Податок на прибуток

Цінні папери: податковий облік

Цінні папери (далі — ЦП) в умовах ринкової економіки відіграють важливу роль. Їх використовують для вирішення питань щодо залучення коштів для фінансування програм, проектів, підприємств тощо. Проведення операцій із ЦП надає суб’єктам господарювання додаткові можливості в управлінні фінансовими активами. Такі інструменти застосовують у різноманітних видах і формах, що допомагає вирішувати фінансові проблеми, які виникають за певних обставин.
З 03.01.2013 р. набрав чинності Закон № 5519, яким внесено зміни до правил податкового обліку операцій із ЦП і деривативами.
У цій статті пропонуємо детальніше розглянути, зокрема, на які види поділяються ЦП, як обліковується фінансовий результат операцій з ними, які витрати не враховуються при визначенні фінансового результату тощо.


Види ЦП та їх класифікація

Цінні папери — це документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, передбачають виконання зобов’язань згідно з проспектом їх емісії (за емісійними цінними паперами), а також можливість передання прав, що випливають із цих документів, іншим особам.

Тобто це активи, які є свідченням майнових відносин між емітентами і власниками та відтворюють порядок їх реалізації в процесі проведення фінансових операцій (ст. 3 Закону № 3480).

Відповідно до ст. 195 Цивільного кодексу в Україні в цивільному обороті можуть бути такі групи ЦП:

пайові ЦП, які засвідчують участь у статутному капіталі, надають їх власникам право на участь в управлінні емітентом і одержання частини прибутку, зокрема у вигляді дивідендів, та частини майна при ліквідації емітента;

боргові ЦП, які засвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента сплатити у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги відповідно до зобов’язання;

похідні ЦП, механізм розміщення та обігу яких пов’язаний з правом на придбання чи продаж протягом строку, встановленого договором, ЦП, інших фінансових та (або) товарних ресурсів;

товаророзпорядчі ЦП, які надають їхньому держателю право розпоряджатися майном, зазначеним у цих документах.

Законом можуть визначатися також інші групи ЦП.

ЦП поділяються на такі види: акції, облігації, облігації підприємств, цільові облігації підприємств, облігації місцевих позик, державні облігації, казначейські зобов’язання, інвестиційні сертифікати, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі, іпотечні, приватизаційні, похідні та товаророзпорядчі ЦП.

Залежно від мети ЦП поділяються на фондові та комерційні.

До фондових ЦП належать акції, облігації, які є інструментами інвестування капіталу та обертаються на фондовому ринку. Як правило, вони безстрокові або діють понад один рік.

До комерційних ЦП належать векселі, акредитиви тощо, які є кредитними інструментами, тобто вони опосередковують торговельні операції і обертаються на грошовому ринку. Ці папери переважно короткострокові.

Залежно від форми власності (типу емітента) розрізняють державні і недержавні ЦП.

Державні ЦП — це облігації, казначейські векселі та інші державні зобов’язання, що випускаються центральними, місцевими органами влади та державними підприємствами з метою розміщення позик і мобілізації грошових ресурсів.

Недержавні ЦП — це корпоративні цінні папери, що випускаються в обіг корпораціями (компаніями, банками, організаціями).

За порядком розміщення ЦП поділяють на емісійні та неемісійні.

Емісійні ЦП посвідчують однакові права їх власників у межах одного випуску щодо особи, яка бере на себе відповідні зобов’язання (емітент) (ст. 3 Закону № 3480). До емісійних ЦП належать: акції, облігації, іпотечні сертифікати, іпотечні облігації, сертифікати фондів операцій з нерухомістю, інвестиційні сертифікати, казначейські зобов’язання України. Випуск емісійних ЦП вимагає обов’язкової державної реєстрації, без якої вони визнаються недійсними.

Неемісійні ЦПвидаються емітентом конкретному набувачу. При випуску неемісійних ЦП реєстрація не вимагається.

Неемісійні ЦП передбачають одного боржника і, як правило, одного кредитора.

За типом передачі майнових прав ЦП поділяються на іменні ЦП, на пред’явника та перевідні.

Перехід прав за іменними ЦП вимагає ідентифікації (підтвердження) власника. В  іменних ЦП зазначаються прізвище, ім’я, по батькові власника, і його власник має право на всі умови, що передбачаються в таких ЦП. Передача іменних ЦП відбувається шляхом повного індосаменту, тобто передатним написом, що завіряє перехід прав за ЦП до іншої особи.

Водночас перехід прав за ЦП на пред’явника ідентифікації власника не потребує, і у разі пред’явлення таких ЦП вони вільно обертаються та можуть бути засобом платежу, розрахунку, кредиту тощо.

Облік фінансових результатів операцій із ЦП

Відповідно до п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу для цілей оподаткування облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі ЦП ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.

Крім того, окремо визначається фінансовий результат за операціями із ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, від фінансового результату за операціями із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Фінансовий результат за операціями з ЦП визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями із ЦП на суму збитків від операцій з іншими ЦП протягом такого звітного періоду.

Прибуток за кожною окремою операцією з ЦП розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких ЦП, за винятком операцій з торгівлі борговими ЦП, у яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу та сума витрат з придбання таких ЦП зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких ЦП.

Збиток за кожною окремою операцією з ЦП розраховується як від’ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких ЦП. Винятком є операції з торгівлі борговими ЦП, у яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу. Сума витрат з придбання таких ЦП зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей зазначеного пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі ЦП.

Витрати платника податку на користь продавця або емітента ЦП визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від їх відчуження.

Для цілей п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу ЦП визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за одночасного дотримання таких умов:

ЦП допущено до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з ЦП та фондового ринку;

ціни на ЦП (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з ЦП та фондового ринку;

інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну ЦП або результати котирування) ЦП обов’язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних Національної комісії з ЦП та фондового ринку, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій зацікавленій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими ЦП.

У разі якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій із ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.

Водночас якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків від операцій із ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, то сума перевищення включається до об’єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою, визначеною п. 151.4 ст. 151 Податкового кодексу (10%).

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків від операцій із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, за кожним видом ЦП сума перевищення включається до об’єкта оподаткування за такими операціями й оподатковується за ставкою, визначеною п. 151.4 ст. 151 Податкового кодексу.

Слід зауважити, що прибутки, отримані від операцій із ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Аналогічно і прибутки, отримані від операцій із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі.

Витрати, що не враховуються при визначенні фінансового результату

Застереження щодо витрат, які не можуть бути враховані при визначенні фінансового результату, встановлено нормами пп. 153.8.4 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу.

Так, якщо платником податку здійснено витрати, пов’язані з придбанням ЦП або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, то такі витрати не можуть бути враховані при визначенні фінансового результату за операціями з ЦП або деривативами.

Ознаки фіктивності емітента встановлюються Національною комісією з ЦП та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Внесення та виключення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі спільного рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, та Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Порядок визначення емітентів, що мають ознаки фіктивності, та оприлюднення такої інформації визначаються Національною комісією з ЦП та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Особливості оподаткування окремих операцій із ЦП, корпоративними правами та деривативами

Відповідно до п. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу норми п. 153.8 зазначеної статті не поширюються:

  • на платників податків — емітентів ЦП за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий ЦП, при видачі та погашенні даних ЦП;
  • на операції із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж ЦП, формі, акцій приватних акціонерних товариств, ЦП, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з їх придбанням, інших, ніж ЦП, корпоративних прав.

Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, а збиток відповідно — до складу витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.

Операції з конвертації ЦП оподаткуванню не підлягають.

За операціями з деривативами (похідними інструментами) фінансовий результат платника податку за звітний податковий період визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку.

Норми Податкового кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами.

Підтвердження доходів і витрат

Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з ЦП та деривативами (похідними інструментами), що перебувають в обігу на фондовій біржі, можуть бути оригінали таких звітів:

для торговців ЦП — учасників фондової біржі — біржового звіту за звітний період;

для платників податку — клієнтів торговців ЦП — учасників фондової біржі — звіту торговця ЦП, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

Облік від’ємного фінансового результату

Відповідно до п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу від’ємний фінансовий результат за операціями з ЦП, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж ЦП, формі, сформований станом на 01.01.2013 р., не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з ЦП, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж ЦП, формі, в наступних звітних податкових періодах.

При визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 ст. 153 Податкового кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні ЦП, деривативів до 01.01.2013 р., враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення таких витрат.

При цьому віднесення різниці між витратами та доходами (прибутками/збитками) за операціями з подальшого відчуження ЦП до прибутків/збитків, отриманих від операцій із ЦП, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється залежно від того, чи визнавалися зазначені ЦП у момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, відповідно до пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу.

Ставка податку на прибуток

Згідно з п. 151.4 ст. 151 Податкового кодексу прибуток за операціями з ЦП та деривативами, визначений відповідно до пунктів 153.8 та 153.9 ст. 153 цього Кодексу, оподатковується податком на прибуток за ставкою 10%. Проте не за всіма. У таблиці зазначено, які види ЦП оподатковуються за ставкою 10%, а які 19%.

Ставка податку

10%

19%

Акції

Акції ПрАТ, акції, емітовані нерезидентами

Облігації підприємств

Облігації, емітовані нерезидентами

Облігації місцевих позик

Деривативи

Іпотечні сертифікати

Корпоративні права у відмінній від ЦП формі

Державні облігації України

 

Іпотечні облігації

 

Сертифікати фондів операцій з нерухомістю

 

Інвестиційні сертифікати

 

Казначейські зобов’язання України

 

Ощадні (депозитні) сертифікати

 

 

Операції РЕПО у разі невиконання зобов’язання щодо зворотного продажу (викупу) в установлений договором строк оподатковуються за ставкою 10%, за ставкою 19% — за умови виконання зобов’язання щодо зворотного продажу (викупу) в установлений договором строк.

Не підлягають оподаткуванню операції:

  • емітентів ЦП з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий ЦП, при їх видачі та погашенні;
  • з конвертації ЦП;
  • із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав);
  • з купівлі-продажу ЦП та інших фінансових інструментів, що здійснюється особою, яка провадить клірингову діяльність.

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42