Податок на прибуток

Оподаткування роялті

Питання виплати роялті завжди було неоднозначним в Україні. Оплата роялті нерезидентам часто використовується українськими компаніями з метою оптимізації оподаткування, тому такі операції та платежі викликають підвищену увагу органів доходів і зборів. Оскільки виплати роялті сягають значних сум, то для суб’єктів господарювання ціна помилки у питаннях віднесення чи не віднесення відповідних виплат до роялті стає досить високою. Тому вкрай важливо при укладанні ліцензійних договорів і виплатах роялті враховувати низку факторів. Розглянемо, які платежі вважаються роялті, як оподатковуються роялті, виплачені на користь резидентів і нерезидентів, тощо.


Визначення роялті

Пунктом 4 ПБО 15 визначено, що роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари та послуги або торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Таким чином, у бухгалтерському обліку будь-який ліцензійний платіж (платіж за користування, а не придбання відповідного права) вважається роялті.

Податковий кодекс надає майже таке саме визначення роялті, проте доповнює його ще таким об’єктом власності, як передача (програма) організацій мовлення.

Так, відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу під роялті розуміють будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо-касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

При цьому у Податковому кодексі зроблено суттєве уточнення: не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Таким чином, якщо юридична особа володіє правом інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об’єкт шляхом надання ліцензіату права на використання цього об’єкта, при цьому ліцензійним договором не передбачено умов, які б надавали право користувачу об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об’єкт, то для цілей оподаткування платежі за таким ліцензійним договором вважатимуться роялті.

Загальні правила відображення роялті в податковому обліку

Питання оподаткування роялті слід розглядати двосторонньо — як зі сторони особи, яка отримує доходи у вигляді роялті, так і зі сторони особи, яка здійснює витрати на виплату роялті.

Так, особам, які отримують доходи у вигляді роялті, слід враховувати нижченаведені норми Податкового кодексу.

Підпунктом 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу визначено, що доходи у вигляді роялті включаються до складу інших доходів. Датою отримання доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів.

Щодо особи, яка здійснює витрати на виплату роялті, згідно з пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу витрати з нарахування роялті враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, якщо вони призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших витрат. При цьому відповідно до п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх здійснено, тобто в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав або здійснено нарахування роялті відповідно до умов ліцензійного договору.

Приклад 1. Підприємство нарахувало та виплатило коштами роялті у сумі 2000 грн. резиденту Україниплатнику податку на прибуток за основною ставкою. Роялті призначено для використання у господарській діяльності підприємства.

У даному випадку підприємство може включити суму роялті до складу витрат. У Податковій декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом № 1213, підприємство має відобразити витрати з нарахування роялті в рядку 06.4.32 та в загальному рядку 06.4 (разом з іншими доходами) додатка ІВ до цієї декларації.

Крім цього, якщо витрати з нарахування роялті можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Водночас при оподаткуванні роялті, що виплачується на користь нерезидентів, слід враховувати положення ст. 160 Податкового кодексу.

Так, згідно з пп. «в» п. 160.1 і п. 160.2 ст. 160 цього Кодексу при здійсненні виплати роялті на користь нерезидента резидент або постійне представництво нерезидента зобов’язані утримати із суми виплаченого роялті податок за ставкою 15%, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України, що набрали чинності, з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Податкового кодексу, тобто якщо відповідним міжнародним договором для роялті передбачено звільнення від оподаткування чи зменшено ставку податку, то скористатися цим правом можливо при виконанні таких двох умов:

  • нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір;
  • нерезидент надає (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Податкового кодексу) особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо таке передбачено цим договором.

Деякі винятки щодо включення до складу витрат сум виплачених роялті

Обмеження встановлено як для резидентів України, так і для нерезидентів.

Роялті, виплачені на користь резидентів. Вимогами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу передбачено, що не включається до складу витрат роялті, виплачені на користь:

  • юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 цього Кодексу;
  • юридичних осіб, які сплачують податок на прибуток за іншою ставкою, ніж встановлено п. 151.1 ст. 151 Кодексу;

осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, дохід яких оподатковується в порядку, встановленому розділом IV Податкового кодексу). Фактично це платники єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку.

Приклад 2. Підприємство нарахувало та виплатило коштами роялті у сумі 3000 грн. резиденту Україниплатнику єдиного податку. Роялті призначено для використання у господарській діяльності підприємства.

У такому випадку підприємство не має права включати суму роялті до складу податкових витрат, тому що виплата здійснюється на користь платника єдиного податку.

Роялті, виплачені на користь нерезидентів. Згідно з вимогами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу не включаються нарахування роялті у звітному періоді, виплачені на користь нерезидентів в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ і акцизного податку) за попередній звітний рік.

Приклад 3. Виручка підприємства за 2012 р. (без урахування ПДВ та акцизного податку) становила 1 200 000 грн. У 2013 р. підприємство нарахувало та виплатило роялті нерезиденту за використання його торговельної марки на суму в перерахунку на гривні 90 000 грн.

У зазначеному випадку підприємство до складу витрат може включити роялті у сумі 48 000 грн. (1 200 000 × 4%).

При цьому такі виключення не стосуються нижченаведених нарахувань:

  • на користь постійного представництва нерезидента, що підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу;
  • у сфері телебачення і радіомовлення, що здійснюються суб’єктами господарювання відповідно до Закону про телебачення і радіомовлення;
  • за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.

Зазначені виключення також не стосуються:

  • нерезидентів, що мають офшорний статус, з урахуванням п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу, тобто це резиденти, розташовані на території офшорних зон (перелік офшорних зон затверджено розпорядженням № 143-р), за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правовстановлюючих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента; за наявності договорів з нерезидентами, які мають офшорний статус, платник податку повинен посилатися на зазначену виписку у поясненні до податкової декларації;
  • осіб, які не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги; при цьому є виняток, коли зазначене правило не застосовується — у разі якщо бенефіціар (фактичний власник) роялті надав право отримувати таку винагороду іншим особам.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до роялті, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або лише посередником щодо такого доходу;

  • виплат роялті нерезидентам щодо об’єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України.

Обмеження щодо віднесення до складу витрат роялті, нарахованих на користь нерезидента, застосовуються у разі якщо резидент України вперше був власником майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності, потім передав такі майнові права нерезиденту та отримав від іноземного власника право на використання цього об’єкта. Документом, який може підтвердити, що роялті виплачувалося стосовно об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких не виникли чи виникли у резидента України вперше, є, зокрема, але не виключно, договір про розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. При цьому в такому договорі має зазначатися відповідна умова;

  • особи, на користь якої нараховується роялті, що не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої вона є.

У такому випадку якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною та відповідною державою передбачено, що сума роялті в країні резиденції їх отримувача не оподатковується, то ця сума не включається до складу витрат резидента. Якщо ж особа, на користь якої нараховується роялті, що підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є, то для включення сум роялті до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, така особа-нерезидент має надати резидентові, який нараховує і виплачує роялті, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягає оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є.

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42