Підприємства та організації туристичної галузі ведуть бухгалтерський облік у загальновстановленому порядку. Водночас існує певна специфіка, пов’язана з особливостями формування і продажу туристичного продукту, договірними відносинами. Розглянемо правові й організаційні засади та специфічні аспекти бухгалтерського обліку туристичної діяльності.
Основним базовим регламентуючим документом в галузі туризму є Закон про туризм.
Згідно зі ст. 1 цього Закону туристичний продукт — попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги з перевезення, розміщення та інші туристичні послуги, не пов’язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об’єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).
Відповідно до ст. 5 Закону про туризм учасниками відносин, що виникають при здійсненні туристичної діяльності, є юридичні та фізичні особи, які створюють туристичний продукт, надають туристичні послуги (перевезення, тимчасового розміщення, харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування) чи здійснюють посередницьку діяльність із надання характерних і супутніх послуг, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства (туристи, екскурсанти, відвідувачі та інші), в інтересах яких здійснюється туристична діяльність.
Суб’єктами, що здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність (суб’єкти туристичної діяльності), є:
На рис. відображено загальну схему функціонування сфери надання туристичних послуг.
Зі схеми наочно видно, як саме туроператор формує туристичний продукт, реалізуючи його туристам самостійно та/або через турагентів.
Між суб’єктами туристичної діяльності укладаються відповідні договори. Тобто між ними існують договірні відносини.
Між безпосередніми надавачами послуг і туроператором укладаються найчастіше агентські договори чи інші види посередницьких договорів (комісії, доручення).
Особливості укладення і виконання агентських договорів встановлено главою 31 (статті 295 — 305) Господарського кодексу.
Так, згідно з частиною першою ст. 295 цього Кодексу комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок (частина перша ст. 297 Господарського кодексу).
Тобто за агентським договором між надавачем послуг (наприклад, готелем) і туроператором (агентом) останній зобов’язується укласти договір з надання послуг проживання туристам від імені готелю. Щоправда, окремий договір з надання послуг проживання з туристом не укладається. З ним укладають договір на туристичне обслуговування, в тому числі у вигляді ваучера.
Договір на туристичне обслуговування є комплексним договором, який містить у тому числі елементи договору на проживання та елементи інших договорів з надання послуг.
Уклавши договори з безпосередніми надавачами послуг, туроператор формує туристичний продукт.
Наприклад, туристичний тур «Визначними місцями Полтавщини» включає:
Тобто туроператор може самостійно не надавати жодної послуги, яка лежить в основі туристичного продукту (туру), основне його завдання — організувати такий тур і продати туристам.
Між туроператором і турагентом також найчастіше укладається агентський договір. За таким договором турагент має реалізувати туристичний продукт (тур), який сформував туроператор, від імені туроператора.
Між туроператором (турагентом) і туристами укладається договір на туристичне обслуговування. Такий договір може бути укладено у вигляді ваучера. Ваучер — форма письмового договору на туристичне або на екскурсійне обслуговування, яка може використовуватися відповідно до Закону про туризм (ст. 23).
У договорі на туристичне обслуговування, укладеному шляхом видачі ваучера, мають міститися такі дані: найменування та місцезнаходження суб’єкта туристичної діяльності, номер ліцензії (дозволу) на відповідний вид діяльності, юридична адреса, прізвище, ім’я (по батькові) туриста (при груповій поїздці — прізвища, імена (по батькові) членів групи), строки надання і види туристичних послуг, їх загальна вартість, назва, адреса та номер телефону об’єкта розміщення, його тип та категорія, режим харчування, розмір фінансового забезпечення відповідальності туроператора (турагента) або межі відповідальності суб’єкта туристичної діяльності за договором агентування, інші дані, обумовлені характером угоди, складом групи тощо, дата видачі ваучера.
Уклавши договір, туристи сплачують вартість туру туроператору чи турагенту.
Якщо турагенту, то останній перераховує отримані кошти, як правило, за вирахуванням своєї винагороди туроператору або перераховує всі отримані від туристів кошти туроператору, і надалі туроператор виплачує винагороду турагенту окремо.
У свою чергу, туроператор перераховує кошти за реалізований тур безпосереднім надавачам послуг за вирахуванням своєї винагороди або всі кошти. А потім надавачі послуг виплачують туроператору окремо винагороду.
Насамкінець турист отримує від безпосередніх надавачів туристичні послуги, які входять до придбаного ним туру: розміщення, харчування, перевезення, екскурсійне обслуговування тощо.
У статті розглянуто базову договірну схему взаємовідносин між суб’єктами туристичної діяльності, але застосовуються й інші схеми. Наприклад, туроператор може придбавати право з надання послуг у безпосередніх надавачів таких послуг, формувати турпродукт і продавати його туристам самостійно чи через турагентів за агентським договором.
Розглянемо докладніше особливості бухгалтерського обліку суб’єктів туристичної діяльності при застосуванні базової договірної схеми.
Праналізуємо ситуацію, коли між безпосередніми надавачами послуг і туроператором, між туроператором і турагентом укладено агентські договори. Водночас туроператором сформовано й укладено через турагента з туристами від імені надавачів послуг договір з надання туристичних послуг.
Такі суб’єкти надають окремі види туристичних послуг. Отже, слід з’ясувати, в який саме момент вони повинні відображати в бухгалтерському обліку дохід від надання послуг.
Відповідно до пунктів 10 — 14 ПБО 15 дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.
Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг провадиться:
Спосіб визначення ступеня завершеності послуг встановлюється обліковою політикою підприємства (п. 25.1 ПБО 15). Собівартість наданих послуг визначається в порядку, встановленому ПБО 16. Причому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 ПБО 16). Тобто в момент визнання доходу від реалізації послуг визнається також собівартість цих послуг у складі витрат.
Як правило, туристи придбавають туристичний продукт до моменту фактичного отримання послуг. Тобто надавачі послуг спочатку отримують оплату і тільки потім надають послуги. Але ж сума попередньої оплати послуг, а також сума авансу в рахунок оплати послуг доходами не визнається (пункти 6.3 та 6.4 ПБО 15). До доходу включається вартість наданої послуги.
Початок надання послуги й отримання доходу збігається з моментом початку обслуговування туристів кожного окремого туру. Кінець надання послуги збігається із закінченням обслуговування туристів такого туру.
Якщо початок і кінець надання послуги припадають на один і той самий період між датами балансу, моментом відображення доходу в бухгалтерському обліку надавача послуг буде дата закінчення надання послуги. У цей момент надавач послуги повинен скласти первинний документ, який би підтверджував факт надання послуги.
Встановленої нормативними документами форми такого документа немає. Тому залежно від виду послуг та інших чинників надавач послуги встановлює її самостійно. Це може бути, наприклад, акт чи звіт відповідальної особи про надані послуги.
Приклад 1
Готель розміщує групу туристів на три дні, з 18.03.2013 р. по 20.03.2013 р. включно. Вартість послуг без урахування ПДВ — 7200 грн. (з розрахунку 2400 грн. на день).
Дохід у бухгалтерському обліку готелю відображається на дату надання послуг 20.03.2013 р. у сумі 7200 грн. Собівартість цих послуг визначається, як правило, за наслідками календарного місяця, в якому послуги надавалися.
Приклад 2
Початкові дані прикладу 1, тільки туристи розміщуються з 30.03.2013 р. по 01.04.2013 р.
Собівартість послуг за період з 30.03.2013 р. по 31.03.2013 р. — 3000 грн. За 01.04.2013 р. ціну визначено за наслідками квітня 2013 р. — 1900 грн.
Згідно з обліковою політикою готелю для визначення доходу від надання послуг оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг провадиться вивченням виконаної роботи.
На кінець березня 2013 р. (на дату балансу) готель визнає дохід від надання послуги в сумі 4800 грн. (2400 х 2 дні) без урахування ПДВ. Собівартість реалізованих послуг — 3000 грн.
Інша частина вартості послуг проживання, яка включається до туристичного продукту, визнається доходом уже в квітні, а саме 01.04.2013 р. — 2400 грн. без урахування ПДВ. Собівартість цих послуг — 1900 грн.
Туроператори
Туроператори формують туристичний продукт (тобто зводять в одну комплексну туристичну послугу окремі послуги надавачів туристичних послуг) і продають його туристам.
Продати такий туристичний продукт є їх обов’язком згідно з агентським договором. Таким чином, послугу туроператора за агентським договором можна вважати наданою, якщо такий обов’язок з продажу виконано, навіть якщо безпосередні надавачі ще не надали послуг туристам. Факт надання послуги туроператора документують актом між сторонами (надавачами послуг і туроператором).
Тому дохід від надання агентських послуг відображається в бухгалтерському обліку туроператора за датою складання акта між сторонами.
Основне завдання турагента — продати туристичний продукт туроператора, тобто продати туристам право отримати комплекс туристичних послуг. За загальним правилом турагент не несе відповідальності за надання туристичних послуг туроператором і безпосередніми надавачами послуг. Доходом турагента є винагорода за надання послуг з продажу турпродукту. Порядок визнання винагороди в бухгалтерському обліку турагента такий самий, як і винагороди туроператора.
Більша частина взаємовідносин між надавачами послуг і туроператором, між туроператором і турагентом будуються на основі посередницьких (агентських) договорів. Тому операції з продажу туристичного продукту у туроператора і турагента відображаються в бухгалтерському обліку в порядку, прийнятому для посередницьких договорів.
Щодо надавачів послуг, то вони відображають операції з продажу послуг туристам у загальновстановленому порядку, прийнятому для операцій з продажу послуг.
Бухгалтерський облік продажу туристичних послуг кожним із суб’єктів туристичної діяльності наведено у прикладі 3.
Приклад 3
Між надавачами послуг і туроператором укладено агентський договір, за яким надавачі послуг зобов’язують туроператора укласти з туристами від імені і за рахунок надавачів послуг договори з надання туристичних послуг.
На підставі таких укладених договорів туроператором сформовано туристичний продукт (тур), продажна вартість якого — 72 000 грн., у тому числі ПДВ — 12 000 грн. Тобто згідно з договором з надавачами послуг саме за такою вартістю слід продати послуги туристам.
Винагороду туроператора визначено в розмірі 24 000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн., яку згідно з договором туроператор повинен утримати з виручки від продажу турпродукту. Надавачам послуг перераховується сума за вирахуванням винагороди — 48 000 грн. (72 000 — 24 000), ПДВ — 8000 грн.
У свою чергу, туроператор уклав субагентський договір з турагентом, згідно з яким турагент повинен від імені і за рахунок надавачів послуг укласти з туристами договори з надання туристичних послуг (продати ваучер).
Винагороду турагента визначено в розмірі 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн., яку згідно з договором турагент повинен утримати з виручки від продажу турпродукту. Туроператору перераховується сума за вирахуванням винагороди — 66 000 грн. (72 000 — 6000).
Турагент уклав з туристами договори з надання турпослуг (продав ваучер).
З отриманих коштів 72 000 грн. перераховано туроператору 66 000 грн. Утримана винагорода турагента — 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.
Підписано акт надання послуг між турагентом і туроператором.
Витрати (адміністративні) турагента на ведення власної діяльності (оренда офісу, комунальні послуги, зарплата працівників з нарахуваннями) становлять 4500 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.
Туроператор з отриманих від турагента коштів 66 000 грн. перерахував надавачам послуг 48 000 грн. Загальна сума його винагороди становить 24 000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.
Підписано акт надання послуг між турагентом і надавачами послуг.
Витрати (адміністративні) туроператора на ведення власної діяльності (оренда офісу, комунальні послуги, зарплата працівників з нарахуваннями) становлять 11 000 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн.
Після отримання оплати від туроператора надавачі послуг надали послуги туристам. Вартість наданих послуг становить 72 000 грн., у тому числі ПДВ — 12 000 грн.
Витрати діяльності (амортизація основних засобів, послуги інших організацій, зарплата працівників з нарахуваннями, витрати матеріалів) становлять лише 36 000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.:
Бухгалтерський облік надання туристичних послуг за прикладом 3 наведено в табл.
|
№ |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
||
|
Дебет |
Кредит |
Сума, грн. |
||
|
У турагента |
||||
|
1 |
Отримано від туристів кошти за проданий турпродукт |
311 |
681 |
72 000 |
|
2 |
Відображено дохід від продажу турпродукту (передано ваучери туристам) |
681 |
703 |
72 000 |
|
3 |
Відображено заборгованість перед туроператором |
704 |
685 |
72 000 |
|
4 |
Віднесено на фінансові результати обороти за субрахунками обліку доходів щодо послуг за посередницьким договором |
703 |
791 |
72 000 |
|
5 |
Перераховано кошти туроператору, за винятком винагороди турагента |
685 |
311 |
66 000 |
|
6 |
Підписано акт надання послуг між турагентом і туроператором |
361 |
703 |
6000 |
|
7 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі винагороди турагента |
703 |
641 |
1000 |
|
8 |
Віднесено на фінансові результати дохід від продажу послуг |
703 |
791 |
5000 |
|
9 |
Понесено витрати на ведення діяльності |
92 |
63, 66, 65 |
4500 |
|
10 |
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641 |
63 |
100 |
|
11 |
Списано на фінансові результати витрати діяльності |
791 |
92 |
4500 |
|
У туроператора |
||||
|
12 |
Отримано від турагента кошти за проданий турпродукт |
311 |
681 |
66 000 |
|
13 |
Підписано акт надання послуг між туроператором і турагентом |
93 |
685 |
5000 |
|
14 |
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641 |
685 |
1000 |
|
15 |
Відображено дохід від продажу турпродукту (на підставі акта між туроператором і турагентом) |
681 |
703 |
66 000 |
|
16 |
Відображено заборгованість перед надавачами послуг |
704 |
685 |
72 000 |
|
17 |
Віднесено на фінансові результати обороти за субрахунками обліку доходів щодо послуг за посередницьким договором |
703 |
791 |
72 000 |
|
18 |
Перераховано кошти надавачам послуг, за винятком винагороди туроператора |
685 |
311 |
48 000 |
|
19 |
Підписано акт надання послуг між туроператором і надавачами послуг |
361 |
703 |
24 000 |
|
20 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі винагороди турагента |
703 |
641 |
4000 |
|
21 |
Віднесено на фінансові результати дохід від продажу послуг |
703 |
791 |
20 000 |
|
22 |
Понесено витрати на ведення діяльності |
92 |
63, 66, 65 |
11 000 |
|
23 |
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641 |
63 |
400 |
|
24 |
Списано на фінансові результати витрати діяльності |
791 |
92 |
11 000 |
|
У безпосередніх надавачів послуг |
||||
|
25 |
Отримано кошти від туроператора |
311 |
681 |
48 000 |
|
26 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
643 |
641 |
8000 |
|
27 |
Підписано акт надання послуг між надавачами послуг і туроператором |
93 |
685 |
20 000 |
|
28 |
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641 |
685 |
4000 |
|
29 |
Відображено витрати: |
|
13, 63, 66, 65, 209 |
|
|
30 |
загальновиробничі; |
91 |
9000 |
|
|
31 |
адміністративні |
92 |
7000 |
|
|
32 |
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641 |
63 |
2000 |
|
33 |
Надано послуги туристам |
361 |
703 |
72 000 |
|
34 |
Закрито розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ |
703 |
643 |
8000 |
|
35 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (12 000 — 8000) |
703 |
641 |
4000 |
|
36 |
Віднесено на фінансові результати дохід від продажу |
703 |
791 |
60 000 |
|
37 |
Включено до складу собівартості змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати |
23 |
91 |
9000 |
|
38 |
Списано на собівартість реалізації собівартість послуг |
903 |
23 |
29 000 |
|
39 |
Списано на фінансові результати: |
791 |
|
|
|
40 |
адміністративні витрати; |
92 |
7000 |
|
|
41 |
витрати на збут |
93 |
20 000 |
|
|
42 |
Зараховано заборгованість між вартістю наданих послуг та отриманою передоплатою і послугами турагента |
681 |
361 |
48 000 |
Автор:
