об'єкт, то первісна вартість такого об'єкта, що отримується, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.9 ст. 146 Податкового кодексу).

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.10 ст. 146 Податкового кодексу).

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни регулюються нормами ст. 39 зазначеного Кодексу.

Пунктом 39.1 ст. 39 Податкового кодексу встановлено, що звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, у тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни.

При цьому обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган ДПС у порядку, встановленому законом (п. 39.14 ст. 39 цього Кодексу).

Вексельна форма розрахунків

Порівняно з іншими формами негрошових розрахунків вексель має низку переваг. Головна з них — доступність, оскільки виписати власний вексель може будь-яке підприємство.

Вексель — цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Вексельна форма розрахунків та їх умови обов'язково мають оформлюватися відповідними договорами або передбачатися ними. Відсутність такої умови у договорі (поставки товарів, виконання робіт, надання послуг тощо) створює підстави для визнання такого договору неукладеним (ст. 207 Цивільного кодексу) або недійсним.

Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі, крім фінансових векселів, що випускаються у бездокументарній формі у визначеному законодавством порядку.

Згідно з правилами, встановленими Законом про обіг векселів, видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.

За видачу векселя без наявності грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги або без визначення у відповідному договорі умови проведення розрахунків із застосуванням векселів чи із зазначенням суми платежу за векселем, що є більшою від суми зобов'язань трасата перед трасантом або векселедавця (за переказним векселем трасанта) перед особою, якій чи за наказом якої має бути здійснено платіж, на юридичну особу — векселедавця (за переказним векселем трасанта) накладається штраф у розмірі від 400 до 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст. 131 Закону про обіг векселів).

На підприємстві видача векселя супроводжується обов'язковим внесенням запису до реєстру виданих векселів, акта приймання-передачі векселів (у тексті зазначається підстава видачі векселя).

У разі якщо вексель видано на території України і місце платежу за ним також знаходиться на території України, то такий вексель має бути складено державною мовою.

Платіж за векселем на території України здійснюється виключно у безготівковій формі (ст. 6 Закону про облік векселів).

Для цілей податкового обліку операції з цінними паперами, у тому числі з векселями, належать до операцій особливого виду. Особливість цих операцій полягає в тому, що платник податків при здійсненні операцій з цінними паперами замість обліку звичайних доходів і витрат веде окремий податковий облік фінансових результатів за цінними паперами. Такий облік ведеться за окремими видами цінних паперів (у тому числі за векселями) наростаючим підсумком протягом звітного року.

У податковому обліку номінальна вартість взятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості, не змінює податкових зобов'язань, тобто не включається до складу доходів.

У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору у платника податку — покупця припиняються зобов'язання щодо оплати товарів за договором поставки та виникають зобов'язання щодо сплати зобов'язань за векселем. Тобто векселі, отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені, не змінюють сум податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Строки оплати (термін погашення) векселя

Згідно зі ст. 34 Уніфікованого закону переказний вексель може бути видано із таким строком платежу:

  • за пред'явленням;
  • у визначений строк від пред'явлення;
  • у визначений строк від дати складання;
  • на визначену дату.

Цією статтею визначено, що переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні протягом одного року від дати його складання.

Термін погашення (день, не пізніше якого векселедавець зобов'язаний заплатити гроші пред'явнику векселя) зазначається на самому векселі. Це може бути певна дата, певний часовий проміжок після складання або після пред'явлення. Існують і векселі, термін платежу за якими визначається моментом пред'явлення такого векселя до погашення.

Підставою для здійснення платежу за векселем є факт його пред'явлення для оплати. При цьому сам вексель переходить до векселедавця. Зобов'язання за векселем мають безперечний характер. Векселедавець не може змінити умови виплати або ухилитися від неї.

Якщо векселедавцю було пред'явлено до оплати вексель відповідно до терміну його погашення, а векселедавець не заплатив за нього, то держатель векселя має право вчинити вексельний протест, тобто звернутися до нотаріальної контори за місцем перебування платника, після чого може бути розпочато судове провадження.

Держатель векселя не має права вимагати погашення векселя раніше терміну його погашення.

Водночас ст. 40 Уніфікованого закону передбачено можливість дострокового платежу за векселем. При цьому держатель переказного векселя не може бути примушений прийняти платіж за ним до настання строку платежу. Трасат (векселедавець), який здійснює платіж до настання строку платежу, робить це на свій власний страх і ризик.

Якщо держатель простого векселя погоджується прийняти частковий платіж за векселем від емітента до настання строку платежу і при цьому з відома сторін борг за векселем вважається оплаченим, тобто зобов'язання векселедавця — оплаченими, то частина боргу за векселем у розмірі знижки (фактично не сплаченої за домовленістю частини повної суми векселя) розглядається для цілей оподаткування як безповоротна фінансова допомога у платника податку — векселедавця.

Сума такої знижки включається до складу доходу такого платника у звітному податковому періоді, в якому було здійснено частковий платіж за векселем.

При погашенні (викупі) векселя за ціною, рівною номіналу, у векселедавця не виникають ні доходи, ні витрати.

Сума заборгованості за векселем вважається безповоротною фінансовою допомогою також після закінчення трьох років із дня терміну платежу, тому платник податку — емітент повинен включити суму такої заборгованості до складу доходів за підсумками звітного податкового періоду, в якому таку заборгованість визнано безповоротною фінансовою допомогою.

Зарахування зустрічних вимог

Одним із способів безготівкових розрахунків, тобто припинення зобов'язань за поставлені товари (роботи, послуги), може бути також зарахування зустрічних вимог (взаємозалік). Така операція можлива, якщо контрагенти одночасно є і постачальниками, і покупцями. Тобто коли відбувається зарахування власної кредиторської заборгованості підприємства перед контрагентом у рахунок його дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Приклад

ТОВ «Рамтес» у зв'язку із браком коштів вчасно не розрахувалося за договором поставки товарів з ТОВ «Гарант», яке, в свою чергу, має таку саму суму заборгованості перед ТОВ «Рамтес» за пакувальні матеріали.

Контрагенти приймають рішення про припинення грошових зобов'язань шляхом укладання угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог. З моменту підписання угоди взаємні грошові зобов'язання сторін припиняються.

Умови і порядок зарахування зустрічних вимог регулюються Цивільним кодексом.

Зокрема, ст. 601 цього Кодексу передбачено, що зарахуванням зустрічних вимог можна припинити лише ті зобов'язання, в яких вимоги є зустрічними; однорідними; такими, строк виконання яких настав, або якщо цей строк не встановлено чи визначено моментом пред'явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін. Заява складається у довільній формі, де зазначається, на підставі яких договорів виникають зустрічні вимоги, причина їх виникнення і дата проведення такого зарахування.

У разі якщо вимоги у зобов'язаннях не відповідають ознакам, наведеним у ст. 601 Цивільного кодексу, то такі зобов'язання не можуть бути припинені зарахуванням в односторонньому порядку. Надіслане повідомлення про зарахування у цьому разі вважатиметься нікчемним.

Не можуть бути припинені також зобов'язання зустрічних вимог, за якими минув строк позовної давності (ст. 602 Цивільного кодексу).

Для цілей податкового обліку операції із зарахування зустрічних вимог вважаються бартерними, оскільки не передбачають розрахунку коштами, тому слід пам'ятати про застосування звичайних цін.