Бухоблік

Сільськогосподарські кооперативи: бухгалтерський облік

Сільськогосподарські кооперативи  ведуть бухгалтерський облік у загальновстановленому порядку, як і інші юридичні особи. Водночас спеціальним законодавством (Законом про кооперацію, Законом про сільгоспкооперацію, Цивільним кодексом (статті 163166), Господарським кодексом (статті 93111)) для них передбачено певну специфіку формування майна (фондів), розподілу доходу тощо. Розглянемо специфічні питання бухгалтерського обліку.


Формування фондів

Зауважимо, що в сільськогосподарських кооперативах (далі — сільгоспкооперативи)  не формується статутний капітал, як це передбачено для господарських товариств. Сільгоспкооператив у порядку, передбаченому його статутом, формує пайовий, резервний, неподільний та спеціальний фонди (ст. 20 Закону про кооперацію).

У табл. 1 наведено джерела формування кожного з цих фондів, субрахунки бухгалтерського обліку, на яких вони обліковуються (згідно з Методичними рекомендаціями № 190), з урахуванням змін, внесених наказом № 627 до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцій про його застосування, затверджених наказом № 291.

Таблиця 1. Джерела формування фондів сільгоспкооперативів

№ з/п

Фонд

Субрахунок

Джерела формування

Коментар

1

Пайовий

4021 «Пайовий капітал»

1. Пай (обов’язковий разовий чи періодичний поворотний внесок членів сільгоспкооперативу у його створення і розвиток)

2. Додатковий пай (добровільний поворотний внесок членів сільгоспкооперативу понад пай у пайовому капіталі)

Є одним із джерел формування майна сільгоспкооперативу.

Внесок можуть робити не тільки члени сільгоспкооперативу,
а й асоційовані члени
(внесли лише пайовий внесок, не беруть трудової участі)

2

Резервний

43 «Резервний капітал»

1. Відрахування від доходу сільгоспкооперативу

2. Перерозподіл неподільного фонду

3. Пожертвування

4. Безповоротна фінансова допомога

5. Інші не заборонені законом надходження для покриття можливих втрат (збитків)

Використовується для покриття шкоди від надзвичайних ситуацій

3

Неподільний

4022 «Неподільний капітал»

1. Вступні (разові) та членські (періодичні) внески членів сільгоспкооперативу (неповоротні)

2. Відрахування від доходу сільгоспкооперативу

Не може бути розподілений між членами сільгоспкооперативу. При ліквідації сільгоспкооперативу за рішенням ліквідаційної комісії передається іншим кооперативним організаціям або зараховується до доходів бюджету
(ст. 29 Закону про кооперацію)

4

Спеціальний

422 «Інший вкладений капітал»

1. Цільові внески членів сільгоспкооперативу (вносяться для виконання конкретних завдань)

2. Інші передбачені законом надходження для забезпечення статутної діяльності сільгоспкооперативу

Використовується за рішенням органів управління
сільгоспкооперативу
для забезпечення
статутної діяльності

Одним з основних джерел формування фондів є внески членів сільгоспкооперативупай, додатковий пай, вступні, членські, цільові внески. Внески можуть бути як у грошовій, так і в майновій формі.

Майнові внески можна оформляти первинними документами, прийнятими для операцій передачі відповідного майна, наприклад: необоротні матеріальні активи — актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗСГ-1, затверджена наказом № 701), запаси — накладними (внутрішньогосподарського призначення) (форма № ВЗСГ-8, затверджена наказом № 929) тощо.

Згідно з пп. 8.6 п. 8 Примірного статуту майно вноситься на підставі акта приймання-передачі майна. В акті міститься опис майна, що вноситься, його грошова оцінка, дата, на яку майно вноситься до кооперативу, підпис члена кооперативу, що вносить таке майно, підпис голови кооперативу та печатка. Таким чином, замість установлених форм первинних документів (форма № ОЗСГ-1, форма № ВЗСГ-8 тощо) може застосовуватися акт довільної форми, який містить вищезазначені обов’язкові реквізити.

Приклад 1. Члени сільгоспкооперативу при його створенні зробили такі внески:

вступні (коштами на банківський рахунок)10 тис. грн.;

пай (коштами до каси)30 тис. грн.;

додатковий пай (об’єктами основних засобів)20 тис. грн.;

цільові внески будівельними матеріалами для здійснення будівництва виробничих будівель для сільгоспкооперативу40 тис. грн.

У бухгалтерському обліку формування фондів сільгоспкооперативу за рахунок внесків його членів відображається у такий спосіб (табл. 2).

Таблиця 2. Формування фондів сільгоспкооперативу за рахунок внесків його членів


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Надходження вступних внесків

311

4022

10 000

2

Надходження паю

301

4021

30 000

3

Надходження додаткового паю

10

4021*

20 000

4

Отримання будівельних матеріалів

205

422

40 000

* Додатковий пай слід обліковувати на окремому аналітичному рахунку

Приклад 2. У порядку, передбаченому статутом сільгоспкооперативу, прибуток поточного року направлено на формування:

резервного фонду2 тис. грн.;

неподільного фонду1 тис. грн.

Від члена сільгоспкооперативу отримано на банківський рахунок сільгоспкооперативу безповоротну фінансову допомогу на формування резервного фонду в розмірі 5 тис. грн.

У бухгалтерському обліку сільгоспкооперативу ці операції відображаються у такий спосіб (табл. 3).

Таблиця 3. Відображення обліку операцій згідно з прикладом 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Направлено прибуток поточного року на формування:
резервного фонду

443

 

43

 

2000

неподільного фонду

4022

1000

2

Отримано безповоротну фінансову допомогу на формування резервного фонду

 311

43

5000

Членство у сільгоспкооперативі

Сільгоспкооператив — юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами — виробниками сільськогосподарської продукції, що добровільно об’єдналися на основі членства для провадження спільної господарської та іншої діяльності, пов’язаної з виробництвом, переробкою, зберіганням, збутом, продажем продукції рослинництва, тваринництва, лісівництва чи рибництва, постачанням засобів виробництва та матеріально-технічних ресурсів членам цього кооперативу, наданням їм послуг з метою задоволення економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування (ст. 1 Закону про сільгоспкооперацію).

Сільгоспкооперативи можуть бути:

  • виробничими;
  • обслуговуючими (переробними, заготівельно-збутовими, постачальницькими та ін.).

Виробничий сільгоспкооператив утворюється шляхом об’єднання фізичних осіб — виробників сільськогосподарської продукції для провадження спільної виробничої або іншої господарської діяльності на засадах їх обов’язкової трудової участі з метою одержання прибутку.

Членами виробничого сільгоспкооперативу можуть бути фізичні особи, які виявили бажання об’єднатися для спільної виробничої діяльності на засадах обов’язкової трудової участі та внесли вступний внесок і пай у розмірах, визначених статутом сільгоспкооперативу.

Тобто членами виробничого сільгоспкооперативу можуть бути тільки фізичні особи, і такі фізичніособи повинні працювати в такому сільгоспкооперативі. Трудові відносини у сільгоспкооперативі регулюються Законом про кооперацію (частина друга ст. 2 Закону про сільгоспкооперацію).

Згідно зі ст. 34 Закону про кооперацію трудові відносини в кооперативних організаціях регулюються цим Законом, а також законодавством про працю, статутами кооперативних організацій та правилами їх внутрішнього розпорядку. Сільгоспкооператив може залучати до роботи за трудовим договором осіб, які не є його членами, самостійно визначає форми і систему оплати праці своїх членів і найманих працівників з урахуванням вимог, установлених законодавством, гарантує своїм членам і найманим працівникам оплату праці відповідно до фаху, кваліфікації та особистого трудового внеску належні умови праці, а також забезпечує соціально-економічні гарантії, передбачені законодавством.

Тобто члени виробничого сільгоспкооперативу оформлюються в сільгоспкооператив на умовах трудового договору, та їм (у загальновстановленому порядку) слід виплачувати заробітну плату.

Обслуговуючий сільгоспкооператив утворюється шляхом об’єднання фізичних та/або юридичних осіб — виробників сільськогосподарської продукції для організації обслуговування, спрямованого на зменшення витрат та/або збільшення доходів членів цього кооперативу під час провадження ними сільськогосподарської діяльності та на захист їх економічних інтересів.

На відміну від виробничих членами обслуговуючих сільгоспкооперативів можуть бути як фізичні, так і юридичні особи.

Обслуговуючі сільгоспкооперативи створюються з метою надання послуг своїм членам:

  • переробляють сільськогосподарську сировину, що виробляється їх членами (переробні сільгоспкооперативи);
  • здійснюють заготівлю, зберігання, передпродажну обробку та продаж продукції, виробленої членами сільгоспкооперативу, надають їм маркетингові послуги (заготівельно-збутові сільгоспкооперативи);
  • закуповують та постачають своїм членам засоби виробництва, матеріально-технічні ресурси, необхідні для виробництва сільськогосподарської продукції тощо (постачальницькі сільгоспкооперативи).

Отже, члени обслуговуючих сільгоспкооперативів не зобов’язані брати трудову участь у ньому, як це передбачено для виробничих сільгоспкооперативів.

Членами обслуговуючого сільгоспкооперативу можуть бути виробники сільськогосподарської продукції — юридичні та/або фізичні особи, які зробили вступний і пайовий внески у розмірах, визначених загальними зборами кооперативу, дотримуються вимог статуту, мають право ухвального голосу та беруть участь у господарській діяльності кооперативу (частина перша ст. 6 Закону про сільгоспкооперацію). Участь у господарській діяльності обслуговуючого сільгоспкооперативу — збут через такий кооператив сировини, продукції її переробки, закупівля засобів виробництва, користування технологічними послугами кооперативу в обсязі та порядку, передбаченими його статутом та/або правилами внутрішньогосподарської діяльності.

Тобто члени обслуговуючого сільгоспкооперативу за загальним правилом повинні брати участь у його господарській діяльності, отримувати від нього відповідні послуги, продавати чи закупляти через нього продукцію.

На відміну від виробничого обслуговуючі сільгоспкооперативи можуть мати асоційованих членів.

Згідно зі ст. 14 Закону про кооперацію асоційований член кооперативу — фізична чи юридична особа, яка внесла пайовий внесок і користується правом дорадчого голосу. Тобто асоційовані члени не беруть участі у господарській діяльності сільгоспкооперативу.

Асоційовані члени сільгоспкооперативу, на відміну від звичайних, мають переважне право від сільгоспкооперативу, отримуючи виплати на внесені ними паї (ст. 26 Закону про кооперацію).

Виплати членам сільгоспкооперативу

Перелік таких виплат є різним для виробничих та обслуговуючих сільгоспкооперативів.

Виробничі сільгоспкооперативи  

Виробничі сільгоспкооперативи виплачують своїм членам:

  • заробітну плату;
  • кооперативні виплати;
  • виплати на паї.

Заробітна плата нараховується та виплачується у загальновстановленому порядку, прийнятому для заробітної плати, за формами та системами, встановленими сільгоспкооперативом відповідно до норм чинного трудового законодавства.

Кооперативні виплати — це частина доходу, що розподіляється за результатами фінансового року між членами сільгоспкооперативу пропорційно їх участі в господарській діяльності у порядку, визначеному рішенням вищого органу управління (ст. 26 Закону про кооперацію).

Порядок розподілу кооперативних виплат виробничого сільгоспкооперативу

Оскільки члени виробничого сільгоспкооперативу беруть трудову участь у господарській діяльності, кооперативні виплати можна розподіляти пропорційно кількості відпрацьованих людино-годин за звітний рік або пропорційно розміру основної заробітної плати тощо.

Приклад 3. За результатами фінансового року сільгоспкооперативом отримано прибуток, з якого згідно з рішенням загальних зборів його членів до розподілу на кооперативні виплати визначено 100 тис. грн. Причому згідно з цим самим рішенням розподіл здійснюється пропорційно розміру основної заробітної плати, який всього за рік становить 4,8 млн. грн.

Який розмір кооперативних виплат припадає членові сільгоспкооперативу, якщо річна сума його основної заробітної плати становить 30 тис. грн.?

625 грн. (100 000 : 4 800 000 × 30 000).

Відображення кооперативних виплат у бухгалтерському обліку

У бухгалтерському обліку сільгоспкооперативу нарахування та виплата кооперативних виплат відображається у спосіб, наведений у табл. 4. Зауважимо, що згідно з пп. 165.1.48 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу кооперативні виплати члену виробничого сільгоспкооперативу не включаються до складу загального оподатковуваного доходу фізичної особи (члена сільгоспкооперативу), який підлягає оподаткуванню ПДФО. Крім того, згідно з п. 138.9 ст. 138 Податкового кодексу кооперативні виплати фізичним особам — членам виробничого сільгоспкооперативу, які не є підприємцями та беруть трудову участь у діяльності такого сільгоспкооперативу, включаються до інших прямих витрат. На відміну від податкового обліку податку на прибуток у бухгалтерському обліку кооперативні виплати здійснюються за рахунок прибутку (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»), а не за рахунок інших прямих витрат (рахунок 23 «Виробництво»).

Зі змісту ст. 26 Закону про кооперацію випливає: кооперативні виплати — це частина доходу, що розподіляється за результатами фінансового року. А такий дохід — це прибуток, накопичений за рік на рахунку 44.

Таблиця 4. Відображення в обліку кооперативних виплат


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано кооперативні виплати

441

685

625

2

Виплачено кооперативні виплати

685

301, 311

625

Виплати на паї

Згідно зі ст. 26 Закону про кооперацію виплати на паївиплати частини доходу кооперативу на паї члена та асоційованого члена кооперативу. Розмір виплат на паї встановлюється рішенням загальних зборів членів кооперативу після відрахувань обов’язкових коштів на формування й поповнення його фондів. Виплати можна здійснювати у грошовій формі, товарами, цінними паперами, а також у формі збільшення паю та в інших формах, передбачених статутом кооперативу. Загальна сума виплат на паї не може перевищувати 20% доходу, визначеного до розподілу.

Загальна сума пайового фонду, як зазначалося вище, складається з обов’язкових і додаткових паїв членів сільгоспкооперативу та відображається у бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 4021. Водночас згідно зі ст. 21 Закону про кооперацію розмір паю члена кооперативу залежить від фактичного його внеску до пайового фонду. Паї, в тому числі резервного і спеціального фондів, є персоніфікованими й у сумі визначають загальну частку кожного члена кооперативу у майні кооперативу.

Тобто для підрахунку загального пайового фонду та частки кожного члена сільгоспкооперативу слід брати також до уваги внески членів сільгоспкооперативу до резервного і спеціального фондів.

Приклад 4. Станом на кінець звітного року загальна сума пайового фонду сільгоспкооперативу (залишок за кредитом субрахунку 4021) становить 1,3 млн. грн. Окрім того, сума резервного фонду200 тис. грн. (у тому числі сформована за рахунок внесків членів сільгоспкооперативу50 тис. грн.), сума спеціального фонду400 тис. грн. (у тому числі за рахунок цільових внесків членів сільгоспкооперативу140 тис. грн.).

Сума паю одного з членів сільгоспкооперативу становить 8 тис. грн. (у тому числі за рахунок пайового фонду6,5 тис. грн., резервного фонду500 грн., спеціального фонду1 тис. грн.).

Згідно з рішенням загальних зборів за результатами звітного фінансового року визначено до розподілу на паї 20 тис. грн. отриманого прибутку.

Сільгоспкооператив є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Загальна сума пайового фонду, яка використовується для розрахунку частки кожного члена сільгоспкооперативу, — 1,49 млн. грн. (1 300 000 + 50 000 + 140 000).

Сума виплати на пай одного з членів сільгоспкооперативу (за даними прикладу 4) становить 107,38 грн. (8000 : 1 490 000 × 20 000).

Зауважимо, що, виходячи зі змісту пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, виплати на паї з точки зору податкового законодавства слід розцінювати як виплату дивідендів. Тому до такої виплати слід застосовувати податкові правила, які стосуються виплати дивідендів.

У бухгалтерському обліку сільгоспкооперативу нарахування та виплата доходу на паї відображається у такий спосіб (табл. 5).

Таблиця 5. Нарахування та виплата доходу на паї


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано дохід на пай

441

672

107,38

2

Утримано ПДФО за ставкою 5% (107,38 × 5%)

672

641

5,37

3

Виплачено дохід на пай (107,38 — 5,37)

672

301, 311

102,01

4

Перераховано ПДФО до бюджету

641

311

5,37

Обслуговуючі сільгоспкооперативи

Обслуговуючі сільгоспкооперативи виплачують своїм членам:

  • кооперативні виплати;
  • виплати на паї.

Кооперативні виплати в обслуговуючому сільгоспкооперативі — повернення членам кооперативу частини попередньо надлишково сплаченої вартості наданих кооперативом послуг щодо їх фактичної вартості, яка розподіляється за результатами фінансового року між його членами.

Зауважимо, що обслуговуючі сільгоспкооперативи є неприбутковими організаціями, не мають на меті одержання прибутку (частина перша ст. 9 Закону про сільгоспкооперацію). Тому під кооперативними виплатами для таких сільгоспкооперативів вважатиметься певна частина різниці між доходом від продажу послуг членам сільгоспкооперативу (який сформувався за рахунок сплачених послуг його членами) і витратами з надання таких послуг.

Сутність кооперативних витрат відрізняється у виробничих та обслуговуючих кооперативів. Проте у бухгалтерському обліку тих і інших вони відображаються однаково. Те саме стосується виплат на паї.

Фінансова звітність сільгоспкооперативу

Чи можуть сільгоспкооперативи складати фінансову звітність суб’єкта малого підприємництва за нормами ПБО 25 у складі балансу (форма № 1-м) і звіту про фінансові результати (форма № 2-м)?

Згідно з п. 2 ПБО 25 норми цього стандарту застосовуються в тому числі суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, які визнано такими відповідно до законодавства.

Суб’єктами малого підприємництва є, зокрема, юридичні особисуб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн. євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку України (частина третя ст. 55 Господарського кодексу). Таким чином, якщо сільгоспкооператив відповідає цим критеріям, він має керуватися нормами ПБО 25 і складати фінансову звітність у складі балансу (форма № 1-м) і звіту про фінансові результати (форма № 2-м). Водночас такий сільгоспкооператив може застосовувати Спрощений план рахунків.

Облік основної діяльності сільгоспкооперативу

Як зазначено вище, виробничий сільгоспкооператив займається виробництвом сільськогосподарської продукції, тобто несе витрати на вирощування біологічних активів (тварин, рослин, які здатні давати сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи), отримує сільськогосподарську продукцію та реалізує її.

Отже, виробничий сільгоспкооператив, який займається виробництвом сільськогосподарської продукції, при веденні бухгалтерського обліку власної діяльності має дотримуватися норм спеціального «сільськогосподарського» бухгалтерського стандарту — ПБО 30. Такий спеціальний «сільськогосподарський» облік ведеться так само, як і іншими сільськогосподарськими підприємствами.

Обслуговуючі сільгоспкооперативи надають відповідні послуги (з переробки продукції, заготівельно-збутові, постачальницькі, технологічні, транспортні, меліоративні, ремонтні, будівельні тощо) своїм членам. Тут також  немає жодної специфіки. У загальновстановленому порядку на рахунку 23 «Виробництво» формується собівартість таких послуг, яка згодом списується на собівартість реалізації: за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунку 23 «Виробництво». Дохід від продажу послуг відображається записом за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» та кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації». Отримання коштів від членів сільгоспкооперативу за надані послуги: за дебетом рахунку 30 «Каса», рахунку 31 «Рахунки в банках» та кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

«Гарячі лінії»

Дата: 3 жовтня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42