Податок на прибуток

Страхові компанії: особливості оподаткування

Податковий облік у страхових компаній істотно відрізняється від інших підприємств — платників податку на прибуток. Законом № 5412 внесено зміни до Податкового кодексу, якими закріплено чинну систему оподаткування страховиків тривідсотковим податком зі страхових премій, яка хоч і не зазнала істотних змін, але відрізняється деякими положеннями від норм п. 8 підрозділу 4 Перехідних положень Податкового кодексу, що діяв до 31.12.2012 р. Зауважимо, що зміни, внесені зазначеним Законом, для багатьох страхових компаній є позитивними і лояльними у зв’язку з простотою розрахунків податкового зобов’язання та відсутністю необхідності підтвердження витрат зі страхування.
У цій статті пропонуємо розглянути особливості оподаткування доходів від страхової діяльності у 2013 р., а також доходів від іншої діяльності, не пов’язаної зі страхуванням, у платника податку на прибуток — страховика.


Визначення оподатковуваного доходу від страхової діяльності

Чинну систему оподаткування страхових компаній збережено шляхом викладення ст. 156 Податкового кодексу в новій редакції. На сьогодні в цілях оподаткування тривідсотковим податком з премій до оподатковуваної бази страховика включено не тільки нараховані страхові премії (платежі, внески) за договорами страхування, перестрахування та співстрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшені на суму страхових премій (платежів, внесків), нарахованих страховиком за договорами перестрахування (що є основною базою для оподаткування), а й низку інших доходів, нарахованих страховиком при здійсненні ним страхової діяльності.

До таких доходів належать:

  • інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;
  • суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;
  • доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями;
  • проценти, нараховані на депоновані премії за ризиками, прийнятими у перестрахуванні;
  • суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначених боржником добровільно або за рішенням суду;
  • суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвеєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера й агента;
  • суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) за договорами перестрахування у разі їх дострокового припинення;
  • винагороди і тантьєми (форми винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування;
  • інші доходи, нараховані страховиком у межах страхової діяльності.

При отриманні доходу внаслідок виконання договорів з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення у разі виконання вимог до таких договорів, визначених підпунктами 14.1.52 та 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, застосовується ставка 0%.

Звертаємо увагу, що з переліку доходів від страхової діяльності порівняно з попередньою редакцію ст. 156 Податкового кодексу виключено такі позиції:

  • суми зменшення розміру страхових резервів порівняно зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;
  • частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;
  • доходи у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлено страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Ці виключення є цілком логічними.

По-перше, податковий облік страхових резервів у разі застосування порядку оподаткування з «валових премій» не потрібен.

Відрахування до страхових резервів і суми зменшення розміру страхових резервів незароблених премій порівняно зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду впливають на витрати і доходи страховика тільки у фінансовому обліку.

По-друге, щодо доходів страховика у вигляді часток від страхових виплат (страхових відшкодувань), нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування, то при чинному порядку оподаткування такі доходи не відповідають витратам у вигляді страхових виплат (страхових відшкодувань) у разі настання страхового випадку за договорами перестрахування. Тому ці частки не оподатковуються за ставкою 3%, але слід дотримуватися застереження, передбаченого пп. 156.2.3 п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу: якщо вони перебувають у межах суми страхової виплати, яка здійснюється страховиком страхувальнику відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Тобто, як раніше зазначалося в п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу, одержані страховиком-цедентом доходи від перестраховиків за договорами перестрахування, зменшені на суму здійснених страховиком-цедентом страхових виплат у частині (у межах часток), в якій перестраховик несе відповідальність згідно з укладеними із страховиком-цедентом договорами перестрахування, оподатковуються за загальною ставкою 19%.

По-третє, отримання доходів у вигляді курсових різниць від перерахунку страхових резервів та активів, якими представлені ці резерви, є фінансовою діяльністю страховика, у зв’язку з чим ці доходи мають оподатковуватися за загальною ставкою податку на прибуток. Тому їх вилучено зі ст. 156.

Підпунктом 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу встановлено, що до складу доходів і витрат платника податків не включаються доходи і витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, які отримано від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені ці резерви, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Розглянемо порядок оподаткування окремих видів доходів від страхової діяльності.

Інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів зі страхування життя

Розміщення страхових резервів — це вкладання коштів сформованих резервів зі страхування життя у дозволені законодавством активи.

Інвестиційний дохід включає проценти за банківськими вкладами (депозитами), коштами на поточних рахунках, облігаціями, державними цінними паперами, від здавання в оренду нерухомого майна, за кредитами страхувальниківфізичних осіб, які уклали договори страхування життя, та іншими доходами від інвестування коштів страхових резервів зі страхування життя (математичних резервів) відповідно до розпорядження № 2875.

Крім того, пп. 156.4.1 п. 156.4 ст. 156 Податкового кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є дохід від страхової діяльності зі страхування життя, визначений відповідно до цієї статті за умови виконання вимог до укладення договорів довгострокового страхування життя, встановлених пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Тобто облік доходів від запровадження довгострокового страхування життя потрібно вести окремо від обліку доходів від інших видів страхування життя.

Інвестиційний дохід від розміщення коштів резервів зі страхування життя оподатковується за ставкою 3% за умови виконання вимог до укладення договорів довгострокового страхування життя, а за ризиковими договорами страхування (non-life), а також іншими договорами страхування життя зазначені вище проценти (за депозитами, цінними паперами, кредитами тощо) оподатковуються за загальною ставкою податку на прибуток 19%.

Суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування

До таких сум належать винагороди цедента від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризиків на перестрахування або винагороди одному із співстраховиків від інших співстраховиків — учасників договору співстрахування за діяльність з представлення всіх інших учасників у взаємовідносинах із страхувальником.

На сьогодні врегульовано питання щодо порядку оподаткування комісійних винагород за укладеними договорами перестрахування (співстрахування), а також доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки. Нагадаємо, що протягом 2011 — 2012 рр. страховиків турбувало питання, за якою ставкою мають оподатковуватися ці доходи: 3% чи загальною. Адже доходи у вигляді комісійних винагород за договорами перестрахування та від реалізації права регресної вимоги на підставі пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу включено до складу доходів від страхової діяльності. Отже, змінами, внесеними Законом № 5412 до ст. 156 Податкового кодексу, страховикам надано можливість у 2013 р. зазначені доходи оподатковувати за ставкою 3%.

Крім того, нововведенням є те, що доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки, в цілях оподаткування зменшуються на виплачені страхові відшкодування за кожним договором страхування. Відповідно до чинного страхового законодавства свідчити про отримання страховиком права регресної вимоги можуть документи, які підтверджують фактичну виплату страхового відшкодування, розмір відшкодування й одержання його страхувальником (правонаступником страхувальника або особою, визначеною умовами договору), а саме: страховий акт, платіжні документи, рахунки та виписки з них тощо. У більшості випадків таке перевищення є поверненням державного мита.

У вищенаведеному переліку доходів від страхової діяльності містяться нараховані відсотки, які отримує перестраховик від цедента у випадку депонування в останнього належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Тобто якщо умовами договору перестрахування передбачається депонування у цедента всієї або частини страхової премії за договорами, переданими в перестрахування, то після закінчення терміну дії договору за умови його беззбиткового проходження сума премії, що депонувалася, перераховується перестраховику разом з нарахованими на неї відсотками.

Доходом від страхової діяльності вважається також сума санкцій у разі невиконання боржником умов договору страхування, визнана ним добровільно або за рішенням суду. Ця норма поширюється на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору страхування, співстрахування, а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

На підставі ст. 2 Закону про страхування страховику крім виконання статутної діяльності (страхової, перестрахової та фінансової діяльності, пов’язаної з формуванням, розміщенням і управлінням страховими резервами) дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг іншим страховикам на підставі укладених цивільно-правових угод про надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов’язано із зазначеними видами діяльності.

Таким чином, страховик, виконуючи посередницьку діяльність, може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвеєра (обстеження майна, яке приймається на страхування, та надання виснов-ку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара (з’ясування причин настання страхового випадку, визначення розміру збитків), аджастера (визначення питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку з настанням страхового випадку, здійснення оцінки збитку та визначення суми страхового відшкодування), а також виконувати функції страхового посередника — страхового агента.

Згідно зі ст. 28 Закону про страхування, якою встановлено порядок припинення договорів страхування, у випадку дострокового припинення договорів страхування (перестрахування), крім договорів страхування життя, страховик (перестраховик) повинен повернути страхувальнику (цеденту) належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) за період, що залишився до закінчення дії договору. Тому нараховані страховиком-цедентом суми належних до повернення перестрахових платежів вважаються його доходом від страхової діяльності.

У разі припинення дії договору страхування з ініціативи страхувальника страховиком вираховуються зі страхових платежів, що повертаються клієнту, нормативні витрати на ведення справи, і такі суми для страховика є самостійним доходом, не пов’язаним з наданням страхових послуг, оскільки цивільно-правові відносини щодо захисту майнових інтересів страхувальника вже припинено. Тому сума компенсації витрат на ведення справи підлягає включенню до доходу від іншої діяльності в податковому періоді, на який припадає припинення договору. Такий дохід оподатковується за загальною ставкою, а на суму повернутих страхових платежів здійснюється коригування відповідно до п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу.

Винагороди і тантьєми за договорами перестрахування

Тантьєма є особливою формою винагороди страховика з боку перестраховика за надання участі в договорах перестрахування і обачне ведення справи. Виплачується вона щороку в розмірі певного відсотка від суми чистого прибутку, отриманого перестраховиком від проходження договорів перестрахування, в яких він бере участь.

Нова редакція ст. 156 Податкового кодексу не містить переліку витрат, нарахованих при здійсненні страхової діяльності, оскільки вони не беруть участі в податковому обліку. Водночас цією статтею закріплено пряму норму, якої раніше не було в Кодексі, а саме: нараховані за звітний період податкові витрати страховика, пов’язані одночасно з отриманням доходів від страхової діяльності та іншої діяльності, не пов’язаної зі страховою, розподіляються пропорційно питомій вазі доходу, нарахованого від страхової діяльності, та доходу від іншої діяльності, не пов’язаної зі страховою.

Дата збільшення страхових доходів

Одним з найважливіших моментів є дата збільшення доходів від страхової діяльності страховика. Оскільки положення п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу вже не діятимуть, то згідно з п. 137.14 ст. 137 цього Кодексу датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податкустраховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя й інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону № 1057).

Статтею 18 Закону про страхування встановлено, що договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено цим договором. Водночас згідно зі ст. 28 цього Закону дія договору страхування припиняється, зокрема, у разі несплати страхувальником страхових платежів у встановлені договором строки.

Якщо страховий платіж сплачується частинами у визначений договором страхування термін (наприклад, щокварталу) і відповідальність страховика згідно з таким договором настає за умови сплати чергової частки платежу до дати, зазначеної в договорі, то датою збільшення доходів страховика від страхової діяльності є дата виникнення його відповідальності перед страхувальником за укладеним договором, яка настає у разі сплати страхувальником належної частини платежу.

Водночас відповідно до п. 137.15 ст. 137 Податкового кодексу для довгострокових договорів страхування життя й інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, а також договорів страхування, укладених згідно із Законом № 1057, дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

Визначення оподатковуваного прибутку від іншої діяльності, не пов’язаної зі страхуванням

Прибуток, отриманий страховиком від іншої діяльності, не пов’язаної зі страховою діяльністю, так само, як і до внесення у 2013 р. Законом № 5412 змін до ст. 156 Податкового кодексу, оподатковуватиметься за загальною ставкою 19% (пп. 156.2.3 п. 156.2 ст. 156 цього Кодексу).

При визначенні прибутку від діяльності, не пов’язаної зі страхуванням, доходи та витрати страховика визначаються відповідно до норм статей 135 — 143 Податкового кодексу. Тобто щодо доходів, одержаних страховиком від фінансової чи іншої діяльності, особливостей у податковому обліку порівняно з іншими платниками податку на прибуток практично немає, однак у частині витрат вони є суттєвими, тому розглянемо їх детальніше.

Визначення податкових витрат страховика

Оподатковуваний прибуток від діяльності, не пов’язаної зі страхуванням, визначається відніманням від доходів, отриманих від фінансової чи іншої діяльності, частки витрат, не пов’язаних зі страховою діяльністю.

Таким чином, при визначенні податкових витрат у страховика виникають труднощі, адже багато витрат можуть бути пов’язані одночасно зі страховою діяльністю та із забезпеченням власних потреб страховика чи з веденням його фінансової діяльності. Такі витрати можуть включатися до складу податкових тільки в частині, розрахованій пропорційно питомій вазі доходів, нарахованих від нестрахової діяльності, в загальній сумі всіх доходів.

Наприклад, страховій компанії доводиться для забезпечення діяльності нести витрати на оренду приміщення, комунальні послуги, банківське обслуговування, а також придбавати техніку, меблі, канцтовари тощо. Такі витрати поділити за видами діяльності неможливо, тому, звичайно, до податкових витрат потрапить їх частка, розподілена пропорційно отриманому доходу від нестрахової діяльності.

Щодо витрат на заробітну плату працівників страхової компанії, то зазначимо, що одні й ті самі працівники можуть виконувати роботи як пов’язані зі страховою діяльністю, так і ті, що не пов’язані, крім страхових агентів та суто страхових спеціалістів, зокрема актуаріїв, аварійних комісарів, сюрвеєрів, аджастерів. Тому витрати на оплату праці та нарахування на неї для інших працівників у більшості випадків включаються до податкових витрат також пропорційно отриманому доходу від діяльності, не пов’язаної зі страхуванням. Те саме стосується й операцій з основними засобами.

Водночас такі витрати, як плата за видачу ліцензій, оплата маркетингових послуг з дослідження страхового ринку, оплата юридичних послуг зі здійснення державної реєстрації чи отримання страхових ліцензій, оплата послуг асистансу, винагорода страховим агентам, витрати на рекламу та багато інших аквізиційних і ліквідаційних витрат, безпосередньо пов’язаних з основною діяльністю страховика, у податковому обліку не враховуються.

У разі якщо протягом звітного податкового періоду компанія не здійснювала операції зі страхування (перестрахування) з будь-якої причини, то розрахувати частку податкових витрат із витрат, що належать до декількох видів діяльності, є неможливим, оскільки відсутня база для розподілу. У такому разі для врахування в податковому обліку таких витрат, як плата за оренду приміщення, виплата заробітної плати, комунальні платежі тощо, немає підстав.

Слід нагадати, що п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу встановлено пільговий режим у частині віднесення до витрат платників податків — роботодавців страхових платежів, які сплачуються ними на користь своїх працівників за договорами довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення.

Страхова компанія є також роботодавцем і, укладаючи договір з іншою «лайфовою» страховою компанією, має право згідно із зазначеним пунктом ст. 142 Податкового кодексу включити до складу витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, загальний обсяг якої не перевищує 25% заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди, але не більше п’ятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік.

Але прийняття рішення про застосування цієї норми страховику з точки зору податкової оптимізації невигідно, хіба що в цілях соціальної захищеності працівників. По-перше, цей пункт застосовується з урахуванням положень п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу, який до запровадження накопичувальної системи загальнообов’язкового пенсійного страхування обмежує зазначені витрати роботодавця 15%, а по-друге, до витрат включається тільки розподілена пропорційно обсягам доходів частка.

На підставі пп. 156.3.1 п. 156.3 ст. 156 Податкового кодексу платники податку ведуть окремий облік доходів і витрат, пов’язаних з провадженням страхової діяльності, що оподатковується за ставками, передбаченими п. 151.2 ст. 151 цього Кодексу, та іншої діяльності, не пов’язаної зі страховою, що оподатковується за ставкою, встановленою п. 151.1 цієї статті.

Таким чином, страховики для відображення в податковому обліку окремих операцій, не пов’язаних зі страхуванням, декларують у податковій звітності як розподілені, так і прямі витрати.

Так, до прямих витрат страховика можна віднести комісійну винагороду торговцям цінних паперів, суми коштів або вартість товарів, добровільно перерахованих (переданих) до неприбуткових організацій з обмеженням 4% від оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, заробітну плату фахівців, що займаються лише кредитно-депозитними операціями згідно зі штатним розписом, втрати від курсових різниць, у тому числі збитки від перерахування в гривні заборгованості за основною сумою депозитного внеску, вираженого в іноземній валюті, що є витратами, понесеними під час здійснення фінансової діяльності з розміщення страхових резервів (крім страхування життя), тощо.

Наприкінці додамо, що 12-відсотковий бар’єр при перестрахуванні ризиків у перестраховиків-нерезидентів, які не мають відповідного рейтингу, а також порядок оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) на користь нерезидентів залишилися без змін.

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42