ЗЕД

Облік операцій з давальницькою сировиною на території України

В умовах економічної кризи з метою завантаженості виробничих потужностей та збереження кваліфікованої робочої сили суб'єкти господарювання, які мають відповідні основні засоби для переробки певних видів продукції, все частіше укладають контракти з переробки продукції інших суб'єктів (замовників). Такі взаємовідносини дають можливість одній стороні (переробнику) забезпечити свої потужності певним обсягом робіт, а другій (замовнику) — отримати готову продукцію та зекономити частину обігових коштів. Ця співпраця є взаємовигідною як для однієї, так і для другої сторони.

У цій статті пропонуємо розглянути, як у обліку платника податку на прибуток відображаються операції з переробки давальницької сировини, ввезеної на митну територію України, згідно з митним та податковим законодавством.


Давальницька сировина

Податковим кодексом визначено, що давальницька сировина — це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції з подальшим переданням або поверненням такої продукції чи її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Операція з давальницькою сировиною — це операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату.

До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20%  загальної вартості готової продукції (пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Залежно від джерела надходження давальницької сировини, а також статусу особи, що надає таку сировину для переробки виконавцю, визначаються особливості обліку та оподаткування такої операції.

Облік операцій з давальницькою сировиною згідно з митним законодавством

Згідно з Митним кодексом операція з переробки давальницької сировини розглядається як митний режим «Переробка на митній території» та передбачає переробку лише ввезеної давальницької сировини від нерезидента. У цьому Кодексі операції з переробки давальницької сировини іноземного замовника регламентуються главою 23 «Переробка на митній території» розділу V.

Розглянемо, що таке переробка на митній території України.

Переробка на митній території — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються в установленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки (ст. 147 Митного кодексу).

Тобто головною умовою такого митного режиму є подальший реекспорт таких продуктів переробки. Проте у разі дотримання деяких умов, визначених главою 23 розділу V Митного кодексу, готова продукція, отримана виробником як оплата за послугу, може реалізовуватися таким виробником на території України.

Згідно з частиною другою ст. 150 цього Кодексу операціями з переробки є:

  • переробка товарів, у тому числі обробка, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють чи полегшують процес виготовлення продуктів переробки;
  • ремонт товарів, у тому числі модернізація, відновлення та регулювання, калібрування.

Поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами.

Проте згідно з частиною першою ст. 148 Митного кодексу Кабінетом Міністрів України може бути встановлено перелік товарів, до яких в обов'язковому порядку застосовуються фінансові гарантії відповідно до розділу X цього Кодексу.

Постановою № 461 затверджено перелік товарів, ввезення яких на митну територію України та/або переміщення територією України прохідним та внутрішнім транзитом здійснюється за умови обов'язкового надання митним органам забезпечення сплати митних платежів.

Статтею 149 Митного кодексу визначено, що поміщення товарів у митний режим переробки на митній території відбувається з письмового дозволу митного органу, який видається суб'єкту господарювання безоплатно протягом п'яти робочих днів, за заявою власника цих товарів або уповноваженої ним особи.

Отримання дозволу на переробку товарів

Для отримання дозволу разом із заявою до митного органу подаються такі документи:

  • зовнішньоекономічні договори або документи, що їх замінюють, на підставі яких здійснюватиметься переробка товарів і які повинні містити, зокрема, відомості про обов'язковий обсяг виходу продуктів переробки, конкретний обсяг робіт і строк їх виконання.

Якщо зовнішньоекономічний договір або документ, що його замінює, не містить зазначених відомостей, такі відомості подаються окремим документом. При цьому відповідно до частини четвертої ст. 149 Митного кодексу якщо зовнішньоекономічний договір, на підставі якого здійснюватиметься переробка, передбачає ввезення товарів з метою переробки окремими партіями протягом певного періоду часу на однакових умовах, дозвіл видається на обсяг товарів і строк, визначені зовнішньоекономічним договором, але не більше ніж на один рік;

  • технологічні схеми переробки (крім випадків ввезення товарів з метою ремонту, в тому числі модернізації, відновлення та регулювання), в яких повинні бути зазначені відомості про всі етапи переробки та процесу перетворення товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, на продукти переробки, кількісні показники товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, та інших товарів, що витрачаються підприємством на здійснення операцій з переробки, з обґрунтуванням виробничих втрат товарів на кожному етапі, а також відомості про найменування та кількість відходів переробки;
  • договори на переробку товарів з іншими підприємствами, якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки товарів здійснюватимуться такими іншими підприємствами відповідно до частини третьої ст. 150 Митного кодексу;
  • інші документи за бажанням власника товарів або уповноваженої ним особи, наприклад висновки державних органів, експертних установ, організацій, державні стандарти й стандарти підприємства, технічні умови, описи чи креслення зразків, відповідно до яких здійснюватиметься переробка, тощо (частина друга ст. 149 Митного кодексу).

Слід зазначити, що строк переробки товарів на митній території України встановлюється митним органом у кожному випадку окремо під час видачі дозволу підприємству виходячи з тривалості процесу переробки товарів та розпорядження продуктами їх переробки. Зазначений строк обчислюється починаючи з дня завершення митного оформлення митним органом іноземних товарів для переробки. За заявою підприємства, якому видано дозвіл на переробку товарів, строк переробки може бути продовжено на митній території України з причин, підтверджених документально, але загальний строк переробки не може перевищувати 365 днів.

Орган митної служби, до якого подано заяву, має право винести рішення про відмову у видачі дозволу на переробку товарів на митній території України з таких причин:

  • відомостей, зазначених у поданих заявником документах, недостатньо для визначення обов'язкового обсягу виходу продуктів переробки, що утворюються в результаті переробки товарів;
  • виявлено невідповідності у відомостях, що містяться у поданих заявником документах, або недостовірність цих відомостей;
  • встановлено відсутність належного технологічного обладнання, приміщень, умов для обліку і зберігання товарів, що ввозяться з метою переробки;
  • підприємством не дотримано встановлених законодавством України заборон чи обмежень щодо переробки товарів на митній території України (частина восьма ст. 149 Митного кодексу).

При цьому дозвіл на переробку товарів на митній території України може бути змінено або відкликано митним органом, якщо його видано на підставі недостовірних даних, що мали істотне значення для прийняття рішення про його видачу, або якщо підприємство, якому видано такий дозвіл, не дотримується положень Митного кодексу та інших актів законодавства України з питань державної митної справи.

У разі відкликання дозволу на переробку товарів на митній території України митним органом суб'єкт господарювання протягом 20 днів від дати відкликання дозволу повинен завершити розпочаті операції з переробки, а товари, поміщені в митний режим переробки на митній території, у строк до 30 днів з дати відкликання дозволу на переробку товарів повинні бути вивезені за межі митної території України або заявлені в інший митний режим в порядку, визначеному Митним кодексом. У разі якщо завершення розпочатих операцій з переробки протягом 20 днів є неможливим без спричинення безповоротної шкоди товарам або технологічному обладнанню, переробка зазначених товарів завершується відповідно до технологічної схеми переробки.

У такому разі товари протягом 10 днів з дати фактичного завершення їх переробки підлягають вивезенню за межі митної території України або поміщенню в інший митний режим (частина перша ст. 161 Митного кодексу).

Товари, поміщені в митний режим переробки на митній території, а також продукти їх переробки протягом усього строку перебування в цьому режимі перебувають під митним контролем. При цьому митні органи можуть проводити перевірку товарів, ввезених для переробки на митній території України, а також продуктів їх переробки у будь-якої особи, яка здійснює операції з переробки таких товарів (ст. 152 Митного кодексу).

Тобто митні органи мають право у вибірковому порядку проводити перевірки суб'єктів господарювання, яким надано дозвіл на поміщення товарів у митний режим переробки на митній території.

Особливості оподаткування операцій з давальницькою сировиною згідно з податковим законодавством

У податковому обліку оподаткування операцій з давальницькою сировиною залежить від статусу того, від кого таку сировину отримано для подальшої переробки. Так, оподаткування таких операцій можна умовно розподілити за двома критеріями:

  • сировина, отримана від нерезидента;
  • сировина, отримана від резидента.

Сировина, отримана від нерезидента

По-перше, дохід від здійснення таких операцій має визначатися на рівні, не нижчому за звичайні ціни (підпункти 153.2.1, 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу).

По-друге, дохід, отриманий/нарахований платником податку в іноземній валюті у зв'язку з наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховується в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу).

Тобто платникам податків при визначенні вартості послуг переробки сировини слід звертати увагу на рівень звичайних цін.

Крім того, платникам слід врахувати, що у разі отримання ними сум у вигляді попередньої оплати та авансів в рахунок оплати наданих послуг при визначенні об'єкта оподаткування такі кошти не враховуються у складі доходів.

Датою визнання доходу від надання послуг з переробки сировини є дата складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу).

Отже, доходи платника податку в іноземній валюті за операціями від надання послуги з переробки сировини враховуються у складі доходів у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг, а в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання.

Щодо витрат за даними операціями, то відповідно до пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від таких продажу/обміну.

Приклад

Замовник-нерезидент ввозить давальницьку сировину на територію України для переробки. Контрактна вартість сировини30 000 євро. Вартість послуг з переробки3500 євро. Кошти надійдуть виконавцю після виконання договору та виготовлення продукції (після складання акта про надання послуг). Курс Нацбанку України на дату підписання акта наданих послуг з переробки становить 11,35 грн./євро. Вартість послуг, наданих з переробки сировини, яку платник податку повинен відобразити в доході, становить 39 725 грн.
(3500 х 11,35).

Сировина, отримана від резидента

У цьому випадку облік таких операцій відображається в загальному порядку, визначеному розділом ІІІ Податкового кодексу.

Тобто дохід від надання послуг з переробки давальницької сировини визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань (п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу). Такий дохід відповідно до п. 137.1 ст. 137 цього Кодексу визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Витрати, що формують собівартість наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

При цьому слід врахувати, що такі доходи та витрати визнаються лише за умови належного документального оформлення отриманих доходів/понесених витрат (п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).