Бухгалтерський облік доходів і витрат туристичної діяльності

Підприємства та організації туристичної галузі ведуть бухгалтерський облік у загальновстановленому порядку. Водночас існує певна специфіка, пов’язана з особливостями формування і продажу туристичного продукту, договірними відносинами. Розглянемо правові й організаційні засади та специфічні аспекти бухгалтерського обліку туристичної діяльності.

---

Правові та організаційні засади туризму

Основним базовим регламентуючим документом в галузі туризму є Закон про туризм.

Згідно зі ст. 1 цього Закону туристичний продукт — попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги з перевезення, розміщення та інші туристичні послуги, не пов’язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об’єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).

Відповідно до ст. 5 Закону про туризм учасниками відносин, що виникають при здійсненні туристичної діяльності, є юридичні та фізичні особи, які створюють туристичний продукт, надають туристичні послуги (перевезення, тимчасового розміщення, харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування) чи здійснюють посередницьку діяльність із надання характерних і супутніх послуг, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства (туристи, екскурсанти, відвідувачі та інші), в інтересах яких здійснюється туристична діяльність.

Суб’єктами, що здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність (суб’єкти туристичної діяльності), є:

• туристичні оператори (туроператори) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;
• туристичні агенти (турагенти) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг;
• інші суб’єкти підприємницької діяльності, що надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійні, розважальні та інші туристичні послуги.

На рис. відображено загальну схему функціонування сфери надання туристичних послуг.

Зі схеми наочно видно, як саме туроператор формує туристичний продукт, реалізуючи його туристам самостійно та/або через турагентів.

Між суб’єктами туристичної діяльності укладаються відповідні договори. Тобто між ними існують договірні відносини.

Між безпосередніми надавачами послуг і туроператором укладаються найчастіше агентські договори чи інші види посередницьких договорів (комісії, доручення).

Особливості укладення і виконання агентських договорів встановлено главою 31 (статті 295 — 305) Господарського кодексу.

Так, згідно з частиною першою ст. 295 цього Кодексу комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок (частина перша ст. 297 Господарського кодексу).

Тобто за агентським договором між надавачем послуг (наприклад, готелем) і туроператором (агентом) останній зобов’язується укласти договір з надання послуг проживання туристам від імені готелю. Щоправда, окремий договір з надання послуг проживання з туристом не укладається. З ним укладають договір на туристичне обслуговування, в тому числі у вигляді ваучера.

Договір на туристичне обслуговування є комплексним договором, який містить у тому числі елементи договору на проживання та елементи інших договорів з надання послуг.

Уклавши договори з безпосередніми надавачами послуг, туроператор формує туристичний продукт.

Наприклад, туристичний тур «Визначними місцями Полтавщини» включає:

• розміщення в готелі «Красава» протягом двох діб;
• сніданок (два рази) і вечеря (два рази) в ресторані «Гном»;
• послуги перевезення автоперевізником «Добробут»;
• відвідування музеїв (договір на екскурсійне обслуговування з кожним музеєм);
• екскурсійне обслуговування туру (бюро «ЕксПолТур»).

Тобто туроператор може самостійно не надавати жодної послуги, яка лежить в основі туристичного продукту (туру), основне його завдання — організувати такий тур і продати туристам.

Між туроператором і турагентом також найчастіше укладається агентський договір. За таким договором турагент має реалізувати туристичний продукт (тур), який сформував туроператор, від імені туроператора.

Між туроператором (турагентом) і туристами укладається договір на туристичне обслуговування. Такий договір може бути укладено у вигляді ваучера. Ваучер — форма письмового договору на туристичне або на екскурсійне обслуговування, яка може використовуватися відповідно до Закону про туризм (ст. 23).

У договорі на туристичне обслуговування, укладеному шляхом видачі ваучера, мають міститися такі дані: найменування та місцезнаходження суб’єкта туристичної діяльності, номер ліцензії (дозволу) на відповідний вид діяльності, юридична адреса, прізвище, ім’я (по батькові) туриста (при груповій поїздці — прізвища, імена (по батькові) членів групи), строки надання і види туристичних послуг, їх загальна вартість, назва, адреса та номер телефону об’єкта розміщення, його тип та категорія, режим харчування, розмір фінансового забезпечення відповідальності туроператора (турагента) або межі відповідальності суб’єкта туристичної діяльності за договором агентування, інші дані, обумовлені характером угоди, складом групи тощо, дата видачі ваучера.

Уклавши договір, туристи сплачують вартість туру туроператору чи турагенту.

Якщо турагенту, то останній перераховує отримані кошти, як правило, за вирахуванням своєї винагороди туроператору або перераховує всі отримані від туристів кошти туроператору, і надалі туроператор виплачує винагороду турагенту окремо.

У свою чергу, туроператор перераховує кошти за реалізований тур безпосереднім надавачам послуг за вирахуванням своєї винагороди або всі кошти. А потім надавачі послуг виплачують туроператору окремо винагороду.

Насамкінець турист отримує від безпосередніх надавачів туристичні послуги, які входять до придбаного ним туру: розміщення, харчування, перевезення, екскурсійне обслуговування тощо.

У статті розглянуто базову договірну схему взаємовідносин між суб’єктами туристичної діяльності, але застосовуються й інші схеми. Наприклад, туроператор може придбавати право з надання послуг у безпосередніх надавачів таких послуг, формувати турпродукт і продавати його туристам самостійно чи через турагентів за агентським договором.

Розглянемо докладніше особливості бухгалтерського обліку суб’єктів туристичної діяльності при застосуванні базової договірної схеми.

Відображення в бухгалтерському обліку доходу від надання туристичних послуг

Праналізуємо ситуацію, коли між безпосередніми надавачами послуг і туроператором, між туроператором і турагентом укладено агентські договори. Водночас туроператором сформовано й укладено через турагента з туристами від імені надавачів послуг договір з надання туристичних послуг.

Безпосередні надавачі послуг

Такі суб’єкти надають окремі види туристичних послуг. Отже, слід з’ясувати, в який саме момент вони повинні відображати в бухгалтерському обліку дохід від надання послуг.

Відповідно до пунктів 10 — 14 ПБО 15 дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг провадиться:

• вивченням виконаної роботи;
• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
• визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає лише ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Спосіб визначення ступеня завершеності послуг встановлюється обліковою політикою підприємства (п. 25.1 ПБО 15). Собівартість наданих послуг визначається в порядку, встановленому ПБО 16. Причому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 ПБО 16). Тобто в момент визнання доходу від реалізації послуг визнається також собівартість цих послуг у складі витрат.

Як правило, туристи придбавають туристичний продукт до моменту фактичного отримання послуг. Тобто надавачі послуг спочатку отримують оплату і тільки потім надають послуги. Але ж сума попередньої оплати послуг, а також сума авансу в рахунок оплати послуг доходами не визнається (пункти 6.3 та 6.4 ПБО 15). До доходу включається вартість наданої послуги.

Початок надання послуги й отримання доходу збігається з моментом початку обслуговування туристів кожного окремого туру. Кінець надання послуги збігається із закінченням обслуговування туристів такого туру.

Якщо початок і кінець надання послуги припадають на один і той самий період між датами балансу, моментом відображення доходу в бухгалтерському обліку надавача послуг буде дата закінчення надання послуги. У цей момент надавач послуги повинен скласти первинний документ, який би підтверджував факт надання послуги.

Встановленої нормативними документами форми такого документа немає. Тому залежно від виду послуг та інших чинників надавач послуги встановлює її самостійно. Це може бути, наприклад, акт чи звіт відповідальної особи про надані послуги.

Приклад 1

Готель розміщує групу туристів на три дні, з 18.03.2013 р. по 20.03.2013 р. включно. Вартість послуг без урахування ПДВ — 7200 грн. (з розрахунку 2400 грн. на день).

Дохід у бухгалтерському обліку готелю відображається на дату надання послуг 20.03.2013 р. у сумі 7200 грн. Собівартість цих послуг визначається, як правило, за наслідками календарного місяця, в якому послуги надавалися.

Приклад 2

Початкові дані прикладу 1, тільки туристи розміщуються з 30.03.2013 р. по 01.04.2013 р.

Собівартість послуг за період з 30.03.2013 р. по 31.03.2013 р. — 3000 грн. За 01.04.2013 р. ціну визначено за наслідками квітня 2013 р. — 1900 грн.

Згідно з обліковою політикою готелю для визначення доходу від надання послуг оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг провадиться вивченням виконаної роботи.

На кінець березня 2013 р. (на дату балансу) готель визнає дохід від надання послуги в сумі 4800 грн. (2400 х 2 дні) без урахування ПДВ. Собівартість реалізованих послуг — 3000 грн.

Інша частина вартості послуг проживання, яка включається до туристичного продукту, визнається доходом уже в квітні, а саме 01.04.2013 р. — 2400 грн. без урахування ПДВ. Собівартість цих послуг — 1900 грн.

Туроператори

Туроператори формують туристичний продукт (тобто зводять в одну комплексну туристичну послугу окремі послуги надавачів туристичних послуг) і продають його туристам.

Продати такий туристичний продукт є їх обов’язком згідно з агентським договором. Таким чином, послугу туроператора за агентським договором можна вважати наданою, якщо такий обов’язок з продажу виконано, навіть якщо безпосередні надавачі ще не надали послуг туристам. Факт надання послуги туроператора документують актом між сторонами (надавачами послуг і туроператором).

Тому дохід від надання агентських послуг відображається в бухгалтерському обліку туроператора за датою складання акта між сторонами.

Турагенти

Основне завдання турагента — продати туристичний продукт туроператора, тобто продати туристам право отримати комплекс туристичних послуг. За загальним правилом турагент не несе відповідальності за надання туристичних послуг туроператором і безпосередніми надавачами послуг. Доходом турагента є винагорода за надання послуг з продажу турпродукту. Порядок визнання винагороди в бухгалтерському обліку турагента такий самий, як і винагороди туроператора.

Відображення в бухгалтерському обліку продажу туристичних послуг

Більша частина взаємовідносин між надавачами послуг і туроператором, між туроператором і турагентом будуються на основі посередницьких (агентських) договорів. Тому операції з продажу туристичного продукту у туроператора і турагента відображаються в бухгалтерському обліку в порядку, прийнятому для посередницьких договорів.

Щодо надавачів послуг, то вони відображають операції з продажу послуг туристам у загальновстановленому порядку, прийнятому для операцій з продажу послуг.

Бухгалтерський облік продажу туристичних послуг кожним із суб’єктів туристичної діяльності наведено у прикладі 3.

Приклад 3 

Укладання договорів

Між надавачами послуг і туроператором укладено агентський договір, за яким надавачі послуг зобов’язують туроператора укласти з туристами від імені і за рахунок надавачів послуг договори з надання туристичних послуг.

На підставі таких укладених договорів туроператором сформовано туристичний продукт (тур), продажна вартість якого — 72 000 грн., у тому числі ПДВ — 12 000 грн. Тобто згідно з договором з надавачами послуг саме за такою вартістю слід продати послуги туристам.

Винагороду туроператора визначено в розмірі 24 000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн., яку згідно з договором туроператор повинен утримати з виручки від продажу турпродукту. Надавачам послуг перераховується сума за вирахуванням винагороди — 48 000 грн. (72 000 — 24 000), ПДВ — 8000 грн.

У свою чергу, туроператор уклав субагентський договір з турагентом, згідно з яким турагент повинен від імені і за рахунок надавачів послуг укласти з туристами договори з надання туристичних послуг (продати ваучер).

Винагороду турагента визначено в розмірі 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн., яку згідно з договором турагент повинен утримати з виручки від продажу турпродукту. Туроператору перераховується сума за вирахуванням винагороди — 66 000 грн. (72 000 — 6000).

Продаж туру

Турагент

Турагент уклав з туристами договори з надання турпослуг (продав ваучер).

З отриманих коштів 72 000 грн. перераховано туроператору 66 000 грн. Утримана винагорода турагента — 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.

Підписано акт надання послуг між турагентом і туроператором.

Витрати (адміністративні) турагента на ведення власної діяльності (оренда офісу, комунальні послуги, зарплата працівників з нарахуваннями) становлять 4500 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.

Туроператор

Туроператор з отриманих від турагента коштів 66 000 грн. перерахував надавачам послуг 48 000 грн. Загальна сума його винагороди становить 24 000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.

Підписано акт надання послуг між турагентом і надавачами послуг.

Витрати (адміністративні) туроператора на ведення власної діяльності (оренда офісу, комунальні послуги, зарплата працівників з нарахуваннями) становлять 11 000 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн.

Надавачі послуг

Після отримання оплати від туроператора надавачі послуг надали послуги туристам. Вартість наданих послуг становить 72 000 грн., у тому числі ПДВ — 12 000 грн.

Витрати діяльності (амортизація основних засобів, послуги інших організацій, зарплата працівників з нарахуваннями, витрати матеріалів) становлять лише 36 000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.:

• виробничі прямі витрати — 20000 грн.;
• загальновиробничі витрати — 9000 грн. (складаються іззмінних загальновиробничих тапостійних розподілених, які розподілено насобівартість реалізованих послуг);
• адміністративні витрати — 7000 грн.

Бухгалтерський облік надання туристичних послуг за прикладом 3 наведено в табл.

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
		Дебет	Кредит	Сума, грн.
У турагента
1	Отримано від туристів кошти за проданий турпродукт	311	681	72 000
2	Відображено дохід від продажу турпродукту (передано ваучери туристам)	681	703	72 000
3	Відображено заборгованість перед туроператором	704	685	72 000
4	Віднесено на фінансові результати обороти за субрахунками обліку доходів щодо послуг за посередницьким договором	703 791	791 704	72 000 72 000
5	Перераховано кошти туроператору, за винятком винагороди турагента	685	311	66 000
6	Підписано акт надання послуг між турагентом і туроператором	361 685	703 361	6000 6000
7	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі винагороди турагента	703	641	1000
8	Віднесено на фінансові результати дохід від продажу послуг	703	791	5000
9	Понесено витрати на ведення діяльності	92	63, 66, 65	4500
10	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	63	100
11	Списано на фінансові результати витрати діяльності	791	92	4500
У туроператора
12	Отримано від турагента кошти за проданий турпродукт	311	681	66 000
13	Підписано акт надання послуг між туроператором і турагентом	93	685	5000
14	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	685	1000
15	Відображено дохід від продажу турпродукту (на підставі акта між туроператором і турагентом)	681 685	703	66 000 6000
16	Відображено заборгованість перед надавачами послуг	704	685	72 000
17	Віднесено на фінансові результати обороти за субрахунками обліку доходів щодо послуг за посередницьким договором	703 791	791 704	72 000 72 000
18	Перераховано кошти надавачам послуг, за винятком винагороди туроператора	685	311	48 000
19	Підписано акт надання послуг між туроператором і надавачами послуг	361 685	703 361	24 000 24 000
20	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у сумі винагороди турагента	703	641	4000
21	Віднесено на фінансові результати дохід від продажу послуг	703	791	20 000
22	Понесено витрати на ведення діяльності	92	63, 66, 65	11 000
23	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	63	400
24	Списано на фінансові результати витрати діяльності	791	92 93	11 000 5000
У безпосередніх надавачів послуг
25	Отримано кошти від туроператора	311	681	48 000
26	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	8000
27	Підписано акт надання послуг між надавачами послуг і туроператором	93	685	20 000
28	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	685	4000
29	Відображено витрати: виробничі прямі;	23	13, 63, 66, 65, 209	20 000
30	загальновиробничі;	91		9000
31	адміністративні	92		7000
32	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	63	2000
33	Надано послуги туристам	361	703	72 000
34	Закрито розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ	703	643	8000
35	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (12 000 — 8000)	703	641	4000
36	Віднесено на фінансові результати дохід від продажу	703	791	60 000
37	Включено до складу собівартості змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати	23	91	9000
38	Списано на собівартість реалізації собівартість послуг	903	23	29 000
39	Списано на фінансові результати: собівартість реалізації;	791	903	29 000
40	адміністративні витрати;		92	7000
41	витрати на збут		93	20 000
42	Зараховано заборгованість між вартістю наданих послуг та отриманою передоплатою і послугами турагента	681 685	361	48 000 24 000