Податок на прибуток

Податкові різниці: податковий облік

Підвищення інвестиційної привабливості, прискорення економічного зростання та полегшення доступу до ринків капіталу диктують у сучасних умовах насамперед необхідність своєчасного та поступового перегляду існуючих положень і норм законодавства. Уніфікація та спрощення обліку створюють умови для прозорості облікових процедур та однозначного їх сприйняття.

З прийняттям Податкового кодексу здійснено гармонізацію бухгалтерського та податкового обліку. Однак, враховуючи інтереси бізнесового суспільства щодо впорядкування взаємовідносин та побудови взаємної відповідальності, перед державою постійно постає питання недопущення виникнення можливостей ухилення від оподаткування, оптимізації та звуження бази оподаткування. Зважаючи на можливі розбіжності між критеріями визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві, виникають податкові різниці.

Розглянемо детальніше, які платники подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць, причину їх виникнення та види податкових різниць.


Види податкових різниць

Визначення податкових різниць наведено у пп. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Так, податкова різниця — це різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III Податкового кодексу.

Податкові різниці поділяються на тимчасові та постійні.

Тимчасова податкова різниця — це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Розглянемо це на прикладі.

Приклад

На початок 2012 р. залишкова вартість основних виробничих засобів підприємства становила 100 000 грн. Протягом зазначеного року підприємство здійснило капітальний ремонт цих засобів у межах 10% ліміту, тобто у сумі 10 000 грн.

Відповідно до положень Податкового кодексу понесені витрати підприємство враховує у складі витрат, які використовуються для зменшення отриманих доходів та обрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тоді як згідно із принципами бухгалтерського обліку такі витрати відносяться до балансової вартості основних засобів, капіталізуються та поступово переносяться до витрат за методами амортизації.

У цьому випадку виникає тимчасова податкова різниця у сумі 10 000 грн., що підлягає анулюванню у наступних податкових періодах та приведе до збільшення прибутку в бухгалтерському обліку в розмірі амортизаційних відрахувань.

Постійна податкова різниця ‒ це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах.

При цьому постійні податкові різниці поділяються на постійну податкову різницю, що підлягає вирахуванню, та постійну податкову різницю, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду.

При визначенні податкового прибутку звітного періоду за даними бухгалтерського обліку обліковий прибуток коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.

Постійні податкові різниці можуть виникати у випадках, коли фактичні витрати підприємства на відповідні цілі перевищують норми витрат, встановлені податковим законодавством.

Наприклад, коли фактичні витрати підприємства на відрядження працівників, представницькі витрати, навчання перевищують норми витрат, встановлені на ці цілі податковим законодавством.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності визначаються відповідно до ПБО 27.

Порядок визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, склад доходів і витрат передбачено у розділі ІІІ Податкового кодексу. Методологічна база цього розділу тісно пов'язана із методологією бухгалтерського обліку щодо визнання доходів і витрат. Зокрема, відповідно до п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень цього Кодексу.

Крім цього, платники податку, які відповідно до Закону про бухоблік застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень Податкового кодексу.

При застосуванні положень Податкового кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, платники податку застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Однак, незважаючи на те, що при обрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток здійснено перехід на метод нарахувань, Податковим кодексом передбачено вимогу обов'язкового врахування при визначенні доходів та витрат окремих особливостей, які встановлено податковим законодавством.

Застосування ПБО 27

Обов'язок подання квартальної або річної фінансової звітності (крім малих підприємств) передбачено п. 46.2 ст. 46 Податкового кодексу. Така звітність подається у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Відповідно до п. 2 розділу I ПБО 27 положення цього пункту застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток.

Водночас зауважимо, що застосування вимог щодо відображення в фінансовій звітності податкових різниць поширюється не на всіх платників податку на прибуток, зокрема, згідно з п. 2 розділу I ПБО 27 застосування його вимог не поширюється на банки, бюджетні установи та суб'єктів малого підприємництва — юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 Податкового кодексу, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат.

Фінансова звітність з урахуванням податкових різниць подається платниками податку на прибуток починаючи зі звітних періодів 2013 р.

Оскільки з 2013 р. запроваджено подання податкової декларації з податку на прибуток за наслідками податкового року, то перший термін для надання інформації про податкові різниці виникне у більшості платників податку на прибуток саме за наслідками 2013 р., тобто у 2014 р.

Водночас для окремих платників Податковим кодексом встановлено деякі особливості щодо сплати авансових внесків з податку на прибуток, які в свою чергу впливають і на строки подання податкової декларації та фінансової звітності з урахуванням податкових різниць у 2013 р.

Так, відповідно до п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу у разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками І кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за І квартал. Такий платник податку авансових внесків у ІІ — ІV кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до територіальних органів Міндоходів України в строки, передбачені пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Крім того, правила, встановлені зазначеним пунктом, поширюються і на платника податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов'язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками I кварталу отримує прибуток. Такий платник має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань.

Отже, у разі якщо платник податку на прибуток протягом 2013 р. переходить на квартальне подання декларації з податку на прибуток, та у разі, якщо він не підпадає під критерії малого підприємства, то такий платник щокварталу подає і фінансову звітність з урахуванням податкових різниць.

Причини виникнення податкових різниць

Податкові різниці виникають внаслідок здійснення господарських операцій, які мають різну оцінку та/або критерії визнання в бухгалтерському обліку та податковому законодавстві.

Так, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. При цьому згідно з п. 8 ПБО 15, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності, зокрема, умови щодо передачі покупцеві ризиків й вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Крім цього, відповідно до п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами розділу ІІІ Податкового кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відносяться витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з п. 7 ПБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено.

Тобто на відміну від Закону про прибуток Податковим кодексом суттєво наближено механізм обрахунку суми оподатковуваного прибутку до принципів бухгалтерського обліку.

Однак цим Кодексом передбачено окремі обмеження у визнанні доходів і витрат, зокрема, при застосуванні звичайних цін, отриманні штрафів, пені, неустойки, держмита, нарахуванні акцизного податку, рентної плати, цільової надбавки, отриманні поворотної фінансової допомоги, врегулюванні сумнівної дебіторської заборгованості, збільшенні витрат на збитки минулих років, обмеженні витрат на суми понад граничні норми при перерахуванні на користь неприбуткових установ, профспілок, роботодавців, для благодійної діяльності, охорони культурної спадщини, розвитку національних фільмів, а також обмеження щодо інжинірингу, консалтингу, маркетингу, реклами тощо.

При визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, обрахований шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнано і оцінено відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.

При систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного та аналітичного обліку обов'язково проводиться аналіз господарської операції на наявність податкових різниць.

Податкові різниці, які враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) за звітний період, з метою бухгалтерського обліку поділяються на податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інших операційних доходів, інших доходів, собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), інших операційних витрат, інших витрат, надзвичайних доходів і витрат.

Приклад

Відповідно до пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов, передбачених цим пунктом.

Водночас у разі відповідності ознакам, визначеним ПБО 16, такі витрати визнаються витратами і відображаються у відповідному порядку на рахунках бухгалтерського обліку. Внаслідок цього виникає податкова різниця.

Крім того, постійні різниці, наприклад, можуть виникнути також в сумі індексації та амортизації основних засобів, у сумі сплачених штрафів тощо.

Тимчасові різниці виникають при встановленні різних строків корисної експлуатації основних засобів, їх ремонті та модернізації, в операціях з сумнівними боргами, при нарахуванні забезпечень тощо.

В основу групування різниць покладено складові доходів і витрат, передбачених ПБО 15 та ПБО 16. Як наслідок інформація про податкові різниці порівнюватиметься із показниками Звіту про фінансові результати, які формуються на підставі цих ПБО.

Інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності.

Тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами та активами і зобов'язаннями, пов'язаними з ними, для врахування при визначенні податкового прибутку (збитку) і відображення сум тимчасових податкових різниць, що припадають на звітний період, у відповідних регістрах бухгалтерського обліку.

Дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, що наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, узагальнюються у зведеному регістрі та використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності.

«Гарячі лінії»

Дата: 21 лютого, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42